全覆蓋背景下國家審計與內部審計的協同機制研究

●李美芳 陳 菡 陳少華

一、引言

2014年10月國務院發布的《關于加強審計工作的意見》、2015年12月中共中央辦公廳和國務院辦公廳印發的 《關于實行審計全覆蓋的實施意見》與《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》、2017年3月中共中央辦公廳和國務院辦公廳印發的 《關于深化國有企業和國有資本審計監督的若干意見》以及2018年初召開的全國審計工作會議都對實行審計全覆蓋提出了明確的要求。2018年5月23日，習近平總書記在主持召開中央審計委員會第一次會議時更是強調 “要落實黨中央對審計工作的部署要求，加強全國審計工作統籌，優化審計資源配置，做到應審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責，努力構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系，更好發揮審計在黨和國家監督體系中的重要作用”。由此可見，實行國家審計全覆蓋已刻不容緩。

全覆蓋背景下的國家審計，審計監督的范圍進一步拓寬，被審計的對象更加復雜，審計項目數量激增，審計組織和人員面臨的審計責任和審計風險進一步加大，對審計質量提出的要求也更高。但一直以來，國家審計面臨工作人員少、專業技術水平不高、審計時間短、審計任務重等種種困難和問題，無法全面滿足審計全覆蓋的要求。因此，如何優化整合與科學配置審計資源、實現全覆蓋審計目標是目前國家審計迫切需要解決的重點難點問題。

國家審計和內部審計，其最終的審計目標都是服務于國家從嚴治黨、進一步完善國家治理體系和提升國家治理能力的現代化。2018年審計署簽署了第11號令 《審計署關于內部審計工作的規定》，強化了內部審計的定位與職能，作為國家審計職能在組織內部的延伸，內部審計的力量和成果，可以為國家審計提供借鑒。構建國家審計與內部審計的協同機制，創新國家審計與內部審計的協同模式，是實現審計全覆蓋的一條行之有效的解決途徑。它既可以克服審計任務與審計資源之間的矛盾，滿足審計全覆蓋的現實需要，亦能實現國家審計與內部審計的優勢互補，提升審計效果和審計能力，有效發揮審計協同的倍增效應或擴大效應，實現審計效果最大化的目標。

二、文獻綜述

關于國家審計與內部審計的關系，國內外學者進行了較為充分的研究。世界審計組織（INTO-SAI）指出最高審計機關和內部審計關系緊密，內部審計的結果應當向最高審計機關提交，最高審計機關應當有效利用內部審計的結果。我國審計署在1995年提出，國家審計、民間審計可以參考經過測評的內部審計的工作成果。Felix等（1998）認為，因為內部審計與外部審計的作用不同，兩者可以相互協作，擴大審計覆蓋范圍，提高審計效率和效果。 Gramling（1999）、 Schneider（2012）、張文慧（2010）等學者都認為外部審計可以利用有效的內部審計的成果，這樣會提高審計效率，降低審計費用，優化審計人員配置。Bame-Aldred等（2013）通過實證研究得出結論，外部審計對內部審計的依賴受訴訟風險、審計效率、審計質量的影響。 Asiedu和 Deffor（2017）利用 SEM 模型分析內部審計與腐敗之間的關系，認為有效的內部審計能夠幫助外部審計揭示和打擊腐敗，但同時國家審計對內部審計的監督需進一步加強。

關于國家審計與內部審計協同機制問題，國內學者也從不同的角度進行探討。王會金（2013）從審計要素的組成來探討政府審計管理協同的內容、類型和組織方式。叢秋實等（2014）提出國家審計應與政府有關部門、企業和社會組織以知識協同為核心，運用云審計技術，共享審計資源，實現技術、組織與制度等要素的協同，優化審計流程。王楊（2015）基于調查問卷及實地訪談結果，提出利用企業內部審計路徑，構建政府審計與國資監督協同機制。和秀星等（2015）利用國際視野的經驗數據，結合實行審計全覆蓋目標，提出國家審計提高審計效率必然要利用內部審計資源，從而促進資源整合，增強資源協同效果。王會金和馬修林（2017）指出政府審計治理要想更好地發揮效應，應盡可能地充分整合、利用各方資源。

綜上所述，關于國家審計和內部審計關系的研究，國內外學者主要從兩者之間的關系、作用展開。關于兩者之間協同發展的研究，國外學者的研究文獻比較少，國內學者的研究主要集中在中央提出實現審計全覆蓋目標之后（近三年）。本文以國家審計與內部審計的協同機制為研究重點，借鑒系統論、協同論和免疫系統論的理論思想，探討國家審計與內部審計協同的基本原理，構建國家審計與內部審計協同機制的框架，以期對今后國家審計和內部審計協同機制的實踐推行起到一定的指導作用。

