增值稅加計抵減政策的效應評估及完善建議

王堅

（國家稅務總局寧波市北侖區〔寧波經濟技術開發區〕稅務局，浙江 寧波 315800）

2019年3月，財政部等相關部門在深化增值稅改革中規定，生產、生活性服務業納稅人可以按照當期可抵扣增值稅進項稅額加計10%，抵減增值稅應納稅額。隨后，進一步加大生活性服務業納稅人加計抵減比例，比例從10%提高到15%。政策有效期到2021年12月31日。上述兩項政策的簡稱為增值稅加計抵減政策。

一、增值稅加計抵減政策的創新之處及實踐意義

作為本輪增值稅改革的配套政策，加計抵減定位于解決由于稅率降低帶來特定行業納稅人進項抵扣不足的問題，確保降低相關行業稅負，保障增值稅改革順利實施。從實施效果來看，除降低稅負的直接效應外，加計抵減政策在制度建設和實際應用層面具有更加深刻的創新價值和實踐意義。第一，在稅制建設層面，加計抵減屬于增值稅制度建設的一項創新，有效豐富了稅收優惠政策工具箱，對我國進一步完善免征減征、即征即退、先征后退等增值稅優惠政策具有借鑒意義和參考價值。第二，在政策作用機理方面，加計抵減精準作用于政策目標，避免了市場機制對政策實施的影響，有效防止了政策負面外溢效應。在不影響進項稅額和銷項稅額完整性的情形下，加計抵減通過給予納稅人可抵扣稅額的額外加計，不中斷增值稅抵扣鏈條，避免了給下游企業帶來抵扣不足的負面影響。第三，在實際操作層面，加計抵減政策易于理解，便于操作。符合條件的納稅人提交申明即可享受，與其他增值稅優惠政策相比，不需要辦理申請審批及稅款退還，有利于節約征納雙方成本。

二、增值稅加計抵減政策實施過程中的疑難點

（一）政策具體把握上的口徑問題

第一，加計抵減余額的處理。加計抵減屬于階段性優惠政策，有效期到2021年12月。從計算邏輯來看，當期可抵減加計抵減額可能為正數也可能為負數。在納稅人政策執行到期或在年度不再適用加計抵減政策（如2020年適用，2021年不符合標準）情形下，加計抵減額余額如何處理？是否需要考慮退稅或補稅？

從第39號公告整體理解來看，到政策截止期2021年12月，納稅人依據政策享有的權利消失，結余的加計抵減額自動失效，不再繼續結轉抵減。根據對等原則，依據政策而產生的潛在義務（加計抵減額余額為負數，意味著前期多計提了加計抵減額，可能造成前期少繳稅款）也不再具有法律約束力，納稅人無須再承擔稅款補繳義務。同樣的道理，若納稅人自身條件發生變化，當年度適用失效不再適用加計抵減政策，未抵減完的加計抵減額在政策有效期內（截至2021年12月）還是可以繼續結轉抵減。

筆者認為，上述處理方式充分體現了加計抵減作為階段性優惠政策的本質特性，優點和不足都非常明顯。一方面，這種處理方式簡單易于操作，增強了納稅人執行政策的可預見性，降低了政策影響的延續性。另一方面，這種處理方式的合理性和公平性不夠。從合理性的角度看，納稅人結轉的加計抵減余額，屬于依據政策而享有的權利和應承擔的義務，是稅務機關和納稅人共同確認的既成事實，政策執行到期后，理應予以繼續認可。從公平性的角度來看，政策執行到期后采取余額全部失效的“一刀切”方式，損害了稅法的公平性原則。

第二，預繳增值稅與加計抵減的處理。在現行增值稅制度下，“四項服務”納稅人可能存在需要預繳增值稅的情形。當納稅人既有預繳稅額又有加計抵減額時應當如何處理？兩項政策雖都能減少當期應納稅額，但還是存在較大差異。作為一種階段性稅收優惠政策，增值稅加計抵減執行到期后的結余額將停止抵減。預繳稅款是為了防止稅收流失而采取的提前征收措施，本期余額可以結轉下期抵減應納稅額，且沒有結轉期限限制。抵減的先后順序會影響納稅人的最終收益。

因此，納稅人既有預繳增值稅額又符合加計抵減條件時，如果先抵減預繳的增值稅額，未抵減的加計抵減額可能會因政策執行期滿而作廢。如果先抵減加計抵減額，未抵減的預繳增值稅額可以結轉下期繼續抵減。因此，納稅人應當先抵減加計抵減額，這樣處理既符合政策規定，也能確保納稅人權益最大化。

