以全面預算管理為導向的企業內控體系構建路徑

馮春旦

（中國平煤神馬集團信息融合共享運營中心，河南 平頂山 467099）

自1986年我國申請重返關貿總協定以來，在為復關和加入世界貿易組織進行了長達15年的艱苦努力之后，終于在1995年7月11日，世界貿易組織總理事會會議決定接納我國為該組織的觀察員。2001年12月11日我國正式加入世界貿易組織，成為該組織的第143個成員?！叭腙P”為我國企業發展經濟創造了難得的有利時機，推動了我國企業對產業結構的調整和對經濟體制的改革，但同時我國企業也在承受著來自國外發達國家企業競爭優勢的擠壓。因為，發達國家開展市場經濟的時間更長、更成熟，企業內部控制體系比我國企業先進的環境下，我國企業要想與發達國家企業在市場競爭中“同庭抗禮”，要想與世界經濟體系接軌，就必須要結合我國市場經濟特色和企業自身的具體情況，依托全面預算管理的優越性，為自己構建出一套健康、完善、規范化的內部控制體系，以削弱競爭中的劣勢。唯如此，我國企業才能在開發經濟的格局中、在世界經濟發展一體化的大環境下，壯大起來，行穩致遠。

一、全面預算管理與內部控制體系的內涵

首先，全面預算管理是企業對自身內部經濟事項實施管理控制的一種方法，如企業對自身內部業務預算、財務預算、專項預算等所實施的管理控制。企業實施全面預算管理的主要目的是為了促進目標利潤的達成。全面預算管理在實施管理的過程中以銷售預測作為實施管理控制起點，依此漸次對生產經營活動、運營成本和現金流情況等進行預測，并通過編制預計資產負債表、損益表、現金流量表等來對企業未來期間的財務狀況和經營成果等做出反映。

其次，內部控制體系指的是企業為了保證生產經營活動的效益性和財務報告的可靠性而制定的被用來進行自行檢查、自行制約和自行調整內部業務活動的系統建制。從內部控制體系的內涵可以看出，它是企業自定自立的一種自律系統。在企業開展各項生產經營活動的過程中，內部控制體系如影隨形伴隨在決策、執行和監督的各個階段、各個區間、各個層面和各個層級，貫通在每一項生產經營活動過程的始終，充分體現出了全過程性、全維度性、全面性和全員性的特點。

由于依靠全面預算管理企業可以對未來的生產經營活動、經濟效益獲取、費用支付等進行科學規劃，可以調動全員參與完成預算目標的積極性，因而全面預算管理是企業構建內部控制體系的重要抓手。

二、全面預算管理與內部控制體系的關系

在企業構建的內部控制體系中，全面預算管理是核心組成板塊，具有不可替代性，發揮著舉足輕重的作用。

第一，全面預算管理與內部控制體系在總的目標追求上具有一致性。一方面，全面預算管理對企業各部門、各生產單位的權、責、利具有厘定功能，能優化企業的生產資源配置，能調動員工的工作積極性，因而能促進企業經濟效益獲得能力的增強；另一方面，內部控制體系以自行檢查、自行制約和自行調整內部業務活動的自律措施為主要手段，貫通于企業生產經營活動的全過程和全層面，其終極目標也是為了促進企業經濟效益獲得能力的增強。

第二，全面預算管理與內部控制體系在完成目標的過程中具有依互性。一方面，內部控制體系構建完成后，在具體執行的過程中，會對全面預算管理原先的預算計劃造成干預，干預的結果是導致企業對全面預算管理的既定預算計劃進行調整；另一方面，既定預算計劃被調整后，企業出于對逐利的需要會對原先厘定的各部門、各生產單位的權、責、利關系進行重新分配，重新分配的結果必然是促進了企業內部控制效果的增強，進而也促進了企業經濟效益獲得能力的增強。

第三，全面預算管理與內部控制體系在完成目標的過程中結成的是執行與被執行的關系。一方面，全面預算管理為企業設定經營目標在先，是目標的制作者，而內部控制體系則是企業實現這個目標的手段，是實現目標的執行者；另一方面，全面預算管理為企業設定的經營目標是具象化的，是看得見摸得著的，而這個目標在被實現的過程中則有賴于內部控制體系為其提供制度性保障，否則的話，全面預算管理為企業設定的目標就只能淪為空談，所以，兩者在完成目標的過程中具有一定程度上的執行與被執行關系。

