綠色供應鏈視角下水資源的核算及應用研究

艾靜文（陽光學院商學院 福建福州 350015）

黨的十九大以來，中央著力解決突出環境問題，加快推進生態文明體制改革，構建人與自然和諧共生的現代化建設?！端ā贰端帘３址ā返确煞ㄒ帪楣I企業節水、治水提供了基本的行為指南，但是水資源信息的缺乏影響了水資源分配、水價制定、水權交易等決策的制定。目前，我國尚未建立統一完整的水資源核算體系，通過研究和借鑒國際水會計核算理論和方法，結合我國基本國情和水情，開展水資源核算研究，對綠色發展和生態文明建設具有重要意義。

一、綠色供應鏈及水資源會計概述

（一）綠色供應鏈。綠色供應鏈是指包括上下游企業、企業內部及用戶在內的，將環境影響納入到供應、生產、銷售、消費、報廢處理的過程中，提高資源利用率，從而促進經濟與環境協調發展，實現企業綠色發展的系統。綠色供應鏈涉及到各個環節，其主要內容有綠色采購、綠色設計、綠色生產、綠色包裝、綠色營銷、綠色消費、綠色回收以及綠色物流等方面。對于綠色供應鏈的研究目前尚處于起步階段，通過研究綠色供應鏈水資源的核算，能夠提高水資源的利用效率，為水資源管理提供決策依據。

（二）水資源會計。綜觀國內關于水資源會計的研究，對于水資源會計的定義主要包含信息系統和管理活動兩個方面：（1）水資源會計是根據會計學基本理論，對涉水活動采用會計學、水文水資源學等核算方法進行核算，確認、計量、記錄和報告水資源資產和水資源權益狀況，從而建立提供水資源統計核算的信息系統。（2）水資源會計可以對水資源在循環利用中的結果進行反映，促進水資源開發、利用、節約、保護等管理活動的開展，從而促進水資源可持續發展。水資源會計核算有助于信息使用者及時掌握水資源開發、使用、消耗和增值等信息，反映涉水活動產生的影響，幫助管理部門完善水價形成機制，從而提高對水資源的管理水平。

二、綠色供應鏈視角下水資源價值流轉分析

（一）水資源價值。要想對水資源進行核算，對水資源的價值進行分析就顯得尤為重要。目前水資源研究的主要價值理論有：馬克思勞動價值論、環境價值論、使用價值決定論、雙重價值論、邊際效用價值論、生態價值論等。水資源價值包含經濟價值、社會價值和生態環境價值［1］。經濟價值是指水資源為了滿足工業、農業和居民生活的需求而產生的經濟效益。社會價值是指與水資源相關的旅游、科教、文化等活動為滿足人類精神追求而創造的效益。生態環境價值是指水資源在生態環境系統運轉過程中發揮的效益所產生的價值，如調節氣候、蓄養水分等。

（二）綠色供應鏈視角下水資源價值流轉。由于我國水資源較為緊缺，再加上工業企業的水資源利用效率較低，對企業水資源管理活動進行精確計量、確認水資源的貨幣價值、運用會計核算進行水資源管理至關重要。綠色供應鏈融合了供應鏈管理（SCM）技術和綠色制造理論，將環境納入其中，從產品生命周期角度考慮資源利用效率和對環境的損害程度，從而達到經濟效益與生態環境效益相協調［2］。在綠色供應鏈中，通過對水資源的輸入、儲存和輸出進行分析，核算各個企業乃至生產車間的水資源利用價值和廢水損失成本，并按照水資源價值實現的先后順序進行水資源價值流轉分析，包括水資源的投入成本、能源成本、人工成本、水資源流轉的附加成本、產品總成本以及外部環境損害價值，挖掘需要進行改進的節點，從而提高水資源的使用效率和減少廢水輸出。

三、綠色供應鏈視角下水資源核算框架的構建

（一）水資源核算的目標。水資源核算目標是指企業從事水資源會計活動所要達到的目的和結果，要與會計工作的目標相一致，同時也是企業作出環境決策的依據。水資源核算目標既包括宏觀目標又包括微觀目標，具體如下頁表1所示。

