逃稅罪實體性免責的制度悖論及程序性回歸*

敦 寧

一、問題的提出

對于逃稅罪，現行《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）第201 條第4 款專門為其規定了免除刑事責任的條件，即“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外?！痹摽钜幎珊喎Q為逃稅罪的免責條款，①在學界，很多論者將該款規定簡稱為逃稅罪的“初犯免責條款”，但這一稱謂并不準確。因為，根據該款規定，即便行為人曾因逃避繳納稅款受過刑事處罰，但只要不是在“五年內”，也可以“不予追究刑事責任”。因此，不宜認為其是專門針對“初犯”的免責條款。是在2009 年《刑法修正案（七）》第3 條對原“偷稅罪”進行修正時所增設。②本文對我國的每個刑法修正案均使用簡稱，如《中華人民共和國刑法修正案（七）》簡稱為《刑法修正案（七）》，《中華人民共和國刑法修正案（八）》簡稱為《刑法修正案（八）》，等等。在我國刑法分則對各罪的規定中，這種將“事后事由”作為實體性免責（出罪）條件的特別規范，可謂“獨此一份”。③在我國《刑法》原第241 條對收買被拐賣的婦女、兒童罪的規定中，也曾存在類似的條款，但2015 年的《刑法修正案（九）》已將其修正為從寬處罰條款。在《刑法修正案（七）》通過之后，一些論者對該款規定進行了高度評價，認為其在維護國家稅收利益的同時又對逃稅行為的犯罪化進行了合理限制，④參見趙秉志：《〈刑法修正案（七）〉的宏觀問題研討》，載《華東政法大學學報》2009 年第3 期；楊高峰：《〈刑法修正案（七）〉立法的突破與不足》，載《法學雜志》2009 年第6 期；姜濤：《追尋工具理性與價值理性的整合——對〈刑法修正案（七）〉的刑事政策分析》，載《北方法學》2011 年第1 期。甚至將其看做是我國“刑事立法的巨大‘突破’”。⑤沈玉忠：《理性與寬容：逃稅罪罪狀的新設計》，載《四川警察學院學報》2010 年第4 期。

然而，近年來不斷發生的巨額逃稅案一再沖擊著社會公眾的心理底線，如范某某逃稅案、鄭某逃稅案、黃某逃稅案，等等。面對這些涉案金額動輒上億乃至數億元的嚴重逃稅案件，人們不禁會問：只要行為人補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰，就可以免除“牢獄之災”，是否真的公正？其中是否存在著“以罰代刑”的問題？即便考慮寬嚴相濟的刑事政策，對這類嚴重的逃稅行為直接從實體法上做無罪處理，是否真的合理？在此形勢下，學界也對逃稅罪免責條款的合理性展開了反思。其中，相對主流的意見主張，應當對該條款的適用范圍進行必要的限縮，將其限定在“逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額10%以上”（基本犯或輕罪）的范圍之內。⑥參見萬國海：《逃稅罪“不予追究刑事責任”條款的理解與適用》，載《政治與法律》2019 年第12 期；王志祥、王奕?。骸秾拠老酀淌抡咴谔佣愖锍醴该庳煑l款中的貫徹——以范某某巨額逃稅案為切入點》，載《鐵道警察學院學報》2019 年第2 期；熊亞文：《逃稅罪初犯免責：價值、困境與出路》，載《稅務與經濟》2019 年第2 期。這一意見作為一種“權宜之計”并非不可行，但其仍然未能解決一些根本性的問題。例如，這種通過事后事由來回溯性地消解既有行為之違法性和有責性的做法，是否能夠經得起刑法教義學上的拷問？以及，這樣的處理方式真的可以實現一般預防和特殊預防的效果嗎？

事實上，對于各種犯罪的免責，《中華人民共和國刑事訴訟法》（以下簡稱《刑事訴訟法》）已經為其提供了程序性的實現路徑，即通過裁量不起訴來免除刑事責任的追究，如酌定不起訴和附條件不起訴等。⑦裁量不起訴是指檢察機關基于起訴便宜主義的理念，經過自由裁量，最終選擇對犯罪嫌疑人不予起訴。法定不起訴和存疑不起訴（證據不足不起訴）不屬于裁量不起訴，因為這兩種不起訴形式并不存在自由裁量的空間，符合法定條件就應予適用。此種免責機制的核心價值就在于，其可以有效平衡懲罰與激勵、公正與效率等不同的利益需求。我國當下正在著力構建的認罪認罰從寬（包含不起訴）制度、企業合規不起訴制度等，實際上都體現了這種程序裁量性的利益平衡機制。然而，因逃稅罪中存在實體性免責條款，該類犯罪基本上不可能再通過裁量不起訴的方式予以免責。因為那些不具備免責條件的逃稅罪，要么是由于行為人沒有補繳稅款和滯納金，要么是由于行為人曾在五年內受到過刑事處罰或二次以上行政處罰，而具有這些情形一般很難再適用不起訴。換句話說，逃稅罪免責條款的設置，其實在很大程度上架空了該類犯罪的程序性免責機制，使其直接轉換為只看事后表現、亦無須司法裁量的實體性免責機制。但是，在重大逃稅案件不斷發生的背景之下，我們必須要去思考，這種“特立獨行”的做法是否比通常性的程序性免責機制更具制度優越性？如果結論并非如此，那么，在立法完善的基礎上，實現從實體性免責到程序性免責的制度回歸，可能才是更加理性的選擇。