三、國家審計與內部審計協同機理

（一）國家審計與內部審計協同的理論基石

審計系統是由相互影響、相互作用和相互依賴的各審計組成部分構建的體系，按審計主體可分成國家審計、內部審計和社會審計等子系統。系統論認為，系統是由許多相互關聯、相互作用的要素組成的，本身具有整體功能，且幾個系統可聯合成更大的系統，使整體功能大于各個部分的功能之和。由于構成系統的各審計子系統職能側重點有很大差異，審計職能的整體提升，需要有效協同各子系統的功能。為此，基于系統論的理論認識，需要通過構建有效的聯結機制將內部子系統的分散功能轉化為審計系統整體的功能。

審計系統本身就是非常復雜的管理系統，其復雜表現在組織架構的設置、內外部環境的影響以及人員的組成等方面。審計系統是由多個次級要素組成的，它們的層次、屬性在內部呈現的是非線性特征；審計體系的開放性使得這些要素不斷地接受各種信息資源，經過加工整理后，將無序的行為變為有序的結果，協同效應得以體現出來，最終可以獨立客觀地向國家或組織治理層及時報告審計結果信息。協同論認為，系統由無序轉化成有序狀態的關鍵是各系統內部的子系統通過非線性的相互作用而產生協同效應，各子系統的協同效應最終放大到整個系統，使系統的時間結構、空間結構更加有序。

現代國家審計的本質，就是社會經濟運行的免疫系統，它將傳統的監督、評價和鑒證職能的作用進一步拓展，上升到預防、揭示和抵御的高度。而國家審計與內部審計的有效協同，使得審計系統的免疫效應進一步放大，從而能夠盡早識別社會經濟系統中存在的有害物質所帶來的風險，有效揭示有害物質侵蝕帶來的危害，并且運用各種社會資源、政治資源等去及時消除有害物質，使得國家的其他系統能夠健康運行，確保國家經濟能夠健康、安全、平穩地持續發展。

（二）國家審計與內部審計協同機制的整體框架

建立國家審計與內部審計的協同機制，可以有效提升兩大審計系統協調和統籌的能力，明確各自的審計角色和職能，確定審計范圍，優化審計資源配置，形成分工明確、各司其職的協調機制，擴大審計覆蓋面，避免重復審計現象的出現。根據免疫系統論，國家審計職能已經擴展到預防、揭示和防御等方面。國家審計與內部審計協同機制運行過程中，應與時俱進，創新審計模式（如風險清單督導模式、行政指令模式、聯合審計模式等）。通過創新審計模式，實現國家審計與內部審計在審計過程中的統籌安排、監督指導，防止重量不重質、應付審計的不利局面的出現，從而提高審計質量，增強審計效果?；谏鲜隼碚摲治?，本文認為，構建國家審計與內部審計的協同框架，需要以審計目標為起點，通過有效的協同形成機制、協同運行機制、協同監督機制和協同保障機制，推動國家審計與內部審計的協同運行。

國家審計與內部審計之間的協同，首先是觀念上的協同，即符合共同的審計目標。實現審計全覆蓋目標，是國家審計與內部審計協同機制形成的起點。在審計協同機制形成的基礎上，國家審計與內部審計協同能夠有序運行，即審計協同運行機制生成，它是國家審計與內部審計協同過程中最重要的部分，貫穿于審計工作始終，是將觀念上的協同機制轉換為可操作的協同過程，具有十分重要的現實意義。協同保障機制是在政策法規、領導組織、全員參與等多種措施的保障下，確保國家審計與內部審計協同機制有效運行。審計協同監督機制是國家審計與內部審計協同機制運行質量和協同目標實現的有力保證，它貫穿于審計協同機制形成、運行的始終。這四類協同機制形成有機整體，在實現審計總目標的前提下，相互影響，相互作用，充分發揮協同效應。其表現形式如圖1所示：

圖1 國家審計與內部審計協同機制整體框架

四、國家審計與內部審計協同機制的具體思路

建立國家審計與內部審計協同機制（如圖2所示），將有限的審計資源進行整合，形成審計工作“一盤棋”格局，從審計主體、審計制度、審計項目、審計方式、審計成果運用、審計人員素質提升等方面進行協同，有助于提高審計效率，進一步推進審計全覆蓋目標的實現。

圖2國家審計與內部審計協同機制的具體思路

（一）審計協同形成機制

市縣級國家審計作為基層審計，處于審計第一線，面臨的最主要問題是審計任務重、審計資源匱乏、審計力量不足；部門、單位內部審計也面臨同樣問題。實現審計全覆蓋目標，對現有國家審計機關而言無疑是巨大的挑戰。因此，圍繞“全覆蓋”的審計目標，需要從審計主體、審計制度上構建國家審計與內部審計的協同形成機制。