（二）與其他有關政策的銜接問題

如何更好地實現稅收政策之間的協同，避免政策效應的相互抵消，是我們必須考慮的問題。從企業會計核算來看，增值稅加計抵減額作為利潤表的其他收益，構成了企業所得稅應納稅所得額。這就意味著增值稅加計抵減可能導致企業所得稅增加。在某些特定情形下，抵減的增值稅額甚至會小于增加的企業所得稅額，引起納稅人總體稅負增加。

假定納稅人所屬行業、資產總額、從業人數等符合小型微利企業認定標準。用X表示納稅人年度增值稅加計抵減額，Y表示企業所得稅應納稅所得額（不考慮X的影響）。以下三種情形，加計抵減政策會導致納稅人總體稅負上升。第一，納稅人享受增值稅加計抵減政策后，仍然符合小型微利企業條件。如果5+（X+Y-100）×10%-Y×5%＞X，企業所得稅增加額大于增值稅抵減額，納稅人總體稅負增加。第二，納稅人享受增值稅加計抵減政策后，不再符合小型微利企業條件。如果（X+Y）×25%-［5+（Y-100）×10%］＞ X，或者（X+Y）×25%-Y×5%＞X。企業所得稅增加額大于增值稅抵減額，納稅人總體稅負增加。第三，納稅人享受增值稅加計抵減政策后，不再符合小型微利企業條件。如果（X+Y）×25%-Y×5%＞X，企業所得稅增加額大于增值稅抵減額，納稅人總體稅負增加。

此外，加計抵減政策還存在與會計核算的銜接問題。納稅人在申報增值稅時，把應納增值稅額和實際繳納增值稅額計入其他收益科目。上述核算過程只反映了實際抵減的問題，未能在賬內全面反映加計抵減額的變動情況，納稅人需要設置賬外備查資料，增加了會計核算工作量。

（三）稅收籌劃導致的征管漏洞問題

在實際執行中，其他行業納稅人可能通過籌劃享受政策，這既降低了政策的導向性和有效性，也加大了涉稅風險。例如，新設立的納稅人前3個月從事生產、生活性服務業，符合加計抵減政策標準，從第4個月開始，納稅人即使主要從事其他行業，也可以享受加計抵減政策。進一步講，關聯企業之間可能通過運用政策增加進項稅額抵扣。如商貿企業A將所有進貨渠道都通過符合加計抵減政策的關聯企業B流轉，B以進貨價格加價10%銷售給A。對B而言，因為適用加計抵減政策，該筆業務不會增加增值稅應納稅額，而A則比原來增加了10%的進項稅額。

三、完善增值稅加計抵減政策的幾點建議

在政策層面，建議從三方面進行完善。第一，優化政策執行口徑。對適用增值稅差額征收政策的納稅人，允許以差額前的銷售額計算，判斷其是否符合政策標準，積極擴大政策覆蓋面。第二，增強政策適用主體的精準性?？梢越梃b所得稅預繳、匯繳的管理理念，允許納稅人年度中自行申報享受，年底統算全年累計數判斷是否符合政策標準，再根據月份申報情況進行清算結算。第三，完善結轉抵減政策。允許納稅人留抵的加計抵減余額，繼續結轉抵減。

在優化協同方面，第一，要優化加計抵減的會計核算，盡量減少稅會差異。建議增設增值稅加計抵減額賬戶，這樣既能全面反映加計抵減額的計提、實際抵減、調減、結余等增減變動情況，也可以實現未交增值稅科目的期末余額與實際繳納的增值稅額一致的目標，減少會計核算和納稅申報差異。第二，加強與企業所得稅優惠政策的協同效應。一方面，引導納稅人盡量在年底綜合考慮企業所得稅情況后，再申報增值稅加計抵減，補充計提以前月份加計抵減額，這也符合當前政策要求。另一方面，建議取消“當年內不再調整”的限制性要求，允許納稅人年底根據實際情況，自行判斷是否享受加計抵減政策。如果享受政策后，增值稅抵減額小于增加的企業所得稅額，允許納稅人對以前月份已申報增值稅抵減額進行調減和沖回。

此外，在稅收征管方面，一方面，要加大稅收政策宣傳力度，擴大優惠政策覆蓋面。另一方面，要完善稅收征管方式，積極運用稅收大數據加強監控和分析，防止企業違規適用政策，干擾和影響政策實施效果。

四、結語

加計抵減政策有效降低了相關行業稅收負擔，實現了配合推動增值稅改革的預期目標。但在實際執行過程中也存在一些問題，需要從政策、征管及配套等多方面加以完善和優化。