二、逃稅罪實體性免責的刑法教義學困境

刑法教義學（刑法信條學）是研究刑法領域中各種法律規定和各種學術觀點的解釋、體系化和進一步發展的學科。⑧參見［德］克勞斯·羅克辛：《德國刑法學總論》（第1 卷），王世洲譯，法律出版社2005 年版，第117 頁。刑法教義學不同于單純闡釋法條含義的刑法注釋學，其是以經驗分析和描述歸納為基礎，進而抽象出普遍穩定的理論和體系。⑨參見張勇：《刑法教義學的源流、體系與功能》，載《四川大學學報（哲學社會科學版）》2021 年第5 期。因此，刑法教義學也更具科學性?！斑@種科學性使得人們在采取某種（自我）立場時，就不再流于某種沖動、偶發和隨意的表達了，與此同時，批判也是允許的：互相矛盾的論斷就是不科學的了，它要么是不安全、不適當的，要么是完全不符合邏輯的?！雹猓鄣拢菸炙埂そ鸬潞酪翝蔂枺骸哆m應與自主之間的德國刑法教義學——用教義學來控制刑事政策的邊界？》，蔡桂生譯，載《國家檢察官學院學報》2010 年第5 期?；诖?，逃稅罪的免責條款要獲得正當性，必須能夠經得起刑法教義學上的拷問。遺憾的是，無論該條款本身的體系定位，還是對其“正當性”的相關學理闡釋，都無法在刑法教義學的一般理論層面獲得自洽性的解讀。

（一）與共識性刑事責任理論的沖突

關于刑事責任的引起與實現，刑法教義學已經在體系性思考的基礎上形成了一套共識性的理論。而逃稅罪免責條款的設置，則可謂“一石激起千層浪”，不僅與刑事責任的基礎理論產生了沖突，也呈現出了與其他相關法律規定的不協調性，進而影響到了刑法適用的統一性。

1.與刑事責任引起或免除根據的沖突

我國傳統刑法理論認為，“刑事責任是犯罪人因其所實施的犯罪行為而向國家承擔的責任”。?賈宇主編：《刑法學》（上冊·總論），高等教育出版社2019 年版，第276 頁。也就是說，刑事責任的引起根據是犯罪，即只要行為人所實施的行為構成了犯罪，原則上就會引起刑事責任。?如果存在程序法層面的不予追究刑事責任事由則另當別論，如犯罪已過追訴時效，經特赦令免除刑罰，犯罪嫌疑人、被告人死亡，等等。而根據我國《刑法》第201 條第1 款的規定，既然納稅人負有納稅義務，則其在應納稅期限內，采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款達到了一定數額和比例，就應當構成犯罪。對此，無論是采取我國傳統的四要件犯罪構成體系，還是德日的三階層（或兩階層）犯罪構成體系，在評價結論上都是一致的。如果不肯定這一結論，也無法合理解讀與適用該條第4 款（免責條款）中的“除外”性規定。因為具有“除外”事由的情形，依然會構成犯罪。

由此，我國《刑法》第201 條第4 款規定的免責事由，在理論定性上只屬于罪后情節的范疇。而罪后情節原則上并不能成為實體法上的免除刑事責任（或出罪）事由，?刑法中也可能存在事后性的“客觀處罰條件”或“處罰阻卻事由”。鑒于這些條件或事由是基于刑事政策層面的特殊考慮，而不屬于共識性的理論原則，故筆者在此暫不展開討論，下文會進行專門分析。因為其不可能成為犯罪論體系中的排除違法或阻卻責任的要件。換句話說，犯罪論體系所要解決的是行為是否最終成立犯罪的問題，應當遵循 “行為與責任同在”的原理，故罪后情節不可能在犯罪論體系中找到位置。?參見石聚航：《司法解釋中的出罪事由及其改進邏輯》，載《環球法律評論》2020 年第3 期。即使認為犯罪的本質是規范違反，行為人犯罪后的良好表現也不能直接阻卻刑事責任或刑事制裁的引起。原因在于，“破壞規范者主張在現實的事件中規范的無效性，但是，制裁則確證這種主張不足為準”，?［德］格呂恩特·雅科布斯：《行為 責任 刑法——機能性描述》，馮軍譯，中國政法大學出版社1997 年版，第109 頁。由此才可能在實體法層面塑造公眾對規范的忠誠意識。

除此之外，逃稅罪的免責條款也不符合相關行政性法律嚴格禁止“以罰代刑”的規范精神?！吨腥A人民共和國行政處罰法》（以下簡稱《行政處罰法》）第8 條第2 款規定：“違法行為構成犯罪，應當依法追究刑事責任的，不得以行政處罰代替刑事處罰?！痹摽钜幎ǖ幕疽庵加卸阂皇欠乐剐姓C關或執法者濫用職權破壞法律的公正實施；二是避免“以罰代刑”對犯罪人形成縱容現象，進而減損刑罰的一般預防和特殊預防效果。近些年來，有關執法機關一直在推進防范“以罰代刑”的制度建設，并取得了較好的效果。?參見毛海榮、黃冬艷：《〈刑法修正案（七）〉對偷稅犯罪影響之探析》，載《上海公安高等?？茖W校學報》2010 年第3 期。而逃稅罪免責條款的設置，盡管在形式上并未違反以上規定，但這種例外性的做法恐怕也不符合以上規定的基本意旨和精神。

2.與刑事責任追究公正性的沖突

公正是所有法律的基本價值追求?！靶谭ㄉ婕皩竦纳鷼⒂鑺Z，因而公正更是它的生命，更值得我們重視?！?陳興良：《刑法哲學》（第六版），中國人民大學出版社2017 年版，第5 頁。當然，公正的內涵和外延也非常廣闊，這里只討論個案刑事處理的公正性?？梢哉f，在這一方面，刑法公正價值的最直接體現就是我國《刑法》第5 條規定的罪責刑相適應原則，即“刑罰的輕重，應當與犯罪分子所犯罪行和承擔的刑事責任相適應”。通常認為，該原則既要求刑罰的輕重與犯罪行為的社會危害性相適應，也要求刑罰的輕重與犯罪人的人身危險性相適應，反映了報應與預防相統一的刑法觀念。?參見陳興良：《規范刑法學（上冊）》（第四版），中國人民大學出版社2017 年版，第48 頁。換言之，在對犯罪人追究刑事責任時，只有根據以上兩個方面的具體情況進行區別對待，才能真正實現刑法的公正性。同時，作為刑法的基本原則，該原則不僅指導刑事司法，也指導刑事立法。亦即，在刑事立法為某種犯罪設置刑事責任的條件和內容時，也要注意體現以上區別對待的精神。而這里的“設置”，不僅包括刑事責任的確立，也包括刑事責任的免除。比如，我國刑法分則為部分犯罪所設置的定量因素，事實上也都從“反面”規定了不予追究刑事責任的條件。