三、企業內部控制體系的現況

構建一套健康的、完善的、規范化的內部控制體系，對增強經濟效益獲得能力的重要性不言而喻，盡管很多企業都知曉這個道理，并且也知曉我國企業與國外發達國家企業在這方面還存在很大差距，影響到了參與國際經濟競爭的能力，可以歸結到具體實踐中，由于各種原因，我國很多企業現行使用的內部控制體系仍然還普遍存在著不夠健康、完善、規范等一些問題，使得預算目標得不到有效落實，使得企業發展水平因之受到影響。這些問題主要表現為以下三點。

第一，體系不健全。一方面表現為企業對風險管理重視不足，缺乏風險管理防范機制和必要的風險預防、風險管控措施，影響了內部控制制度的順利實施，使得內部控制體系應有的作用沒有正常發揮出來，而且，企業各部門、各生產單位之間還存在層級壁壘，互動性不強，這也讓內部控制制度在設計和建設上多了一些阻礙；另一方面表現為企業管理層觀念的落后，把主要精力用于開發市場和原材料采購，而對于如何構建一個有效的內部控制體系以及如何引進內部控制體系構建專業人才則沒有給予應有的重視，這就造成了現行使用的內部控制體系存在很多“短板”的局面。

第二，執行不力。一方面表現為在企業管理層普遍存在著過于重視生產經營業績而輕視內部控制的思想，在這種思想的作祟下，各部門與各生產單位內控意識淡薄，協作不積極，常常用普通財務預算管理替代全面預算管理，以至于預算目標不能對企業的戰略意圖和發展規劃進行全面反映，進而給內部控制體系造成了執行中的盲點，無法有效運行；另一方面表現為國家層面政策法規支持上的乏力，就當前情況來看，目前在我國尚未形成系統性的針對企業應如何構建內部控制體系的規范性規章制度，也沒有形成可供企業參照的標準體系，也缺乏法律層面上的對體系構建的規范性要求和對體系構建不規范的法律層面上的懲處辦法，這些問題都在削弱著企業內部控制體系在實際執行中的工作力度。

第三，結構不規范。一方面表現為企業內部控制體系構建框架與企業公司治理結構之間形成的是內部監管系統與制度環境之間的關系，在這種關系的制約之下，企業內部控制系統的成功構建與順利運行能否達到預期設想的目的，完全有賴于企業公司內部治理結構的健全與否，而我國在實行市場經濟體制改革后，雖然企業也都設立了公司法人治理結構，然而這種所謂的公司法人治理結構，基本上還停留在紙面階段，也根本不可能對企業內部權利的使用形成規范性的限制或制衡；另一方面表現為企業外部治理機制運行中的不規范，企業外部治理機制，比如企業外部的資本市場、職業經理人市場、產品銷售市場等，這些市場板塊有的構建時間短，本身也正處在磨合期，有的缺乏有效的監管機制，魚龍混雜，有的為了攫取高額利益而置“游戲規則”于不顧搞惡性競爭，如此等等，這些不規范現象的存在都不同程度的造成了對企業經營者行為約束力的跟著失范，這必然要危害到企業內部控制體系的構建效果和實施效果。

四、以全面預算管理為基礎企業內控體系的構建路徑

第一，將全面預算管理機制納入到內部控制體系的構建之中。一是企業要在構建內部控制體系的同時，同步加強對全面預算管理機制建設，將工作重點放在對預算目標的科學確定與量化分解方面，要保證各部門、各生產單位責任目標的清晰明確；二是企業要在構建內部控制體系的同時，同步對全面預算管理流程進行規范化調整，將工作重點放在對原有預算管理流程進行重新梳理、疏浚和改進、改善方面，提升預算管理流程的順暢性；三是企業要在構建內部控制體系的同時，同步對業務管理結構進行優化調整，將工作的重點放在對業務管理結構關鍵點監管方面，提升業務管理結構的安全穩定性；四是企業要在構建內部控制體系的同時，同步塑造管理層及有關工作人員的思想認知，提升他們對加強全面預算管理對加強企業內部控制的重要性的認知程度，讓有關人員、尤其是企業管理層在意識形態領域層面為構建一套健康、完善、規范化的內部控制體系掃清道路，讓企業全體員工都積極主動地參與到全面預算管理機制和內部控制體系的構建和執行中來。

第二，通過完善全面預算管理機制為構建內部控制體系創造有利條件。一是企業需對現行全面預算管理機制進行認真“檢修”，“檢修”工作既要基于全面預算管理的真實情況，又要與滿足企業構建內部控制體系的需要相結合，消除阻礙在兩者之間的差距；二是企業要對各部門、各生產單位的工作內容及其存在的關系加以明確，對各部門、各生產單位的預算及其收益加以均衡評估，推進全面預算管理的精細化發展；三是企業要做好對全面預算管理結果的評估與分析工作，以評估為根，以分析為據，及時發現問題，及時查找原因，及時進行修繕，及時改進提高；四是企業有必要成立專門的全面預算管理機構，以對層級管理工作進行科學分配，對層級管理人員進行責任明確，減少管理工作在層級傳遞中的損耗，減少和防止層級管理人員出現粗枝大葉的作風；五是企業必須要保證全面預算管理的全面性，要從財務預算、成本預算、資產預算等多方面入手把全面預算管理的策略、措施貫徹進去，為內部控制體系的成功構建盡可能多的創造有利條件。

