虛開增值稅專用發票行為的認定

趙秉元

(南開大學 法學院，天津 300350)

一、虛開增值稅專用發票行為溯源

1993年，我國頒布《增值稅暫行條例》，并于1994年起正式施行，標志著增值稅制度在我國的正式確立，[1]其中包含了增值稅專用發票抵扣的相關規定。自2011年起，我國開始推行“營改增”，最終于2016年全面完成“營改增”，使增值稅取代營業稅，有效減輕了企業稅負。而增值稅減輕企業稅負的關鍵，便在于增值稅專用發票抵扣制度：納稅人在購買環節所繳納的增值稅(即進項稅額)，可憑其所獲取的增值稅專用發票上注明的增值稅額抵扣其在銷售環節所繳納的增值稅額(即銷項稅額)。其中，增值稅專用發票是企業進行稅額抵扣的憑據，企業必須根據發票所載明的稅額進行抵扣。在實踐中，不少企業基于對經濟利益的追逐，通過虛構交易、虛增金額等方式偽造自己可抵扣的稅額，騙取稅額抵扣，由此產生了虛開增值稅專用發票行為。[2]

為了打擊此類行為，全國人大、最高人民法院相繼出臺了一系列法律法規。1995年，全國人大常委會出臺《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》，第一條第四款規定了虛開增值稅專用發票行為的內涵。國家稅務總局頒布《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》，其中第一條規定“三流”(1)指行為人購銷貨物、勞務或服務的物流、發票流、資金流相一致。一致方可抵扣進項稅。次年，最高人民法院印發《關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》，其中第一條第一款規定“虛開”包括無貨虛開、有貨虛開、有貨代開三類行為。以上規定主要側重于客觀行為的界定，并未明確規定對主觀因素的考量。21世紀以來，稅務機關對虛開增值稅專用發票行為的規制開始逐漸強化對主觀因素的關注。2000年出臺的《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》規定：“購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省(自治區、直轄市和計劃單列市)的專用發票，專用發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符，且沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處?！?007年發布的《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》則規定：“納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于《稅收征收管理法》第三十二條‘納稅人未按照規定期限繳納稅款’的情形?！?/p>

通過上述規范能夠看出，當前虛開增值稅專用發票行為認定主要有兩個關鍵點：一是“虛開”，其核心內容是行為人虛構并不存在的交易或者假造交易金額，主要行為類型包括無貨虛開、有貨虛開、有貨代開，其主體包含為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開等，其認定的核心標準在于與實際的交易狀況是否相符，只要與實際的交易狀況不相符合，大多都會被認定為虛開增值稅專用發票的行為，而判定與實際交易狀況是否相符的基準，即“三流”一致。二是主觀故意，即行為人是否存在偷稅、漏稅的主觀意思。由于早期規定的不完善，導致實踐中存在將購貨方不知其取得的增值稅專票是銷售方虛開的情況也一概認定為虛開增值稅專用發票行為的“一刀切”式的處理，引起了嚴重的稅企對立，因而國家稅務總局借鑒民法中善意第三人的概念，出臺一系列規范性文件，將行為人是否存在虛開或偷稅、漏稅的主觀故意也作為虛開增值稅專用發票行為的考慮因素之一，對主觀故意要件的吸納程度不斷提升，逐漸形成了虛開增值稅專票認定中的善意取得制度，但總體而言相關規范的效力層級仍然較低。

二、虛開增值稅發票行為認定存在的問題

一系列規范的出臺，明確了虛開行為和主觀故意這兩大虛開增值稅專用發票行為認定中的核心要件。但是隨著經濟社會的發展，相關規范在實踐中日益暴露出局限性，導致二者的認定仍然存在一系列問題。