以此觀之，2017 年《刑法修正案（七）》第3 條為逃稅罪所設置的免責條款，顯然沒有注意到罪責刑相適應原則的內在要求。其一，在“不予追究刑事責任”的條件設計上，該條款并未區分不同的逃稅數額及相應的法益侵害程度，因而報應性公正有所缺失。其二，在該條件的內容中，也并未體現出基于行為人不同人身危險性的區別對待，因而預防性公正同樣有所缺失。例如，無論行為人是一次逃稅還是多次逃稅，是主動補繳稅款還是被迫補繳稅款，抑或是否真心悔過、認真整改，只要在結果上滿足了該條件，就一概“不予追究刑事責任”，這很難說是公正的。其三，此種“唯結果論”的免責條件，還不可避免地會造成“有錢者不入刑，無錢者進監獄”的結局。這種做法恐怕也難言公正合理。

3.與刑事責任追究平等性的沖突

“平等是一個十分復雜的概念，它有多義性的特點，但平等與公正具有某種天然的聯系，這是一個不爭的事實?！?陳興良：《本體刑法學》（第三版），中國人民大學出版社2017 年版，第58 頁。筆者在此無意從理論上全面厘清平等與公正的關系，而只選取刑法平等價值的一個形式截面來展開討論，即刑事責任追究上的體系平等性。我國《刑法》第4 條規定了適用刑法人人平等原則，雖然其重心是反對特權，但作為刑法的基本原則，其也同時包含了如下含義：對大致相同的情況，在刑事責任的追究（或不追究）上要進行相對平等的對待。否則，不僅會影響刑法適用的統一性，也難以得到社會公眾的普遍認同。而要做到這一點，就需要認真關注刑法體系的協調性?！靶谭ǖ膮f調性既表現為對相同性質的行為在刑法上做相同的評價，也包括在法定刑設計上保持協調，還包括刑法總則與分則表述的一致?！?李翔：《論刑法修正的協調性》，載《法學雜志》2022 年第1 期。其中，“對相同性質的行為在刑法上做相同的評價”，又是實現刑事責任追究平等性的核心問題。然而，逃稅罪免責條款的設置，卻恰恰忽視了這一問題。

從整體上看，我國刑法分則對其他犯罪之類似罪后情節的特別規定，在法律后果上都是從寬處罰，而并不是“不予追究刑事責任”。例如，我國《刑法》第176 條第3 款對犯非法吸收公眾存款罪后退贓退賠的規定，第272 條第3 款對犯挪用資金罪后退還所挪用資金的規定，第276 條第3 款對犯拒不支付勞動報酬罪后支付勞動者的勞動報酬并承擔賠償責任的規定，第383 條第3 款對犯貪污罪后真誠悔罪、積極退贓的規定，等等。?其中，現行《刑法》第176 條第3 款和第272 條第3 款，均為2020 年的《刑法修正案（十一）》所增設。這類情節的內在根據與逃稅罪的免責事由是基本一致的，即同時考慮了犯罪人對法益損害的彌補及預防必要性的降低，但其法律后果均是一定幅度的從寬處罰，而不是“不予追究刑事責任”。在這一體系之下，單獨對逃稅罪的罪后情節作出例外規定，很難說是符合刑事責任追究之平等性要求的。

對此，也不能認為逃稅罪具有某種特殊性，因為任何犯罪都有其自身的特殊性。退一步講，即便認為涉稅犯罪具有某種特殊之處，但在抗稅罪，逃避追繳欠稅罪，騙取出口退稅罪，走私普通貨物、物品罪等其他涉稅犯罪中，我國刑法分則也并未設置免責條款，這更加難言平等。例如，2012 年9 月，離職空姐李某就因從韓國代購貨物偷逃關稅100 余萬元，被一審法院以走私普通貨物罪判處了有期徒刑11 年。?參見《淘寶店主代購逃稅百萬獲刑11 年 被質疑罰太重》，載大眾網，http://sd.dzwww.com/shrx/201209/t20120906_7408287.htm，2022 年11 月28 日訪問。而之后發生的范某某逃稅案、鄭某逃稅案、黃某逃稅案等，雖然涉案金額高達數億，但因具備免責事由，均未被追究刑事責任。此舉難免會引發社會公眾對刑法適用平等性的質疑。

（二）對有關“正當化”解釋的回應

正是由于逃稅罪的免責條款與共識性的刑事責任理論存在沖突，支持這一立法舉措的論者往往會從不同角度對其進行“正當化”解釋，意圖使其在刑法教義學內部形成某種自洽性。然而，這些理論學說要么超越了刑法規范，要么存在邏輯矛盾或理論誤讀，因而都未能圓滿實現預期的解釋目標。

1.“定量因素否定說”的規范超越

“定量因素否定說”的主要見解是：逃稅罪免責條款（除罪條款）的正當性在于，如果行為人在實施逃稅行為后“補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”，就可以在整體上降低逃稅行為的社會危害程度，從而不再滿足成立逃稅罪原本所需的定量因素要求。?參見姚兵：《論刑法中的除罪條款》，載《湖北社會科學》2012 年第10 期。該說力圖在我國“定性+定量”的犯罪成立體系內，對逃稅罪的免責條款做出自洽性的解釋，其最大的問題就是超越了對定量因素的規范限制，從而可能突破罪刑法定原則。

“犯罪概念是犯罪構成的基礎，犯罪構成是犯罪概念的具體化?！?高銘暄、馬克昌主編：《刑法學》（第十版），北京大學出版社、高等教育出版社2022 年版，第47 頁。對犯罪構成要件（或犯罪成立條件）的解釋，不能超越犯罪概念所設定的基本立場，否則即有違反罪刑法定原則之嫌。我國刑法分則各罪中的定量因素設置，在根本上是來源于總則第13 條（犯罪概念）中的“但書”規定，所以在解釋和適用中必須要接受“但書”內容的指導。而從我國《刑法》第13 條的規定邏輯來看，“但書”中的“情節顯著輕微危害不大”，顯然是對前段中“危害社會行為”的修飾，即該行為本身的情節表現顯著輕微，危害不大。因此，其在內容上不可能包含行為人在實施該行為前后的相關表現。這樣，對分則各罪之定量因素的解釋，也必須堅持這一立場。以此觀之，逃稅罪中逃避繳納稅款的數額和比例要求可以視為該罪的定量因素，而事后補繳應納稅款和滯納金等行為，則已經超越了該罪定量因素的涵攝范圍。誠然，在行為人事后補繳應納稅款和滯納金的情況下，國家的稅收損失或許得到了彌補?！暗?，對于行為的不法程度，只能以犯罪行為結束時或者犯罪結果發生時為基準進行評價，而不能以裁判時為基準進行評價?！?張明楷：《論犯罪后的態度對量刑的影響》，載《法學雜志》2015 年第2 期。否則，某種罪行的嚴重程度，就可能主要取決于行為人犯罪后的表現如何，這顯然是難以接受的。