表1 水資源核算的目標

（二）水資源核算的原則。水資源核算既要堅持傳統會計的基本原則，還要遵循以下特有原則：（1）社會性原則：是指企業應站在社會的角度衡量業績，實現經濟效益和社會環境效益相協調，為社會各方面提供水資源保護的社會責任等相關信息。（2）政策性原則：企業開展的生產經營活動、水資源活動以及披露的水資源會計信息都要嚴格執行國家頒布的有關會計法律制度和環境保護法律制度，體現國家有關方針、政策和法律的要求。（3）兼顧環境效益和經濟效益原則：是指企業在開展生產經營活動時，既要考慮所獲得的經濟效益，還要考慮對水資源生態環境的影響，開展水資源環境污染的治理和保護活動，兼顧環境效益，使兩者能夠有機地融合，滿足報表使用者的決策需求。（4）外部影響的內部化原則：是指企業在進行水資源會計核算時，不僅要考慮內部經濟活動產生的影響，還要考慮外部水資源環境問題產生的影響，確認和計量其對企業的經濟效益產生的影響。（5）充分披露原則：是指企業在進行水資源會計信息披露時，除了遵守相關法律法規與制度的要求外，還要提供水資源使用報表及其相關信息，從而及時披露水資源的使用情況、受污染情況及耗能情況等。

（三）水資源核算的基本假設。水資源核算的基本假設除了傳統會計的基本假設外，還應包括多重計量假設、外部成本內部化假設和可持續發展假設，具體如表2所示。

表2 水資源會計與傳統會計基本假設對照表

1.多重計量假設。是指水資源會計在對水資源輸入、儲存、輸出等進行核算時，除了用貨幣計量外，還要用非貨幣計量。有些涉水活動用貨幣無法完全衡量其使用價值或者無法用貨幣進行衡量，就需要采用實物指標、技術指標甚至文字說明等多種形式。因此，水資源會計應當采用多重計量假設作為其核算的基本前提。

2.外部成本內部化假設。是指企業要將產生的外部水資源環境成本并入到內部核算的范圍內，而不應由社會承擔。從經濟學的角度來看，企業按照MC=MR決定的水資源污染物排放量會超過社會按照MC=MR決定的水資源污染物排放量，從而造成生產的外部不經濟。同樣地，水資源的消耗也會產生外部不經濟。這些都應計入企業內部核算成本中去。

3.可持續發展假設。是指水資源會計核算以會計主體在水資源不枯竭、生態資源不降級的基礎上，在有利于社會、經濟可持續發展的前提下，追求企業自身的發展?？沙掷m發展假設是水資源會計的理論基礎。

（四）水資源核算要素的確認與計量。由于我國的水權制度正在建立，水市場尚未成型，對于水資源形成的損益不能可靠地計量，因此，可以按照性質將水資源核算體系分為水資源資產、水資源負債、水資源權益。

1.水資源資產的確認與計量。水資源資產是指由權益實體擁有或者負責管理的，以特定形式存在的，能夠可靠計量，預期能夠給權益實體帶來經濟利益和生態環境效益的稀缺性和可再生性的水資源。水資源資產的確認標準有以下幾方面：第一，水資源資產未來效益的可能性。第二，水資源資產計量的可靠性。第三，水資源資產的地域范圍，冰川、雪等難以進行資產轉化的水資源不納入范圍。水資源資產包括地表水資源、地下水資源、河流水資源、湖泊水資源、水庫水資源、其他水資源等。

水資源資產的計量方式分別有按存量、質量和價值量計量三種［3］。存量計量是指核算水資源流入和流出的數量，如降水會使水資源存量增加，進行生產則會使水資源存量減少。質量計量是指按照水資源質量進行核算，水質決定了生產活動的效率和質量。價值量計量是指核算水資源的使用價值，目前主要按照政府主導的定價來評估。

2.水資源負債的確認與計量。水資源負債是指權益實體過去的涉水活動或其他交易、事項對水資源或水生態環境造成破壞或影響，應當由其承擔的或者要以資產、勞務償付的現時義務，而履行該義務會導致未來現金流出。水資源負債可以分為確定性水資源負債和或有水資源負債?；蛴兴Y源負債，是指由于目前或將來過度使用水資源、排放污水對其他環境資源產生不良影響的活動引起的在將來發生支出的潛在法定義務。水資源負債的確認除了要滿足重要性原則之外，還應滿足以下兩個條件：（1）導致水資源負債的交易或事項很可能發生；（2）金額能夠合理計量（或合理估計）。水資源負債包括地表水資源負債、地下水資源負債、其他水資源負債、應付水資源補償費、應付水資源維護費、應付水資源降級費、預計水資源負債等。

水資源負債的計量方式分別有按實物量和價值量計量兩種。按實物量計量是指核算因過度使用水資源導致生態環境損壞預期要投入的治理費用或者形成的治理體積。按價值量計量是指用貨幣計量權益實體承擔的現時義務，可以采用市場價格法、恢復支出法、機構認定法、影子價格法［4］、防護支出法等進行核算。