(一)“虛開”行為界定存在缺陷

首先，在虛開的認定上，面臨界定標準不清的問題，其核心在于交易真實性的認定。譬如，2020年審結的吉林省龍霖煤炭經銷有限公司訴吉林省國家稅務局稽查局案(2)吉林省龍霖煤炭經銷有限公司訴吉林省國家稅務局稽查局案，吉林省長春市南關區人民法院一審行政判決書(2020)吉0102行初38號。中，法院認定增值稅專用發票過程中交易關系真實存在的依據主要是“三流”一致，然而“三流”一致規則出臺的時間是1995年，當時的經濟業態和模式遠不及今天的紛繁復雜，眾多新業態、新模式的涌現推動了交易形式的更新，譬如數字經濟和互聯網時代下電商的蓬勃發展帶動交易方式和手段的不斷創新，使得商品和服務流轉過程中交易主體不斷變化，由此導致“三流”一致規則日漸暴露出其時代局限性，僅憑“三流”不一致就斷定交易關系為虛構顯然已經不符合經濟發展的實際情況，并且還會對企業正常的生產經營造成不合理的限制。故此，交易關系真實性認定的標準亟待革新。

其次，虛開行為的行政和刑事標準界限不清。譬如，2020年審結的易菲特貿易(蘇州)有限公司訴蘇州市國家稅務局稽查局案(3)易菲特貿易(蘇州)有限公司訴蘇州市國家稅務局稽查局案，蘇州市姑蘇區人民法院行政判決書(2019)蘇0508行初211號。中的一個爭議焦點便是虛開增值稅專用發票行為涉及行政違法行為和刑事違法行為競合時在性質認定上的處理問題。虛開行為可能同時構成行政違法行為和刑事違法行為，后者在社會危害性上大于前者，故二者“虛開”的標準理應不同，然而目前相關行政法規和刑事法規在“虛開”的內容上卻存在高度重合，具體應當如何加以區分，也是一個值得深思的問題。

最后，征收增值稅的原因行為是貨物、勞務及服務的流轉，而非增值稅專用發票的開具，若無真實交易發生，則不存在增值稅納稅義務，然而根據國家稅務總局2012年第33號公告，虛開增值稅專用發票的銷售方需按照虛開的金額補繳稅款，此種規定忽視了增值稅征收的原因行為，單純將發票作為征稅依據，因而也不合理。

(二)主觀要件涵攝不足

當前我國相關規范文件中已有關于善意取得虛開增值稅專用發票的處理規定，但是這些法規文件的效力層級總體較低，[3]主觀故意作為此類行為構成要件的法律地位仍未得到確立，由此導致法院在案件審理中適用兩難：一方面根據行為人主觀上具有偷稅或虛開的故意而認定虛開增值稅專用發票行為存在，另一方面又否認善意取得可作為阻卻此類行為違法性的理由。譬如，2020年審結的科洛尼金屬(上海)有限公司訴上海市寶山區稅務局案中，法院認定善意取得虛開的增值稅發票屬于不符合規定的增值稅扣稅憑證，不得抵扣稅款，(4)科洛尼金屬(上海)有限公司訴上海市寶山區稅務局案，上海鐵路運輸法院行政判決書(2020)滬7101行初291號。而在同年審結的蘇州工業園區中辰進出口有限公司訴蘇州工業園區稅務局稽查局案中，法院又將主觀故意作為認定虛開增值稅專用發票的構成要件之一。(5)蘇州工業園區中辰進出口有限公司訴蘇州工業園區稅務局稽查局案，蘇州市姑蘇區人民法院行政判決書(2017)蘇0508行初180號。既然法院將主觀故意作為行為的構成要件，那么當行為人主觀為善意，即不具有主觀故意時，那就不應當將其認定為違法行為。由此看出，主觀故意是否作為該類行為認定的構成要件，在實踐中仍不明確，其法律地位還有待進一步增強。

此外，善意取得虛開增值稅專用發票的標準也較為嚴苛。[4]受票方要構成善意取得虛開增值稅專用發票，既要求受票方與銷售方存在真實交易且發票的所有要素與真實情況相符，又要求受票方對銷售方虛開增值稅專票并不知情，還要符合銷售方所在省份對增值稅專票的規定，如此嚴格的條件導致善意取得的相關規定在實踐中適用極少，形同虛設。