2.“法益侵害缺失說”的邏輯矛盾

“法益侵害缺失說”的主要見解是：逃稅罪免責條款的實質性法理依據在于，行為人補繳應納稅款并繳納滯納金后，國家應得的納稅收入并沒有受到影響，刑法的保護法益最終未受到侵害，因而相關逃稅行為只屬于行政不法，不是刑事不法。?參見萬國海：《逃稅罪“不予追究刑事責任”條款的理解與適用》，載《政治與法律》2019 年第12 期。然而，該種解讀卻面臨著一個明顯的邏輯矛盾，即逃稅罪免責條款中的“除外”情形，為何依然構成犯罪？也就是說，對于“五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰”的逃稅者而言，即使其補繳了應納稅款和滯納金，也依然會構成犯罪。而按照該說，只要行為人補繳了應納稅款和滯納金，就不會形成法益侵害。那么，既然法益侵害不存在，為何又會構成犯罪呢？這顯然是存在邏輯矛盾的。

事實上，就逃稅罪而言，只要行為人在應納稅期限內逃避繳納稅款達到了法定的數額和比例，犯罪就已經既遂。此時，國家的稅收制度已經受到了損害，事后補繳應納稅款和滯納金只是對該種法益侵害的適當彌補，而不可能回溯性地消解業已形成的法益侵害。在這方面，即使是單純侵犯個人法益的財產類犯罪，行為人事后的退贓退賠也不會有此功能，更何況逃稅罪此類侵犯集體法益（或超個人法益）的犯罪了。就后者而言，行為人未按期繳納稅款不僅會造成國家同期稅收的減少，還會同時影響到該時期的經濟統計、財政分配等基本的稅收制度功能。所以，即使行為人事后補繳了應納稅款和滯納金，也不可能使先前逃稅行為所造成的法益侵害完全恢復。正因如此，即便是倡導“法益恢復理論”的論者也認為，代表國家權威的公權力等超個人法益如果受到侵害，是不可能被“恢復”或被“贖罪”的，否則勢必會對公民造成公權力可以買賣、可以褻瀆的不良印象，進而影響整個國家的政權穩定。?參見莊緒龍：《“法益恢復”刑法評價的模式比較》，載《環球法律評論》2021 年第5 期。

3.“責任要件排除說”的理論誤讀

“責任要件排除說”的主要見解是：《刑法》第 201 條第4 款之所以規定已受行政處罰的情形不予追究刑事責任，是因為行政機關的處罰減少了逃稅罪的有責性，進而使其不再滿足成立逃稅罪所需具備的責任要件。?參見王永茜：《論〈刑法〉第288 條的法律適用之困境及完善》，載《北京航空航天大學學報（社會科學版）》2016 年第3 期。該說顯然是對階層式犯罪構成體系中的“有責性”形成了誤讀。在階層式犯罪構成體系中，“有責性”也被稱為“責任”，其是和構成要件符合性、違法性（二者合并后稱為“不法”）相并列的一種基礎性犯罪成立要件?！坝胸熜浴笔侵感袨槿藢ψ约簩嵤┑牟环ㄐ袨樨撚胸熑?，其實質是說明，“對作出違法行為的意思決定有非難可能性的評價”。?［日］井田良：《刑法總論的理論構造》，秦一禾譯，中國政法大學出版社2021 年版，第192 頁。在階層式犯罪構成體系內，該當構成要件的不法行為是否成立犯罪，通常只取決于行為人是否對其負有責任，而并不要求達到某種責任程度。?一般來講，只要行為人具備了責任能力、故意、過失、違法性認識等主觀責任要素，就會形成責任。至于其所體現出的責任程度如何，則只會對量刑產生影響。同時，由于責任在犯罪成立時已經奠定，所以行為人事后積極退贓、賠償損失與積極挽回損失的行為，對責任的內容或者要素不產生任何影響。?同前注?。

基于此，就逃稅罪而言，行為人事后“補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”，與其實施逃稅行為時的責任狀況沒有任何關系，所以也不可能成為減少有責性的事由。當然，從理論上講，由于上述事實可以在一定程度上體現出行為人之人身危險性的降低，因而能夠成為減輕刑事責任的根據，有關的行政處罰也可以折抵部分刑罰。?根據我國《行政處罰法》第35 條的規定，違法行為構成犯罪時，行為人判決前已經受到的行政拘留和罰款處罰，可以折抵相應的自由刑刑期和罰金刑數額。但是，刑事責任與“有責性”（或“責任”）是兩個不同層面的概念，前者屬于刑事法律后果，后者屬于犯罪構成要件，對二者決不能形成誤讀或予以混淆。

三、逃稅罪實體性免責的刑事政策誤區

由上可見，逃稅罪的免責條款很難在刑法教義學或犯罪構成體系內部得到自洽性的解釋。因此，我們不得不承認，這一條款其實是基于刑事政策方面的特殊考慮，而在刑法中作出的專門或特別規定。此類從犯罪構成之外限制處罰范圍的規定，在德日刑法理論中一般被稱為“客觀處罰條件”。?參見［德］烏爾斯·金德霍伊澤爾：《刑法總論教科書》（第六版），蔡桂生譯，北京大學出版社2015 年版，第52 頁。不過，由于逃稅罪的免責條款主要是說明具備什么條件就不予追究刑事責任，所以我國有論者也將其稱為“消極的客觀處罰條件”或“處罰阻卻事由”。?參見張明楷：《逃稅罪的處罰阻卻事由》，載《法律適用》2011 年第8 期。既然這一條款的設置是基于刑事政策上的特殊考慮，那么其必須要具備刑事政策上的更大合理性，否則并無必要為此而犧牲刑法適用的統一性、公正性等基本的價值追求。然而，同樣遺憾的是，其中的政策考慮恐怕是存在一定誤區的。

