我國稅務協助人制度的立法完善及實現路徑

樊朝蕾

(山西大學 法學院，山西 太原 030000)

一、稅收協助立法現狀及問題探析

1986年，國務院發布了《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》，開創了我國的稅收協助制度。這是我國第一次以法規形式，明確在稅務工作過程中，納稅人的主管部門、行業組織、居民組織以及工商行政管理、公安、交通、鐵道、民航、郵電、金融等部門參與稅務機關稅收征管工作，發揮配合、協助作用。1992年，我國第七屆全國人大常委會第二十七次會議通過了《中華人民共和國稅收征收管理法》(下文簡稱《稅收征管法》)，標志著我國稅收協助制度正式通過法律形式予以確立，且經過三次修正予以立法完善。然而，現行2015年修正的最新《稅收征管法》已實施六個年頭，隨著社會經濟的發展，當前稅務協助制度在各地實施過程中雖有制度創新和經驗總結，但仍難以擺脫其日益凸顯的缺陷與困境。

(一)“稅收協助”法律范疇定位稍顯狹義

稅法是調整在稅收活動中發生的社會關系的法律規范的總稱。稅務，是指與稅收事務相關的各項事務的簡稱。稅務協助人作為稅收法律關系主體之一，無論在稅前審查、稅收征收,還是稅后監督、追繳階段都充當了重要角色，并在稅務實踐過程中發揮出其不可替代的輔助作用。然而當前無論是學術領域，還是《稅收征管法》以及各地稅收保障條例中多采用“稅收協助”一詞對稅務協助人范疇予以定位，筆者認為稍顯狹義。作為稅務執法工作的核心部分，所有稅務執法工作均圍繞稅收征管這一中心工作展開。稅務協助應當包含對稅前納稅人信息的采集與歸納、稅務調查、憑證管理等工作，也包含對于稅收征管程序當中的信息報告、認定管理等的稅務協助，同時更應包含稅收征管之后的稅務稽查與監督、稅務追繳等工作。稅務協助應涵蓋于稅收征管前、中、后階段，貫穿始終，而不應僅僅存在于稅收征管階段。而當前采用的“稅收協助”說法，并不能完全涵蓋《稅收征管法》各章規定之內容，因此，引入稅務協助人概念理論，采“稅務協助人制度”之說法，更有利于從稅務工作各階段流程出發，使得稅務協助制度向整體性和體系性方向發展。

(二)制度規范中術語表達不完全統一

同一法律制度體系中的術語表達與內涵理當統一，這是法律明確性的題中之義。唯有確保法律術語運用規范，才能保證法律在實施過程中各方主體對于法律有統一和基本的認知，從而實現法律的運行。因此，在《稅收征管法》以及各單行稅法實施過程中，其所運用的法律術語及其背后的內涵、范疇應當統一、明確。唯此，才能提升稅務協助人制度的社會可接受性及實用性。

然而在立法實踐中，與稅務協助類似的法律術語比比皆是，分布于《稅收征管法》和各單行稅法的各章各條當中。例如《稅收征管法》第五條第三款、第十七條第三款均使用了“協助”的用語；而在我國《環境保護稅法》第十四條中，卻使用了“協作”一詞；另外，在我國《耕地占用稅法》第十三條，《環境保護稅法》第十四條、第十五條，《車輛購置稅法》第十六條，《資源稅法》第九條等法律條文中，卻出現了“配合”術語。作為稅收征管程序的基礎性法律規定，《稅收征管法》應當作為該領域的核心規范予以使用，各單行稅法在稅收征管方面的規定，應依據《稅收征管法》作為基礎進而加以明確。然而，關于“協助”這一典型術語的使用，在不同稅法之間卻未形成共識。更不必深究關于稅收征管領域“涉稅信息共享”“提供資料”“交換信息資料”等術語的千差各異。這些導向“稅收協助”的法律術語雖均能體現出稅務協助人在稅收信息方面存在協助的義務，但因法律用語的規范性與適當性存在爭議，因此在法律適用上的效果大打折扣。

(三)缺乏完善的稅務協助人制度一般性規范

“一個法律的一般性條款和規范應該是具有一定的特殊性和價值性的，其本身所帶有的功能價值應當涵蓋其所規定的整個法律體系?！薄耙话銞l款是法律原則的特殊形態?！盵1]相較于具體規范而言，一般性規范應當具有統帥和總則性的作用?！耙话銞l款作為某一類規范領域的基礎性規范，絕非只是足夠抽象和高度模糊即可，而是需要精準提煉、科學概括該類規范的基本要素?！盵2]然而在我國當前實施的《稅收征管法》中，雖然第五條、第六條之規定均不同程度地滿足了一般條款抽象、非具體以及內涵和外延不確定等技術特征，但就其實體內容而言，兩者顯然與一般條款的要求相去甚遠，無法堪當稅收協助一般條款的重任。因此，如果能在《稅收征管法》中對稅務協助的一般性規范予以完善，便可統帥各具體稅收協助規范，使其在稅收協助規范的價值演進或現實發展過程中發揮抽象性“標尺”作用。