1、確定國家審計與內部審計協同主體。國家審計機關和內部審計組織是審計協同機制實施的主體，此外，行政或行業主管部門也是構建國家審計與內部審計協同機制的主要力量。在審計協同過程中，需要區分各主體的責任，提高審計協同工作的系統性、聯動性。國家審計在協同機制中處于主導地位，審計過程需進一步突出國家審計重點，提升國家審計工作層次，拓展國家審計新職能，充分發揮國家審計在國家治理中的基石和重要保障作用，對內部審計進行更深層次的監督指導，推進內部審計工作更加廣泛、有效地開展。部門、單位內部審計應主動融入到審計全覆蓋的審計協同機制中，根據國家審計職能定位的需要，配合國家審計承擔相應的審計任務，完成國家審計退出來的審計工作，加強外包業務的過程控制和后續評價，提高審計質量。行政、行業主管部門在國家審計與內部審計協同機制運行中，應進一步加強對部門、單位內部審計的監督、指導，建立對所屬單位、部門內審工作的管理、指導和考核機制，加強與國家審計的溝通協調。

2、建立國家審計與內部審計協同制度。建立健全內部審計制度，形成制度上的相互支持與銜接。審計署2018年發布的第11號令，為推動內部審計的發展提供了良好的契機，有利于增加審計力量，形成國家審計與內部審計的監督合力。但是，在具體應用上還需要被審計對象即各協同單位根據相關制度規定，完善本單位內部審計制度，設置專門負責內部審計的機構，配備專職審計人員，規范內部審計工作。內部審計應當在本單位黨組織、主要負責人的直接領導下獨立開展，對其負責并向其報告工作。

（二）審計協同運行機制

在審計協同運行上，通過建立風險清單督導制度、審計計劃統籌制度、項目協同審計機制和審計成果運用機制，推動國家審計與內部審計的協同運行。

1、建立風險清單督導制度。該制度是我國某省審計廳在審計過程中總結出來的工作經驗，即利用歷年審計積累的項目審計成果資源，按行業或領域進行梳理，將發現的典型性、普遍性、傾向性問題，編制成風險負面清單，明確告知被審計單位清單內容為今后國家審計對該行業或領域審計的重點，督促指導其內部審計按清單內容加強自我監管的一種開放式審計工作機制。在協同過程中，國家審計機關可以進一步整合內部審計資源，將對清單中列舉的典型性、普遍性、傾向性問題的監督職能有效轉移給內部審計履行，實現國家審計與內部審計重新分工、形成合力，解決國家審計任務繁重與力量不足的矛盾，實現審計全覆蓋。

2、建立審計計劃統籌制度。為完成審計全覆蓋的目標，在審計協同之初，就要對審計全覆蓋周期內的協同審計對象和審計項目進行摸底統計，按照“全覆蓋、突重點、細統籌”的原則，建立審計計劃統籌制度。各級審計機關按照審計全覆蓋的要求，制定審計中長期規劃，加強審計項目計劃統籌。國家審計機關在年度審計計劃確定后及時向各協同單位通報有關審計計劃，各協同單位在每年確定年度內部審計計劃后報國家審計機關備案。審計協同領導機構實施審計項目計劃統籌管理，有效配置國家審計和內部審計資源，發揮國家審計和內部審計優勢，做到科學配置、協同運行、統籌兼顧、合理分工、提高實效，有效避免國家審計項目與內部審計項目的重復，避免對同一監管對象實施重復審查，從而提高審計效率。

3、建立項目協同審計機制。國家審計機關和被審計單位在實施具體審計項目過程中，應合理分工，積極開展協同審計。各協同單位按內部審計計劃進行審計時，國家審計機關加強對內部審計的業務指導和監督，組織業務人員的培訓，采取靈活多樣的審計形式。國家審計機關在獨立實施審計時，可以采取聯合審計方式或者內審人員參與國家審計項目方式，與各單位實施協同審計。對有的涉及范圍廣、時間緊的同步性國家審計項目，可以要求內審人員分級參審，如近幾年的“兩公”審計；對有的同行業、下級單位接受國家審計的項目，可以抽調有關內審人員參審、協審；對有些國家審計項目，可積極嘗試從內審人員專家庫中抽調人員參審、協審。另外，還可以利用交叉審計、合理購買社會中介服務等方式進行協同審計。

4、建立審計成果運用機制。國家審計機關進行審計時，對內部審計自查自糾的問題，一般不作問題反映，不給主要領導定責；如果發現是風險清單所列舉的問題，一般應認定責任；各單位未按規定開展內部審計，又存在較多問題，其審計結果評價作降檔處理。同時將審計結果和審計發現問題的整改情況納入被審計單位相關考核范圍，作為單位和主要領導考核的重要依據。國家審計機關對各協同單位內部審計工作的有效性進行評估，將其作為確定審計機關對該單位實施審計全覆蓋所要求審計頻次的主要依據。對內部制度健全有效、內部審計工作基礎好、成效大的單位，國家審計可以在審核內部審計有關證據基礎上，加強對內部審計成果的利用，減少重復性工作。