（一）逃稅罪免責條款的政策意圖及其內在邏輯

中華人民共和國成立后，對稅收犯罪進行明確的刑法規制始于1979 年《刑法》，但無論是該法第121條對偷稅和抗稅犯罪的規定，還是全國人大常委會于1992 年作出的《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》，都沒有為“偷稅罪”規定免責條款。1997 年系統修訂刑法時，立法機關對“偷稅罪”的罪刑規范進行了必要的補充和修正，但依然未規定免責條款。最高人民法院在2002 年發布的《關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》中，也只是明確了“在公安機關立案偵查以前已經足額補繳應納稅款和滯納金，犯罪情節輕微，不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰”，而不是“不予追究刑事責任”。

直至21 世紀初，隨著寬嚴相濟刑事政策的確立，2009 年的《刑法修正案（七）》才在“偷稅罪”的修正內容中增設了免責條款。同時，原“偷稅罪”也相應變更為現在的逃稅罪。根據立法部門相關負責人的說明，之所以打破傳統的立法慣例，為逃稅罪增設免責條款，主要是基于如下意圖“：考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是維護稅收征管秩序，保證國家稅收收入，對屬于初犯，經稅務機關指出后積極補繳稅款和滯納金，履行了納稅義務，接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責任，這樣處理可以較好地體現寬嚴相濟的刑事政策?！?李適時：《關于〈中華人民共和國刑法修正案（七）（草案）〉的說明——2008 年8 月25 日在第十一屆全國人民代表大會常務委員會第四次會議上》，載《中華人民共和國全國人民代表大會常務委員會公報》2009 年第2 期。與此同時，立法部門有關人員還對逃稅罪免責條款的增設做了兩點補充說明：（1）如果一個企業偷稅達到一定的數額、比例，無論是否補交稅款和滯納金、是否接受罰款，都可把企業老總抓起來定罪，這樣便可能造成企業慢慢垮掉、國家稅源和稅收減少、工人下崗需要重新安置等多種負面后果；（2）中外稅收實踐已經證明，單憑定罪處罰的威懾力并不能有效解決逃稅問題，加強稅收監管并建立可供社會公眾查閱的單位和個人的誠信記錄檔案，對促使公民自覺履行納稅義務能起到更為有效的作用。?參見黃太云：《〈刑法修正案（七）〉解讀》，載《人民檢察》2009 年第6 期。概而言之，對逃稅犯罪強調刑事處罰會滋生多種負面后果，實施行政治理才是治本之策。

從上述說明內容來看，立法機關為逃稅罪增設免責條款顯然有著明確的政策意圖。在這一政策意圖內部，大致存在著如下三個層次的邏輯關聯：第一，對于逃稅罪初犯，如果其積極補繳稅款和滯納金，只適用行政處罰即可起到犯罪預防效果，而無須再追究刑事責任；第二，這一做法可以更好地維護稅收征管秩序，保證國家的稅收不受損失，且能夠保持國家稅源和稅收的穩定；第三，這一做法既可以體現對逃稅罪初犯“寬”的一面，也有利于維護國家的稅收利益，因而較好地貫徹了寬嚴相濟的刑事政策。

不可否認，立法機關為逃稅罪增設免責條款，具有良好的政策初衷。但是，立法效果的實現必須要考慮社會現實條件，而不能進行過于理想化的邏輯推斷?？陀^而言，近年來，我國稅收領域的基本現實是：納稅人（特別是高收入群體）整體的納稅規范意識并不高，且稅收征管機制也還不夠完善。在此情況下，為逃稅罪設置實體性的免責條款，不僅難以實現預期的政策目標，甚至還可能走向政策目標的“反面”。

（二）犯罪預防追求：理想與現實的反差

一般認為，逃稅罪的免責條款之所以能產生更好的預防效果，其原理就在于：該條款具有激勵性，可以引導行為人主動接受行政法規制，從而在未來不僅能夠避免刑事再犯，也能夠避免行政意義上的再次違法，這樣也就真正維護了稅收征管秩序。?參見王帥：《逃稅罪中的行刑反轉條款：原理與解釋》，載《當代法學》2021 年第1 期。然而，對于其中的預防效果形成機制，該見解未免過于理想化了。近現代以來的刑法學研究已經證實，某種處罰（刑罰）能否形成良好的預防效果，主要取決于兩個方面的因素，即處罰的嚴厲性與確定性。?當然，處罰的及時性也與預防效果存在關聯。但在正當程序原則的支配下，對刑事案件（特別是疑難、復雜案件）一味強調“從快”處理，卻并非完全妥當。所以，筆者在此暫不考慮這一因素。而且，這兩種因素還應當處于一種相互協調或平衡的狀態，即：處罰的確定性越高，所需的嚴厲性就越??；處罰的確定性越低，其嚴厲性就應該越大。?參見［英］吉米·邊沁：《立法理論》，李貴方等譯，中國人民公安大學出版社2004 年版，第376 頁。如果處罰既不夠嚴厲，也不能保持一定程度的確定性，則相關的法律規范可能就會虛置。按照這一邏輯，在當前的納稅意識和稅收征管環境之下，逃稅罪的免責條款不僅難以實現立法者所期望的預防效果，反而可能形成一定的縱容效應。