第三，通過強化全面預算管理執行力度來強化內部控制體系的構建力度。一是企業要調動全體員工監督全面預算管理執行情況的積極性；二是企業在構建全面預算管理評估機制時，應把員工的個人利益與企業的整體利益進行充分結合，在加強企業他律性的同時也要加強員工的自律性和自我規范性，減少因員工個人因素而致使評估的質量被降低，而致使全面預算管理執行效率和執行力度的下降；三是企業在應用評估結果對評估對象進行績效評價的過程中，必須要恪守實事求是的評估原則和評估態度，必須要保證評估標準的客觀性和真實性，因為只有這樣，評價機制及其結果才能對評估對象產生激勵和鞭策作用，才不會滋生怨言，產生副作用，讓評估走向本愿的對立面；四是企業要保證全面預算管理指標設置的科學性、合理性、客觀性，要保證設置指標的目的是為了促進指標的實現而不是故意設置障礙，因為只有在指標是通過努力可以實現的情形之下，執行的力量才會有所保證。

第四，將全面預算管理成本控制作為構建內部控制體系的重點。盡管企業全面預算管理的內容非常寬泛，涵蓋了諸如財務預算管理、資金預算管理、成本預算管理等許多方面，但是這些被涵蓋進去的內容并非是等價齊驅，等價并重，在全面預算管理內部仍有重點、次重點、非重點之分。比如，對預算成本控制的管理就算其中的重點內容，甚至是重中之重。也正是因為成本控制是全面預算管理重點內容，所以對成本進行有效控制也順位成為了內部控制體系構建中的重點內容。一是在全面預算管理中應將成本預算放在首要位置上，結合生產經營活動實際需要，為成本控制制定科學的預算指標，既讓執行者能夠通過努力完成預算指標，也讓成本得到合理的控制；二是在制定成本預算控制指標時要對外部市場影響因素進行綜合評估，力保制定的成本預算控制指標與行業同期水平保持一致，切忌因“急躁冒進”降低產品的市場競爭力；三是在落實成本預算控制指標時，要建立信息反饋通道，要為指標執行者提供向上反映問題的機會，以對不合理的地方進行及時修正，減少理論設計與實際應用之間的誤差；四是在遇到經濟政策調整等宏觀環境變化，要及時跟進調整原來制定的成本預算控制指標，防止內部控制體系建成后與宏觀經濟政策導向之間產生較大的差距。

第五，通過加強資產預算管理為構建內部控制體系提供支持。為了能夠讓生產經營活動保持在正常、穩定、有序的運營狀態，企業必須要為此投放大量資產。資產即由企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。需要說明的是，只有能夠給企業帶來經濟效益的資源才能被稱作是資產，不能帶來經濟利益的資源是不能作為資產存在的，其存在的形式是企業的所有權。在企業生產經營活動運營過程中，能夠為企業帶來經濟效益的資產可以分為好多種，比如常見的流動資產、長期投資、固定資產、無形資產和其他資產等。由于生產經營活動需要大量的資產投放，因此，企業通過加強資產預算管理可以為加強內部控制體系提供強力地支持。一是企業需要結合生產運營需要構建一套科學的資產預算管理體系，使對資產的預算管理有章可依，為資產的準確投放、有效投放建立制度性框架；二是企業需要設立專業化的資產預算管理部門，配備專業化的資產預算管理人員，改變過去由財務人員、會計人員、管理人員等兼職的做法，以增強資產預算管理的專業化水平；三是企業要細化資產預算管理指標，將其“帶帽”分配到各個部門、各個生產單位，并明確其中的權、則、利關系，以保證資產預算目標任務能夠順利完成；四是企業要認識到信息化技術在促進資產預算管理中的作用，加大對信息技術的引入力度，提升對運營信息的整合能力和分析能力，提升資產預算決策和內部控制決策的精準度。

