“新規制”前后碳會計的確認與計量

●蒙雅琦 何 琳 楊 林 田 永

一、碳會計確認與計量與法規體系

碳排放權，是政府部門依據碳排放權市場機制，發放給排放微觀主體排放溫室氣體的一種新興產權。具體來講，是指排放微觀主體，如企、事業單位，依法依規取得的向大氣環境排放大量溫室化碳氣體的一項權利。政府以有償或無償的形式，按年度發放給微觀排放主體的碳排放許可證，以配額形式呈現，許可配額明確規定：根據企業每年分配得到的碳排放配額，企業可以直接用于二氧化碳排放和履約，也可以在碳排放權市場交易，從而產生碳金融。

碳會計，是碳排放權會計的簡稱，以碳交易法規為依據，以碳排放權配額、核證減排量及其等值貨幣為計量單位，基于企業履行低碳、減碳等強制或自愿節能減排社會責任，進行財務會計計量、核算、確認、賬務處理、財務報告、信息披露的一門新興和綠色會計科學，屬于環境會計的一個分支。

碳會計的處理問題，最早初現于我國依據《京都議定書》清潔發展機制（CDM），向國際碳排放權交易市場提供核證減排量（CER）時，產生的企業碳排放權確認與計量。直到2013 年6 月18 日深圳排放權交易所的率先上線交易，碳會計的確認與計量，才逐步成為國內碳排放企業和會計業界關注的一大焦點。對由碳排放引發的碳交易及其會計處理更是存在不同的確認和計量方法，主要表現在《關于碳排放權交易的會計處理暫行規定》征求意見以前，征求意見之中和正式出臺以后。自2011 年起，我國相繼批準設立深圳市、廣東省、北京市、上海市、天津市、重慶市、湖北省、福建省等8 個試點省市的試點碳排放權交易市場和四川聯合環境交易所這個“非試點地區”的自愿碳排放權交易市場。2013 年6 月至2016 年12 月，這9 家碳市場先后開始線上交易。在此期間，《碳排放權交易管理暫行辦法》（以下簡稱“暫行辦法”）2014 年12 月10 日頒布，《碳排放權交易試點相關會計處理暫行規定(征求意見稿)》（以下簡稱“征求意見稿”）2016 年9 月23 日公布，《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》(以下簡稱“暫行規定”或“新規制”)2019 年12 月16 日正式發布，2020 年1月1 日正式生效，標志著我國碳會計確認與計量新規制的正式出臺，搭建了我國碳會計確認與計量的法規體系。

二、碳會計確認與計量的歐美經驗和我國探究

碳會計確認與計量作為環境會計的一個重要組成部分，源于美國排污權會計業務處理，逐步在長期開展有關二氧化硫大氣排放排污權資產交易會計業務的過程中而形成。20 世紀末美國在首次提出了大氣排污權資產交易業務會計這一基本概念，美國聯邦能源管制委員會(FERC)正式發布了統一的配額賬戶財務體系管理文件，其中就包括了基于財務成本的政府凈額賬戶處理模式方法：各級政府無償使用配額賬戶無需進行會計資料確認及財務報表內信息披露，主要原因在于其用戶獲得配額過程不一定需要用戶支付任何運營成本；“配額存貨”與“配額抵銷”中分別設有計入用戶購買的實際配額及排放價格；在排污權市場中用戶可以直接進行任何配額排放交易，配額數量不足時則需要進行購買，實際配額排放的數量與約定到期日或履約時間的配額價格相等時不必進行記賬。通過這里內容可以明顯看出， 美國聯邦能源管制委員會（FERC）認為一個企業家在進行控制污染物排放之前首先必須要明確擁有污染物排放控制權，其控制成本可以被視為一個企業的日常經營運行成本之一。但如果排放利用成本沒有及時得到全面準確反映，企業經營利潤申報表可能會因攤銷市價核算計量、攤銷負債資產端與排放成本核算攤銷市價計量負債資產端的成本失衡，而產生出現不對稱性的問題。會計信息的發布一致性也可能會因無償收入配額部分的信息，不列報而受到較大影響。這使工作人員對我國企業管理實踐的生物多樣性問題有了更為深刻的合理認識，不再將單一排放權下的配額資產視為大量存貨而是一種仍然具有公允使用價值的大量無形資產。

