“營改增”對房地產業稅收負擔影響探析

王俊杰

摘 ?要：從稅收制度要素分析，“營改增”后房地產企業一般納稅人稅收負擔取決于抵扣率，改革前后稅負均衡點為9.6%;小規模納稅人稅負全面下降，下降幅度為4%。2016年全國上市129家房地產開發公司平均稅負為13.43%，高于上市公司平均水平4.75個百分點?！盃I改增”后各公司呈現減稅態勢，平均稅負下降0.84個百分點。

關鍵詞：營改增;房地產;稅負

稅收政策作為激勵產業發展的重要備擇工具，對產業結構調整發揮重要作用。長期以來，房地產行業一直是引領我國經濟的快速發展的“頭羊”。房地產業的發展關系著其他行業的興衰、國民生活水平的改善、地方經濟發展及財源豐腴等各方面問題，對“營改增”給房地產業帶來了挑戰。

一、“營改增”后房地產業稅收負擔變化的制度分析

“營改增”后，房地產開發企業根據會計核算是否健全及經營規模大小分為增值稅一般納稅人和小規模納稅人。一般納稅人按照一般計稅方法計算納稅，購進貨物、接受應稅勞務和服務進項稅額可以抵扣。小規模納稅人按照5%征收率，以不含稅銷售額為計稅依據，按照簡易計稅方法計算納稅。從稅收制度要素層面分析，“營改增”前后存在著稅負均衡點，反映了“營改增”前后稅負變化規律。

（1）一般計稅方法稅收負擔變化。設不動產含稅售價為A，含稅建筑材料等進價為B，“營改增”前，營業稅稅率為5%，“營改增”后房地產業增值稅稅率為11%。根據統計局公布的數據，房地產開發企業地價占房價的比重為41.58%。為了方便分析，暫定地價占房價的比重為40%，也就是說，“營改增”后房地產開發企業計稅收入為房價的60%。

“營改增”前，房地產業應納營業稅=A×5%

“營改增”后，房地產業應納增值稅=（60%A-B）/1.11×11%

稅負平衡測算：（60%A-B）/1.11×11%=A×5%

平衡點抵扣率（B/A）=9.6%

通過上述平衡關系測算說明，“營改增”后，房地產企業納稅人銷售自行開發不動產采用一般計稅方法計算納稅時，如果外購項目準予抵扣進項稅額的購進成本占銷售收入的比率（抵扣率）大于9.6%時，稅收負擔將會下降，下降幅度隨著抵扣率的提高而增大;反之，稅收負擔將會上升。

（2）簡易計稅方法稅收負擔變化分析。房地產業可能是受本次“營改增”新政影響較大的行業。為了不影響市場經濟秩序，保證改革的順利推進，對存量房地產項目引入過渡性政策，其中包括房地產開發企業中的一般納稅人銷售老房地產項目以及一般納稅人出租現有不動產，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。這意味著房地產企業的老項目可以適用和營業稅同樣的稅率。過渡性政策對稅收負擔的影響分析如下：

設不動產含稅售價為A，“營改增”前，營業稅稅率為5%，“營改增”后房地產業征收率為5%。

“營改增”前后，稅收負擔的均衡關系為：

應納稅額=A×5%=A/1.05×5%=A×4.8%

“營改增”后，由于簡易方法計稅的征收率仍保持5%，而計稅依據由原來營業稅的含稅銷售額變化為不含稅銷售額，所以，所有采用簡易方法計稅的房地產業納稅人，若按營業稅含稅銷售額口徑確定稅率，適用稅率為4.8%。稅率下調了0.2個百分點，稅收負擔下降幅度為4%。

二、“營改增”對上市房地產開發公司稅負影響分析

（1）我國上市公司行業稅負。2016年，滬深股市上市公司共計3222家，上市公司財務報告的合并報表披露的數據顯示，樣本公司2016年營業收入為326 684億元，各項稅費共計28 372億元，稅費與營業收入（稅負）之比為8.68%。其中，上市的房地產公司共計129家，營業收入總計155 055 123億元，支付的各項稅費為20 821 020億元，稅負13.43%，在上市公司行業大類稅負排名榜上排位第九，房地產開發公司的稅負高于上市公司平均水平4.75個百分點。

（2）我國上市房地產開發公司稅負變化。從制度層面分析，我們看到，“營改增”后增值稅一般納稅人增值稅稅負與抵扣率密切相關，增值稅稅負隨可抵扣購進成本與營業收入比例的提高而下降，另一方面，我們截取2016年滬深上市排名前十的房地產開發公司年報數據，具體分析“營改增”后各家公司稅負變化情況。具體情況見表1：