二、稅務協助人制度的立法完善

(一)設立稅務協助人專章

當前我國《稅收征管法》并未對“稅收協助”作出專章規定，其關于稅收協助內容僅體現在各個章節的部分條款中。例如，在第二章第一節“稅務登記”，第十七條規定：“稅務機關依法查詢從事生產、經營的納稅人開立賬戶的情況時，有關銀行和其他金融機構應當予以協助?！贝藭r，有關銀行和其他金融機構作為稅務協助人，應當對稅務機關查詢納稅人信息時，依法提供協助，履行其協助義務。在第三章“稅款征收”第四十四條規定了出境管理機關對于欠繳稅款的納稅人，在其出境前未結清稅款時，需要協助稅務機關阻止其出境。而在第四章“稅務檢查”第五十四條各款項的規定，分別體現在稅務機關進行稅務檢查時，車站、碼頭、機場、郵政企業及其分支機構，均需履行向稅務機關提供納稅人相關涉稅信息的協助義務，提供相關單據、憑證和有關資料，協助稅務機關完成稅務檢查工作。此類關于稅務協助人不同程序、環節中的協助義務，分布在《稅收征管法》的各章各節，使得稅務協助人法律制度未成體系，且內容規定相對抽象，對于稅務協助人協助義務的規定并不全面、具體，缺乏對于稅務協助人的統一規定，導致在實踐中，當稅務協助人與稅務機關發生糾紛時，無法得到明確指引。

然而在各地(山東、安徽、福建、廣西、黑龍江、湖南、江西、寧夏、陜西、云南、重慶等地)的地方性保障條例中，多創造性地以“稅收協助”為題展開專章規定，對稅務協助人的協助義務、權能以及責任限定等內容予以統一、具體的規定，此種方式能夠使得法律在運行實踐當中更加清晰、明了，體現出地方稅收保障立法的強勁創新活力，具有一定的創新價值。因此，筆者認為，可借鑒地方立法的創新性實踐經驗，在《稅收征管法》中，通過設立稅務協助人專章，對稅務協助人的具體規定統一歸納、明定，將更有利于實現稅務協助人法律制度的體系性、系統化發展。

(二)完善稅務協助人制度一般性規范

“一般條款作為某一類規范領域的基礎性規范，絕非只是足夠抽象和高度模糊即可，而是需要精準提煉、科學概括該類規范的基本要素?！盵3]對于稅務協助制度的一般性規范條款，在設立時需要明晰稅務協助人的概念、內涵、設立目的及其范疇等基礎性法律要義，因此，在《稅收征管法》稅務協助人專章中，應首先完善稅務協助人制度一般性規范，統一使用“稅務協助人”術語，明確稅務協助人作為稅收法律關系主體之一具有其相應法律地位。

因此，筆者認為，在完善稅務協助人制度一般條款時，首先，需明確“稅務協助人”概念，即主動提出或經稅務機關請求，對稅務管理工作中的風險監控、納稅服務、稅收征管、稅收法制、稅務稽查等各項活動，給予資源、信息、技術等方面的支持和幫助的主體，具體可包括公民個人、國家機關、企業事業單位、行業協會、涉稅中介等社會團體。其次，要明確稅務協助人的基本目的是為闡明課稅事實或實現稅收管理，協助稅務機關完成稅款征納工作。最后，明確稅務協助人的協助對象是稅務機關，協助內容主要是涵蓋稅務管理中各個環節的各種事項，包括稅務登記、申報征收、納稅服務等基本管理事項，也包括風險防控、納稅評估、稅務稽查等后續管理事項。[4]至此，通過完善稅務協助人制度一般法律規范，能夠從總體上對稅務協助人制度作出基礎性定義，引領稅務協助人制度專章中的其他具體規定。

(三)補充當前“稅收協助”具體規則

總覽我國《稅收征管法》，其中關于“稅收協助”的具體規則，分散于各章節之中，且零星籠統，只是一些原則性的規定，對于稅務協助人在開展稅務協助工作時的具體權利義務歸屬、適用情形以及法律責任限制等內容還并未作出詳細全面的規定，在稅務協助人制度領域缺乏稅收法治的強制性特征。典型如稅務協助人法律責任的缺失。目前，在稅務行政協助方面，《稅收征管法》規定對于應提供稅務協助的單位中，僅有第七十三條規定了金融機構拒絕稅務檢查的法律責任。除此之外，對于地方政府、車站、碼頭、機場、郵政等其他行政事業單位、部門不配合提供涉稅信息的責任追究，缺乏法律法規的規定；同時，對于稅務社會協助、稅務司法協助方面的責任劃分、獎懲制度尚未完善，對行業協會、納稅人及社會中介機構的強制性較低，這些制度缺陷都極大的影響了稅務協助人參與稅務協助的自覺性與主動性，進而影響稅收管理、稅款征收、稅案查處的效率和質量。