一方面，對逃稅者所適用的行政處罰嚴厲性較低，難以形成良好的特殊預防效果。根據《稅收征收管理法》第63 條的規定，對逃稅者所適用的行政處罰只限于罰款，幅度為不繳或者少繳稅款的50%以上5倍以下。與刑罰措施相比，其本身并不具有強烈的譴責性，也不會產生前科效應（或刑罰附隨后果）。并且，該種處罰所針對的對象也主要是公司或企業，而不是特定的個人。由此，雖不能否認該種處罰會產生一定作用，但其很難對逃稅者形成普遍的威懾效應，很多涉案人員都對其“有恃無恐”。例如，網絡主播黃某在被查處后依然隱匿大量收入繼續逃稅，意圖蒙混過關。?參見葉曉丹：《薇婭偷逃稅被罰13.41 億元 “直播帶貨一姐”背后的謙尋集團將影響幾何？》，載《每日經濟新聞》2021 年12 月21 日，第9 版。演員鄧某逃稅被發現后，經提醒監督仍不整改，最后由于情節嚴重、影響惡劣才被公開曝光。?參見楊璐嘉、王昱璇：《藝人偷逃稅，離犯罪紅線有多遠》，載《檢察日報》2022 年3 月18 日，第4 版。同時，盡管有范某某、黃某等逃稅案的警示，但稅務機關依然發現，許多涉案“明星”所補繳的稅款并不是應納稅款的全部。?參見孫冰：《鄧倫逃稅是如何被發現的？稅法律師：大數據查稅還會“本領”升級》，載《中國經濟周刊》2022 年第6 期。甚至，有些納稅人在連續受到行政處罰后，依然繼續逃稅。例如，在張某某逃稅案中，被告人便是在2011 年和2012 年連續受到2 次行政處罰后，仍然選擇繼續逃稅。?參見周治華：《逃稅罪處罰阻卻事由的理解適用》，載《人民司法》2019 年第17 期。這些現象無疑反映了一個基本事實：“在巨大經濟利益的誘使之下，很多行為人并不畏懼單純的行政處罰?！?何恒攀：《稅收犯罪刑事立法政策審視》，載《人民論壇》2015 年第3 期。

另一方面，稅務機關對逃稅行為的發現和查處率也較低，因而難以形成良好的一般預防效果。邊沁有言，“為預防一個犯罪，抑制動機的力量必須超過誘惑動機?！?同前注?，第376 頁。其中，作為“抑制動機的力量”，除處罰的嚴厲性外，另一重要因素就是處罰的確定性?！耙驗?，即便是最小的惡果，一旦成了確定的，就總令人心悸?！?［意］切薩雷·貝卡里亞：《論犯罪與刑罰》，黃風譯，中國法制出版社2005 年版，第72 頁。就逃稅罪而言，因免責條款的存在，已經在很大程度上降低了處罰的嚴厲性，所以只有保持較高的發現和查處率，才能保證處罰的確定性，進而形成基本的一般預防效果。然而，我國當下卻并不能確保這一目標的合理實現。

在我國，對逃稅犯罪一般都是由稅務機關及時發現和先行查處?？梢哉f，我國當前對工薪階層已經建立了較為完善的代扣代繳制度，而對高收入群體則尚未形成嚴密的征管機制。在納稅程序上，稅收一般都是由納稅人主動申報，而稅務機關的稅收核定只是在特定情況下適用，如納稅人申報納稅時出現錯誤或者（明顯的）故意不申報，等等。?參見雷馳：《從“厲而不嚴”到“嚴而不厲”：逃稅初犯免罪的合理性芻議》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》（第10 卷），法律出版社2009 年版，第272 頁。由此，對逃稅行為的發現和查處就主要依賴于稅收稽查制度。但是，受人力、物力等客觀因素的限制，稅務機關只能在大規模的納稅人群體中進行選擇性稽查，這樣勢必就會“查一漏萬”，大量的納稅人都可能“蒙混過關”。在實踐中，正是因為對逃稅行為的發現和查處率較低，廣大的自主納稅群體才普遍滋生了可能逃避處罰的僥幸心理，進而造成偷逃稅現象“蔚然成風”。例如，據娛樂界有關人士透露，偷逃稅行為其實在娛樂圈司空見慣，大家都這么干，因為稅務局一年也查不了幾家企業，所以才會有法不責眾的心態。?同前注?。在此情況下，逃稅罪的免責條款反而會產生事與愿違的效果：“納稅人逃稅被查的概率偏低，即使被查，只要補繳稅款、滯納金和罰款，就不會負刑事責任，這實際上會激勵納稅人的逃稅行為，刑法所具有的一般預防功能也被該條款的存在而消解?！?郭昌盛：《逃稅罪的解構與重構——基于稅收制度的整體考量和技術性規范》，載《政治與法律》2018 年第8 期。

從司法統計來看，盡管逃稅罪免責條款的設置在很大程度上減少了進入司法系統的逃稅罪數量，但近年來受到審判的逃稅罪案件依然呈現出大幅上漲的趨勢。據有關學者統計分析，從2011 年至2019 年，雖然只有469 件逃稅罪案件受到一審裁判，但歷年的案件數量和涉案金額均在整體上呈現出持續增加的趨勢，分別年均同比提高約275%和171%。?參見張悅：《犯罪經濟學視角下我國逃稅犯罪研究》，中國人民公安大學2020 年碩士學位論文。在這一數據背后，那些未進入司法系統的逃稅罪數量顯然也不可能呈下降趨勢。這無疑從一個角度說明，逃稅罪免責條款的設置，其實并未起到預期的犯罪預防效果。

（三）稅收利益維護：局部與整體的錯置

逃稅罪免責條款的設置，一個重要的政策理由就是，其可以更好地維護國家的稅收利益，保證稅收不受損失。從局部或短期來看，其效果或許如此。因為，該種做法不僅可以激勵涉案人員積極補繳稅款和滯納金并接受罰款處罰，也可以避免涉案企業被“查倒”“查死”，進而在短期內穩固稅源。但是，如果從整體或長期來看，該種做法未必有利于維護國家的稅收利益和稅收秩序。

其一，盡管該種做法可以有效挽回個案的稅收損失，但卻放縱了未被發現的更多的逃稅行為，造成了更為龐大的稅收損失。如上所述，雖然逃稅罪的免責條款具有個案激勵效應，但難以形成廣泛的一般預防效果。在經濟利益和僥幸心理的雙重誘惑之下，大量的納稅人都可能選擇“鋌而走險”。而稅務機關受人力、物力所限，“一年也查不了幾家企業”，所以其結果只能是“丟了西瓜揀芝麻”，對納稅收入的維護是得不償失的。并且，根據逃稅罪免責條款的規定，無論行為人逃稅的數額有多大，只要其補繳稅款和滯納金并接受行政處罰，就都可以免除刑事責任。這樣無疑會刺激行為人更加肆無忌憚地逃稅，相應地，未被發現的稅收損失也就可能越來越大。