（三）審計協同保障機制

為了推動國家審計與內部審計協同機制發揮最大效應，需要從組織領導、人員聯動、信息技術共享等方面建立審計協同保障機制。

1、加強組織領導。各協同單位需強化組織領導，建立健全內部審計制度，推進與國家審計的協同。國家審計機關應指導地方內部審計協會采取多種方式加強與各單位內部審計機構的聯系，強化審計方式指導，充分利用內部審計協會平臺，加大對內部審計人員的培訓力度，進一步提升內部審計能力。

2、人才聯動和能力聯升。通過建立內審人員人才庫，探索建立內部審計人員參與國家審計項目的相關機制，積極鼓勵內審人員參審國家審計項目；建立從優秀內審人員中選調部分國家審計人員的機制，促進人才流動。依托國家審計師資，加強內審人員培訓；憑借行業內審專業知識，提升國家審計人員專業業務水平；以審代訓，在國家審計項目實踐中帶教培養內審人員。

3、信息技術聯享。國家審計與內部審計的協同需要以互聯網和現代通訊技術為依托，利用大數據信息實施審計。國家審計層面應成立大數據審計中心，以非現場審計方式為主，對審計對象的相關資料進行大數據集中采集、分析；而內部審計以現場審計為主，對非現場審計發現的疑問、線索進行取證、排查、核實，對被審計單位提供的會議記錄、決議、通知、文件以及內部控制手冊等數據進行審核；最終由國家審計機關根據各內部審計部門提供的審計證據進行審核，匯總得出審計結果。目前我國國家審計在大數據審計方面取得了成效，形成了一些成果，但內部審計在大數據審計方面推進速度緩慢。因此可以將國家審計大數據信息逐步推廣應用于內部審計，提高其審計信息化水平；將銀行等系統的內審大數據技術應用于國家審計，提高審計效率。同時，各級審計機關應多組織大審計項目，以此為平臺，通過大數據審計實戰，促使內部審計人員計算機審計水平不斷提高，推進大數據審計全面發展。

（四）審計協同監督機制

1、建立內部審計結果報送（通報）制度。各協同單位每年年底向國家審計機關、行業主管部門報送內部審計工作總結，作為對內部審計工作考評的主要依據。國家審計機關定期向行業主管部門、被審計單位反饋在審計中發現的新情況、新問題，以便各單位在內部審計中加以關注和重視。國家審計在延伸審計基層被審計單位時，可以在審核內部審計有關證據基礎上，加大內部審計成果利用，對在內部審計中已經發現且已經糾正的問題不再在審計報告中反映，這樣既可以樹立內部審計在基層被審計單位中的權威，又有利于統籌安排審計資源，減少重復勞動。

2、建立整改聯督機制，提高審計協同工作質量。建立整改聯督機制是國家審計與內部審計協同運行過程中提高審計協同工作質量的有效監督路徑。在審計協同過程中，參與協同的審計機關、被審計單位內部審計人員素質、廉潔水平和業務能力的高低都會影響審計協同工作質量。審計機關與內部審計組織需要建立問題整改聯合監督制度，將審計協同管理納入規范化、法制化管理渠道。同時，加強對審計過程的質量控制，讓質量控制滲透到審計協同的各個層次，對各參審單位參與的項目、投入的力量、審計的質量、審計紀律執行、審計效果等必要資料數據進行管理。審計機關對協同審計項目的質量進行定期或不定期抽查、復核、評估，從而形成完備的質量評估體系，將審計協同項目的評價結果在相關范圍進行公開。同時，國家審計中被審計單位查出的審計問題的整改工作應由該單位或其上級主管部門內審機構共同負責；內部審計反映問題的整改情況在國家審計該單位時列入審計內容。

五、總結與建議

國家審計與內部審計的協同，并不是將兩者進行簡單相加，它需要構建全面有效的協同機制，從協同主體的選擇、協同形成機制、協同運行機制、協同保障機制以及協同監督約束機制等方面共同協作，進行有效聯動，發揮協同的最大效應。另外，國家審計與內部審計協同過程中，由于雙方所處的經濟環境、適用的法規制度、企業組織文化和管理理念的不同、信息不對稱、審計人員素質的高低不同以及職業道德的缺乏等，都會使審計協同效果的發揮面臨許多不確定因素；審計協同方式的不同，也會產生不同的審計協同效果。因此，在審計協同時，國家審計還應在審計協同的風險評估和質量控制上進行利弊權衡，科學謀劃，及時降低、規避和化解協同風險?！?/p>