歐洲碳排放權交易體系(europeanunionemissiontradingscheme，eu-ets) 是目前世界上最大的全球性碳排放權國際交易市場，為推動全球控制和減少各國碳排放量做出了巨大的努力和貢獻。歐洲國際會計準則體系理事會發布的關于碳排污權的處理成本計算辦法，提出一種以公允的價值對配額和資產的購買成本作為碳排放權的初始成本入賬，政府應在補助的范圍中納入公允的價值與配額零資產購買成本之間的差額，并且按照公允的價值在企業破產或發生實際碳排放時對其負債端資產進行公允價值計量及其后續的調整，資產端根據需要定期進行公允減值測試，政府補助中公允價值計入的零成本差額在其后續的遞延中被攤銷。歐洲碳排放權交易的會計成本處理中充分運用公允價值的計量原則是理事會的會計準則核心思想。

我國學者們對如何確認碳排放權有不同的看法。張鵬（2010）主張，碳排放權應該以存貨確認，按歷史成本計量，以后期間比較成本和可變現凈值，采用低者計量；何洪峰、劉桂春（2010）也表示同意以成本記賬，并提出確認無形資產的碳排放權，在每一會計期間，應按實際排放量占企業所有碳信用額的比例攤銷，并將各期攤銷金額計入當期損益；閆華紅（2016）等學者則提出設立“碳排放權”和“應付碳排放權”兩個新科目；王艷、李亞培（2008）主張應該將碳排放權視為金融資產，因為碳排放權有交易市場，企業仍可以根據自身市場需求按照公允市場價值，分別議購，高價出售，如果該企業碳排放權不是投資交易性質的金融資產或以高價出售的非金融資產等其他金融資產，那么企業應首先適用公允市場價值進行計量。在證券持有期間，其個人賬面資產價值根據公允資產價值價格變動損益進行一定調整，同時將價值變動損益數額全部計入公允資產價值變動損益。綜上所述，碳排放權應單獨設為“碳排放權資產”科目。碳排放和產權問題可以作為一個新興的國際會計理論研究專業領域，我國對其各專業方面的會計研究都仍然處于剛開始的起步階段，我們不能只單純研究會計理論，還應適當加強聯系我國實際，做到二者的有機聯合。

三、“征求意見稿”與試點碳市場關于碳會計確認與計量的規制對比

我國碳會計確認與計量，從深圳排放權交易所對碳排放權進行線上市場化交易到2020 年6 月七年來，歷經三個階段，即市場平臺規制階段，“征求意見稿”規制階段，“暫行規定”階段，其中，市場平臺僅選取深圳、廣東、北京三個試點碳市場的交易平臺- 深圳排放權交易所、廣東碳排放權交易所、北京環境交易所（詳見表1）。

表1 三大市場與財政部的碳會計規定對比

根據表1 的規制情況，在交易平臺階段，深圳、廣東、北京試點碳市場交易平臺的碳會計確認與計量規制，既大致相同，又各具特點。各個碳排放微觀主體，在這一期間，基本遵循屬地原則，執行交易平臺規制。

在“征求意見稿”公布以后，各個企業可以自由選擇規制，既可以執行交易平臺規制，也可以選擇“征求意見稿”規制。大部分企業仍舊沿用交易平臺規制；也有一些企業，基于企業以盈利為目的的，會選擇對自身更具低成本、高收益的規制，即：如果交易平臺規制對自身成本更低就采用交易平臺規制，如果“征求意見稿”規制收益更高就變更為“征求意見稿”規制。

2020 年1 月1 日起，所有企業無一例外地采用“暫行規定”規制，因為法規使然：免費取得的、實際排放的和在資產負債表里，都不對碳排放權進行會計處理；拍賣取得的有償碳排放權，確認為碳排放權資產；通過碳市場交易取得碳排放權，若賣出，則減少碳資產，將交易額計入營業外收入，若買進，則增加碳資產，將交易額計入營業外支出；強制減排微觀主體期末履約時，結轉無形資產，結轉差額計入營業外收入或支出。