其二，該種做法還可能形成擴散效應，帶來眾多與稅收相關的延伸利益的損失。一方面，國家可用的稅收是有限的，稅務機關為了查處規模龐大的逃稅行為，必然需要額外增加眾多的人力、物力、技術等稅收征管成本，這樣勢必造成教育、醫療、衛生、交通等公共領域的資源投入減少，從而使社會的整體福利受損。另一方面，國家在征稅過程中需要查明經濟情況，進行經濟統計，并據此調控經濟和調節收入分配，從而實現保障合法收入、調節過高收入的目的，這也是塑造健康的收入分配格局、實現社會公平的重要途徑。51參見馬龍：《從黃某逃稅事件看公民的依法納稅義務》，載《青少年法治教育》2022 年第3 期。如果大量的納稅人都不按期繳納稅款，必然會造成國家對該時期的經濟統計失真，進而影響到國家宏觀調控政策的準確實施，以及對公民收入分配的合理調節。

其三，該種做法最終也無益于維護國家的稅收秩序和經濟秩序。稅收秩序關乎經濟效率和經濟公平。為了有效挽回個案的稅收損失而放縱大量的逃稅行為，既無助于建構良性的稅收秩序，也不可能實現經濟效率和經濟公平。至于為了穩固稅源或者避免負面后果等理由，則更加難以成立。因為，按照這種理論，我國《刑法》中的經濟犯罪都應當增加類似的免責條款，否則都可能帶來企業被“查倒”“查死”的問題。這顯然是一種“飲鴆止渴”的做法。市場經濟是法治經濟，對經濟犯罪的治理，最終目的是引導市場主體形成合規經營的理念，從而促進市場經濟的健康與良性發展。為了挽回個案經濟損失而“以罰代刑”，不僅無助于市場主體形成守法理念，反而可能產生犯罪學上的“破窗效應”，52參見［美］喬治·凱林、凱瑟琳·科爾斯：《破窗效應：失序世界的關鍵影響力》，生活·讀書·新知三聯書店2014 年版，第23 頁。導致更多的行為人“以身試法”，從而使經濟秩序更加無序和混亂。

（四）寬嚴相濟理解：形式與實質的脫節

從上文的立法解讀來看，為逃稅罪設置免責條款最終的落腳點就在于，其可以更好地體現寬嚴相濟刑事政策的要求。如此解讀其內在邏輯可能是：對于“補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”，可以體現“從寬”的一面；而“五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外”，又可以體現“從嚴”的一面；因此，總體上也就實現了“寬嚴相濟”。這種解讀顯然只是對寬嚴相濟的刑事政策進行了形式化理解，而并未深刻領會其實質要求。

對于寬嚴相濟刑事政策的基本要求，當下已經基本取得了共識，即：“針對犯罪的不同情況，區別對待，該寬則寬，該嚴則嚴，有寬有嚴，寬嚴適度”。53高銘暄：《寬嚴相濟刑事政策與酌定量刑情節的適用》，載《法學雜志》2007 年第1 期。同時，最高人民法院在2010 年發布的《關于貫徹寬嚴相濟刑事政策的若干意見》中還進一步指出，貫徹寬嚴相濟的刑事政策，既要防止受重刑主義思想影響而片面從嚴，也要避免受輕刑化思想影響而一味從寬；“從嚴”的對象主要是那些罪行嚴重、社會危害性較大的犯罪，或者主觀惡性深、人身危險性大的犯罪人；“從寬”的對象主要是那些情節較輕、社會危害性較小的犯罪，或者主觀惡性相對較小、人身危險性不大的犯罪人。由此可見，寬嚴相濟，首要在于區別對待，即根據犯罪的輕重層次和犯罪人的不同情況，進行適當的寬嚴處理，以最終做到“罰當其罪”。54參見盧建平：《刑事政策與刑法變革》，中國人民公安大學出版社2011 年版，第218 頁。在此意義上可以說，寬嚴相濟的刑事政策其實是罪責刑相適應原則的適用指南或理念指導，而并不意味著可以超越罪責刑相適應原則來追求刑事案件處理的“寬”與“嚴”。

以此來看，逃稅罪免責條款的設置，可能并未全面體現寬嚴相濟刑事政策所要求的區別對待原則。第一，該免責條款中的“從嚴”與“從寬”只是考慮到了犯罪人本身的人身危險性大小，而并未注意區分罪行本身的輕重層次，所以并不是對區別對待原則的全面貫徹。第二，該免責條款中的“不予追究刑事責任”規定，所重點關注的也是犯罪人的人身危險性情況，而并未注意區分罪行本身的輕重層次，因而也未能全面體現區別對待。第三，在“不予追究刑事責任”的規定中，對于犯罪人人身危險性的考察及相應的司法處理，實際上也并未體現出區別對待的原則。因為，即使犯罪人最終都補繳了稅款和滯納金，并接受了行政處罰，但其在查處過程中所表現出的人身危險性大小畢竟有所差異，這樣也就不宜一概免除刑事責任。正是由于逃稅罪的免責條款并未全面貫徹區別對待原則，所以其也不可能真正實現“罰當其罪”。特別是，無視罪行本身的嚴重程度而片面強調特殊預防的免責（出罪）功能，也不符合刑法的內在要求。刑法（刑罰）的正當性根據在于報應和預防的統一，“倘若過度擴大預防的作用，則刑法的正當性根據會受到挑戰，既有可能會導致犯罪人無法體會到刑罰之惡，也可能會導致重刑主義盛行?！?5同前注?。這一點是需要引起高度注意的。