第六，通過加強預算風險防控能力來加強內部控制風險防控能力。市場環境是不斷變化的，企業全面預算管理無論準備得多么充分，也無法徹底規避風險，比如，企業投資過程各方面分配可容忍的潛在損失、監控這些方面是否超過其限制、超過限制后的校正行動以及評估經風險調整后的收益，等等，都可以構成對預算的風險威脅。鑒于全面預算管理與內部控制體系之間的關系，如果預算出現險情則必然要殃及內部控制體系，內部控制體系必然也要面臨風險的威脅，因此，加強預算風險防控能力也是為加強內部控制風險防控能力所做出的貢獻。一是企業應充分利用好全面預算管理與市場捆綁度高的有利一面，培養敏銳的風險洞察力，保持敏感的風險防范意識，一旦有蛛絲馬跡現形就要立即出手應對；二是企業要構建風險防控預警系統，設立風險防控專項部門，不給風險擴大威脅的機會，盡量為防控風險多爭取一些可以緩沖的時間；三是企業要建立風險防控評估體系，通過對風險的評測來將其劃分出不同的等級，比如緊急而重要、緊急而不重要、重要而不緊急，等等，增加對風險防控的針對性；四是企業在做好對外部風險防控的同時，還需做好對內部諸如管理風險、產品風險、營銷風險、財務風險、人事風險、組織與管理風險等防控，以保證內部控制體系構建完成后抵御風險入侵的全面性。

第七，為全面預算管理和內部控制體系構建一套嚴格的內部審計保障機制。在企業生產經營活動運營過程中，內部審計是執法部門，是“找茬”和“挑毛病”的單位，也正是因為內部審計具有這樣的工作屬性，所以才能擔當起為全面預算管理和內部控制體系保駕護航的職責和重任，是防范內部控制體系被蛀蟲侵蝕的重要保證。企業內部審計管理是由很多要素共同作用、相互聯系而構成的一個有機體，比如計劃管理、質量管理、信息管理、檔案管理、科研管理、培訓管理和人事管理等都是其中的重要組成內容。一項健全、完善的內部審計機制能有效增加審計工作的組織性、計劃性、指導性和監督性，有助于審計工作的獨立、秩序開展，使審計工作效率和質量有一個可靠的保證。一是企業應設立一個能夠對經營者產生有效制約作用的由非經理人組成的內審機構，而且還要將其作為監事會的常駐機構，并要求監事會要賦予內部審計向董事會行使報告的權力；二是企業要為內部審計人員創造深造、學習新知識的機會，要求內部審計人員必須要具備及時掌握和運用國家新的財經紀律、政策法規、財務制度、會計準則的本領，以保證審計水平領先于預算水平和內部控制水平；三是企業要為內部審計人員樹立法律意識、道德意識、自律意識，要強調內部審計人員的抗腐蝕能力，要嚴防企業當權者和利益關聯者以職務上的便利條件對審計的獨立性造成干預；四是企業在必要的時候也可以引入外部力量比如審計師事務所、會計師事務所、稅務師事務所等來保證審計工作的客觀公正性。

第八，構建切合實際的全面預算管理評價系統。全面預算管理與內部控制體系具有目的的一致性，構建有效的內部控制體系需以有效的全面預算管理作為先決條件。一般來說，企業對全面預算管理的執行，習慣于采用規章制度或者是準則標準的方式，這種管理方式的優點是強調了全面預算管理的客觀規范性，但是，這種管理方式也有不足之處，那就是忽視了對全面預算管理工作人員主觀能動性的調動，因此，為了保證全面預算管理質量，同時也是為了保證內部控制體系構建質量，即使企業已經有了完善、健全的全面預算管理規章制度或者是準則標準，仍需通過構建一套合璧主客觀需要的切合實際的全面預算管理評價系統來激發工作人員的積極性，來提升全面預算管理的質量和效率。一是企業要先做好對國內相關文獻的查閱工作，同時結合其他企業的成熟經驗初步確立備選指標群和調查問卷；二是企業要組織專業人員對回收的問卷進行統計分析，從中得出重要程度較高和離散程度較低的指標，以提升指標群的合理性和認可度；三是企業要做好對指標相關性和問卷信度、效度等的分析工作，以確保指標的相對獨立性和問卷的有效性；四是評價系統構建方案須經企業高管層會議通過后方可付諸實施。

五、結語

以全面預算管理為導向，企業可以對生產經營活動各項費用支付情況進行事前預判，先以實際發展需要為根據對生產經營活動所要達成的目標進提前設定，然后再將目標具體量化、細化到各個部門、各個責任單位，并做好對各個部門與各個責任單位之間目標落實情況的協調與監管工作，并且，以全面預算管理為導向，企業還可以盡早發現內部控制體系中出現的問題，并根據對問題風險的評估結果決定是否發出預警以及預警的等級，將風險有可能對企業生產經營活動造成的負面影響消滅于未然，從而實現了對企業整體經濟運營情況的有效掌控。