因此，對于稅務協助人制度的具體法律規定，需要結合當前稅收法治實際，對稅務協助人的種類、協助內容、協助方式及其權責歸屬等具體內容予以明確地闡釋，將分布于《稅收征管法》各章的有關“協助”“信息”條款加以整合。例如對于稅務協助人關于涉稅信息資料的配合調查與主動提供方面，《稅收征管法》需明確規定其所應提供的涉稅資料的相關程度及完整性，補充完善稅務協助人日常報告制度，明確其不提供相關協助的法律責任，加強對于稅務協助人的強力約束，同時保證涉稅信息資源的及時共享?！抖愂照鞴芊ā穼τ诙悇諈f助人制度的具體規定，對各單行稅法以及各地稅收保障條例的完善起統帥和指引作用，因此，需要立法者及法學各界專家、學者的重視和思考。

三、稅務協助人制度的體系化實現路徑

“法治本身也需要如先進的政黨制度，合理的權力配置，良好的私法制度，高效的行政系統，強力的法治決心與堅實的法治信仰等基礎設施?！盵5]因此，為了實現稅務協助人制度的體系化建設，除了需要基本且完善的法律制度規范，還需要一系列為稅務協助人制度服務的配套機制，從而實現我國稅收征收管理的規范化和法治化。因此，對于稅務協助人制度的體系化實現路徑，筆者認為除上文所立足于稅務協助人制度的法律制度完善之外，還應當立足于以下幾點：

(一)堅持中國共產黨的領導

按照《中華人民共和國憲法》和《中國共產黨章程》規定，堅持黨的統一領導，是我國各項事業發展的根本保障。因此，稅務協助人制度的體系化建設，也必須在中國共產黨的統一領導下進行。加強稅務協助工作，正是在當前一段時期內，符合第十三屆全國人民代表大會第四次會議表決通過的《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和2035年遠景目標綱要》的要求，對于“優化稅制結構，深化稅收征管制度改革，推動稅收征管現代化”具有重要作用。因此，完善現代稅收制度改革，建立體系性的稅務協助人制度，無論是其立法完善還是配套機制的創新，均應當立足于黨的領導，在黨的領導下開展。

(二)加快建立完善的涉稅信息共享平臺

當前，依據《稅收征管法》中關于涉稅信息資料提供的相關規定，稅務機關除通過發票管理、納稅申報等手段以外，難以及時獲取相關涉稅信息。[6]致使稅務機關與納稅主體之間，往往因稅務信息不對稱問題產生糾紛。2021年1月，國家稅務總局發布公告稱要進一步明確“金稅四期”工程部署，搭建各部委與銀行等金融機構之間信息共享和核查通道。然而，“金稅四期”工程僅是對企業納稅情況的精準動態監測，并不能覆蓋稅務工作實踐的各個方面。因此，要實現“全面推進稅收征管數字化升級和智能化改造”目標，需要加快建立完善的涉稅信息共享平臺，通過統一的信息采集指標體系，構建稅務協助信息鏈條，充分發揮“大數據”“云計算”的整合與測算功能，完成對涉稅信息的統一分析整理，為稅務協助人制度體系建立提供強有力的信息技術支撐。

(三)完善稅務協助人激勵與懲戒機制

《稅務違法案件檢舉管理辦法》規定，稅務違法案件舉報中心對舉報人有進行保護和獎勵的職責。因此，為了促進稅務協助人制度的體系化發展，也應當完善稅務協助人激勵與懲戒機制，鼓勵相關部門、單位和個人參與稅務協助工作。對于稅務稽查工作、稅務檢查工作發揮突出貢獻的相關協助人，應當予以保護和激勵；對于未履行其應當承擔的稅務協助義務的相關人員，予以相應懲罰。正如青島市在稅收保障工作當中，對相關部門和單位采取了“經費掛鉤+執法檢查”的激勵機制，大大提高了相關部門和單位參與稅務協助工作的積極性；同時，通過設立執法檢查組，對無正當理由拒絕履行或不依法履行稅收協助義務的相關部門及責任人員予以依法處理或處分。[7]通過完善的獎懲機制，有利于促進稅務協助人更好地履行稅務協助義務，提高稅務協助社會整體參與度，從而為稅務協助人制度的體系化發展，提供積極的人力與環境保障。