房天下網2017年房地產企業排名是基于2016年各公司經營規模等業績，將在內地及海外上市的房地產公司匯總排名。由于在香港特區上市的房地產公司年報不披露稅金及附加，為了分析口徑一致，選擇在滬深股市上市排名前十名的房地產開發公司作為樣本公司，主營業務收入和稅金及附加以億元為單位取整數，稅收負擔以年報的實際繳納的稅金及附加除以主營業務收入計量。由于上市公司季報中只披露股東變化和重大事項，各月稅金及附加不做說明，故假定2016年1至4月份稅負保持不變，對2016年“營改增”房地產開發企業稅負變化不產生影響。從表1數據可以看出三個規律，第一，平均稅負下降。在滬深股市上市排名前十的房地產開發公司中，2015年和2016年平均稅收負擔分別為8.48%和7.64%，“營改增”后平均稅負下降了0.84個百分點。第二，稅負全部下降?！盃I改增”以后，滬深上市排名前十的房地產開發公司稅收負擔全部下降，新城控股、金科地產股份、榮盛股份和華夏幸?；鸲愗摲謩e下降1.98%、1.83%、1.58%和1.29%。第三，稅負下降幅度不一。萬科股份稅負下降0.06%，新城控股稅負下降最大，下降了1.98%，比萬科股份稅負下降幅度高出1.92個百分點。

三、影響房地產開發企業“減稅”的因素

“營改增”總體指導思想是“減稅”，房地產開發企業也享受了“營改增”的“減稅”紅利。在現實業務中，有些問題具有行業普遍性，影響了“營改增”的“減稅”效果。

（1）人工費進項稅額無法抵扣或抵扣不充分。房地產業的建筑施工企業是勞動密集型行業，人工費占工程造價在20%～30%，建筑施工企業用工主要來源兩個渠道：委托勞務公司招聘和臨時招聘農民工，其中，公司自行招聘農民工是主要用工來源，農民工提供勞務后無法提供抵扣憑證，無法形成可以抵扣的進項稅額。若由勞務公司提供建筑工人，而且勞務公司屬于一般納稅人，能夠提供符合條件的抵扣憑證，進項稅額也只能按照6%稅率抵扣，造成建筑施工企業稅負增加。

（2）部分建筑材料進項稅額無法抵扣或抵扣不充分。房地產開發過程中，建筑材料種類繁多，大宗產品采購途徑可以選擇大型供貨商，能夠取得抵扣憑證抵扣進項稅額，有些零星建筑材料的供應商大多是個體工商戶以及小五金店等小規模納稅人，提供的是稅務機關代開的增值稅專用發票，進項稅額抵扣不充分。還有的建筑用砂石土料是從個人購進，無法取得發票，無法抵扣進項稅額，“營改增”增值稅抵扣鏈條在此“梗阻”，經營過程中非增值要素納入增值稅稅基，造成稅收負擔上升。

（3）開發階段支付的政府性收費無法抵扣進項稅額。房地產開發企業在開發初始階段，由于辦理各種手續向政府支付費用，如招投標管理費、拆遷管理費、人防設施報建費、消防設施配套費、質檢費、安檢費等報批報建費不能抵扣進項稅額。

除此之外，房地產業作為資金密集型產業，貸款額度大，利息支出多，但是，貸款利息不得抵扣進項稅額。上述情形影響了房地產開發企業享受“營改增”減稅紅利，是房地產開發企業普遍面臨的問題。除此之外，還有企業經營戰略及管理等問題，如合同管理、供貨商選擇、發票管理等，也會影響減稅效果。

四、結語

如前所述，“營改增”有利于降低房地產開發企業稅收負擔，但是，房地產開發企業稅負變化取決于抵扣率。為此，企業應積極提高財務核算管理水平，加強抵扣憑證管理，在憑證認證、管理和計算等方面加強管理，做到應扣盡扣，防止由于進項稅無法抵扣而造成的不必要損失?！盃I改增”后，房地產開發企業應調整經營模式，重視對供應商的梳理、篩選和管理，對供貨商的選擇，除原有的要素條款以外，還應注意其是否能夠提供抵扣憑證以及價格變動情況。第三，“營改增”后，房地產開發企業應調整財務管理模式，重視企業稅收管理，將涉稅問題先行納入企業經營決策和財務核算統籌考慮的因素，未雨綢繆。

參考文獻

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