三、虛開增值稅發票行為認定標準的完善方向

當前我國市場經濟不斷發展，增值稅的全面推行成為激發市場創新活力的重要制度保障。因而，必須針對虛開增值稅專用發票行為在“虛開”和主觀故意兩方面的問題，完善認定標準，破解司法、執法實踐在認定此類行為時所面臨的困境，進而促進我國稅收法治的進步。

(一)健全“虛開”認定

在界定“虛開”的內涵與外延的過程中，應當堅持稅收法定和實質課稅原則，嚴格依照增值稅的相關法律規范進行征稅，[5]在征稅過程中根據交易的法律和經濟實質進行課稅，[6]由此劃清“虛開”行為界限。

首先，應當明確交易的真實性標準，這是虛開行為認定的根本所在。增值稅的課稅對象是貨物、勞務及服務交易過程中所產生的增值額，唯有先確定交易行為是否存在，才能夠計算增值額，進而確定征稅對象。故此，完善虛開認定，必先確立合理的交易真實性的判斷標準。原有的“三流”一致規則已經難以適用于飛速發展的經濟現實，故此，應當根據經濟發展的新情況動態調整認定的標準，將諸如委托、行紀等法律關系以及電商發展過程中出現的第三方支付、代購等各種新業態、新模式納入其中，不再拘泥于“三流”一致的形式標準，從交易的實際情況入手進行實質性的分析，甄別交易的真實性。其次，厘清行政標準和刑事標準。虛開增值稅專用發票行為既是行政違法行為，又是刑事違法行為，但是兩種違法行為的危害性存在不同：行政違法行為主要侵害正常的發票管理秩序，危害程度相對較輕，其處罰也相對較輕；刑事犯罪行為主要侵害國家稅收征管秩序，危害程度相對較重，其處罰也相對更重。故此二者在虛開行為認定標準應有所區別，前者的構成要件可相對寬泛，后者的構成要件應更為嚴格。由此使得兩種標準的內容更加清晰明確。最后，在處罰時關注原因行為。增值稅針對交易增值額而征稅，若交易不存在，則征稅的原因行為不存在，便不應進行征稅。對于無真實交易的虛開，增值稅納稅義務并未發生，在處理上不應按照虛開的金額要求補繳稅款，而應按照實際的交易情況確定補繳的稅款。

(二)完善主觀要件的認定

在主觀要件的認定上，應當秉承稅收公平原則，以分配正義為導向，對于主觀上并無虛開或偷稅故意或善意取得虛開增值稅專用發票的行為應排除在違法行為之外，不應加以課稅，由此保證企業稅負公平，[7]維護社會正義。

第一，應將虛開或偷稅的主觀故意納入效力層級較高的法律規定之中。應當在稅收法律規范中對行為主體的主觀心態作出具體規定，明確行為人主觀上需具備偷稅或虛開目的，強化對行為人主觀心態的考量，對于主觀上無違法故意的情形，不應認定為虛開增值稅專用發票行為。在對行為人的處理上，要求已抵扣稅款的行為人返還已抵稅額即可，不應再加處罰。

第二，適當加強對虛開增值稅專用發票善意取得方的保護。稅務機關借鑒民法上有關善意取得規定設立了善意取得虛開增值稅專用發票的相關制度，對善意取得者不以偷稅及騙取出口退稅論處，是我國增值稅法律制度上的一大進步。但是其構成條件過于嚴格，且受票方還必須從銷售方重新獲取合法發票才能抵扣稅款。因此，應適當放寬認定條件和處理方式，在對交易行為的認定上，應強調實質性的認定標準，根據交易的實際情況認定交易是否真實存在及其具體的金額，根據實際結果抵扣增值稅，而不必要求受票人重新取得發票，由此使得善意取得方抵扣稅款更加便捷，保障其稅收權益。