3.水資源權益的確認與計量。水資源權益是指水資源使用者在水資源資產中享有的經濟利益，按照“水資源資產=水資源負債+水資源權益”這一會計等式進行確認，包括地表水權益、地下水權益等，其計量方法同水資源資產。

四、綠色供應鏈視角下水資源核算的應用對策

在綠色供應鏈背景下，水資源會計可以幫助企業采集、處理和分析有關的水資源信息，提供決策依據。企業應具備較強的環保意識，加大水資源環境保護投入，減少水資源環境風險，減少排放污水對生態環境造成的破壞，不能一味地追求生產，應在產品質量和環境保護之間達到平衡。水資源會計是實現可持續發展戰略的重要保障，也是保證企業的財務目標和環境目標共同實現的方法。

（一）建立健全水資源會計核算制度。我國應汲取國外對于水資源會計進行處罰的經驗和案例，加大對違規企業的處罰力度，使企業忌憚環境違規的后果。政府應建立健全水資源會計核算制度，同時建立相應的監管模式和制度，加強對水資源交易方式、用途和價格等方面的審批、監管和違規處罰，從而規范企業行為，營造良好的實施環境。以法律制度外力的約束，促進企業實施水資源會計，使水資源實踐走上正軌。另外，政府還要重視和鼓勵社會公眾參與，充分發揮第三方組織的重要作用，建立第三方和生態環境影響評估及補償機制，保障水權交易的公平公正。

（二）注重水資源核算理論與方法的應用。當企業管理者關注水資源管理時，應認識到實施水資源會計帶來的長期利益不可估量。企業管理者應自覺主動地接納水資源會計，將其融入企業生產經營過程中，使其成為一種企業文化。在互聯網、大數據時代，信息技術飛速發展，收集信息也變得更加便捷，企業管理者應主動收集信息，根據企業具體情況應用水資源會計。在實施水資源會計時，作為企業管理者要從整體考慮，從綠色供應鏈角度入手，開展水資源管理，有效應用水資源會計的理論和方法，挖掘需要改進之處，提高水資源的利用效率。同時還應提高企業內部人員的環保意識，定期安排管理會計人員和相關的人員進行水資源會計理論學習，完善知識體系，并將理論與實際聯系起來，促進企業進行水資源核算。

（三）建立水資源資產負債核算系統。目前已明確將編制自然資源資產負債表納入到國家戰略任務中來，而編制水資源資產負債表需要耗費大量的人力物力，對數據的確認是一項復雜的任務。對于經營性水企業而言，應在現有經濟核算系統中融入水資源資產負債核算因素，體現企業受托責任的履行情況，同時可以幫助投資者了解企業的水資源配置和使用情況以及水資源利用和管理信息。建立水資源資產負債核算系統，一方面需要按照會計核算方法和程序全面、系統、連續、綜合地反映和報告水資源財務狀況，另一方面需要確立合適的水資源價值核算方式，將水資源的實物量和價值量核算相結合，并對水資源生態進行科學評價考核。經營性水企業需要在實踐中不斷探索，不斷實踐，從而建立更符合實際的水資源資產負債核算系統。

（四）采用多元化方式披露水資源信息。水資源會計信息披露是指通過報告或其他形式披露影響水資源、生態環境、財務等方面的企業生產經營活動信息，包括水資源財務信息和水資源環境績效信息。目前企業主要采用補充報告模式披露水資源會計信息。經營性水企業應采用多元化方式，既可以披露定性方面的信息，也可以披露定量方面的信息；既可以披露貨幣計量的信息，也可以披露實物、技術等計量的信息。同時可以采用文字說明、水資源相關會計賬戶金額增減變化以及專題報告等形式披露水資源會計信息［5］，反映經營性水企業水資源的開發、利用和保護等方面的情況以及水資源管理引起的相關財務影響。

（五）注重水資源會計人才的培養。水資源會計是一門新興學科，因此需大力推行水資源會計教育，結合國外在水資源會計方面已取得的經驗，加強對水資源會計理論和實踐的研究，開發相應課程，在本科、?？齐A段設置環境管理會計專業，通過職業機構、教育機構等多渠道、多方面加快培養專業人才。還可以參考注冊會計師等的選拔形式，通過考取資格的形式將水資源會計這一門學科職業化。

五、結語

綜上所述，從綠色供應鏈角度出發對水資源核算進行研究并進行應用為企業進行水資源核算和管理提供了新的視角和思路。建立水資源資產負債核算系統，采取多元化方式披露水資源信息，可以幫助外部信息使用者更好地了解企業的水資源相關信息，從而作出有效決策，促進企業實現綠色發展，促進水資源可持續發展。