此外，無論是刑事立法還是刑事司法，貫徹寬嚴相濟刑事政策的最終目的是實現良好的法律效果和社會效果。就逃稅罪的制度設計而言，能否實現良好的法律效果，關鍵是看其對逃稅犯罪的懲治和預防效果如何；而能否實現良好的社會效果，則重點是看其能否有效維護國家的稅收利益，以及是否能夠促進納稅主體規范納稅意識的養成。從上文的論述可知，逃稅罪免責條款的設置，可能既難以實現良好的犯罪預防效果，也無助于維護國家整體的稅收利益。在制度寬容（甚至寬縱）和查處率較低的雙重誘惑下，納稅主體也很難形成“納稅光榮、逃稅可恥”的法律或道德規范意識。這種狀況的出現，顯然也是不符合寬嚴相濟刑事政策之應然要求的。

在學界，也有論者認為，逃稅罪免責條款的出臺，主要是由于實踐中逃稅行為較為普遍，稅收稽查力量難以完全覆蓋，刑法功能有限且無助于穩固稅源，所以才要退而求其次，尋求行政治理。56同前注?。筆者也認可行政治理措施對逃稅行為的遏制作用，如為納稅人建立誠信記錄檔案等。但是，行政治理并不能替代刑事治理，特別是在逃稅行為還比較普遍的社會現實之下。對此如黑格爾所言，“如果社會自身還是動蕩不安，那就必須通過刑罰樹立榜樣，因為刑罰本身是反對犯罪的榜樣。但是在本身已經是穩定的社會，犯罪的勾當是很微弱的，因此犯罪的處罰也必須按照這種微弱程度來衡定?！?7［德］黑格爾：《法哲學原理》，范揚、張企泰譯，商務印書館1961 年版，第229 頁。當下，我國的稅收秩序已經被大量的逃稅行為攪動得“動蕩不安”，而稅務機關的查處率又較低，且難以在短期內大幅提高，所以適度強化刑罰的積極預防功能才是理性的選擇，否則形勢會更加嚴峻。當然，這也并不意味著對逃稅犯罪要“有罪必罰”，而是需要從刑事司法程序方面來尋求可以兼顧一般預防與特殊預防的破解之道。

四、從實體性免責到程序性免責的制度回歸

分析至此可以發現，通過為逃稅罪設置免責條款建立實體性免責機制，其實在刑法教義學和刑事政策兩個方面都存在相應的制度悖論。而程序性免責則并不存在此類障礙，并且更加具有制度優勢。所以，在逃稅罪的免責機制方面，必須要實現從實體性免責到程序性免責的制度回歸?？紤]到當下逃稅犯罪的多發性，為了保證司法效率，也需要進行一定的立法完善，以進一步拓寬程序性免責的適用空間。

（一）程序性免責的制度優勢

如上所述，程序性免責的實現方式就是裁量不起訴，由于其并非從實體層面直接出罪，所以并不存在刑法教義學上的障礙。同時，程序性免責同樣可以起到“非犯罪化”和節約司法資源的效果，因而為世界各國所普遍采用。特別是在西方國家，雖然其刑法中的犯罪圈非常廣闊，但實際受到刑事處罰的人數并不多，原因就是大量的犯罪人都被做了各種形式的不起訴處理。58參見張明楷：《犯罪的成立范圍與處罰范圍的分離》，載《東方法學》2022 年第4 期。而之所以采取此種制度安排，主要是緣于裁量不起訴制度能夠有效兼顧公正、效率、預防等不同的利益需求。

其一，通過不起訴程序予以免責，可以平衡公正與效率的不同需求。無論國內還是國外，裁量不起訴（酌定不起訴或附條件不起訴）的適用范圍一般都只限于輕罪，并非可以廣泛適用。原因在于，一個國家可以使用的司法資源是有限的，所以刑事司法除保障刑法的公正適用外，還需滿足一定的效率要求，這就需要區分犯罪的輕重做出不同的制度安排。對于重罪，一般要通過起訴和定罪處刑來滿足報應性公正。因為，“行為危害的程度和可能性越大，處罰應該越高；預期的傷害越大，不顧更高的使用處罰的社會成本去提高威懾就越有社會意義”。59［美］斯蒂文·沙維爾：《法律經濟分析的基礎理論》，趙海怡等譯，中國人民大學出版社2013 年版，第484 頁。而輕罪的危害程度較低，且其數量總是會大大超過重罪，如果“平均使力”，難免會導致有限的司法資源過多地集中于輕罪，這不但并無必要，反而可能影響到對重罪的有效懲治。60參見敦寧：《刑事制裁體系變革論》，法律出版社2018 年版，第195 頁。由此，對于輕罪，如果不存在使用刑罰進行特殊預防的必要性，一般就可基于起訴便宜主義的理念選擇不予起訴。這種訴訟模式體現的是一種“抓大放小”的策略，是對刑事制裁整體效益的追求。61參見敦寧：《醉駕治理的司法困境及其破解之策》，載《法商研究》2021 年第4 期。

其二，通過不起訴程序予以免責，可以維持刑法的犯罪預防功能。一方面，是否不予起訴，需要檢察機關進行個案裁量，其結果具有不確定性，因而可基本維持刑法規范的一般預防功能。特別是對于逃稅罪，一旦起訴，企業和相關個人可能都要負刑事責任，所以其一般預防效果也要優于只適用于企業的行政處罰。另一方面，在決定起訴或不起訴時，檢察機關會嚴格審查犯罪嫌疑人的人身危險性情況；如果是附條件不起訴，檢察機關還會進一步審查犯罪嫌疑人對所附條件的履行情況，以辨明改善效果；這樣也就為特殊預防的實現提供了基礎和保障。在實踐中，不起訴制度的再犯預防效果也是非常明顯的。例如，有調查表明，被酌定不起訴人員的重新犯罪率要明顯低于緩刑犯和刑滿釋放犯的再犯率。62參見趙鵬：《酌定不起訴之現狀考察及完善思考》，載《法學》2011 年第9 期。另據介紹，在我國，從2018 年至2022 年9 月，全國檢察機關對涉嫌犯罪的未成年人附條件不起訴6.3 萬人，其中有超過97%的被不起訴人走上正途。63參見徐日丹：《逾97%被附條件不起訴未成年人走上正途》，載《檢察日報》2022 年10 月29 日，第3 版。

其三，通過不起訴程序予以免責，可以防止公權力的不當運用。在決定起訴或不起訴時，檢察機關的權力也并非“任意”的，除受不起訴適用條件的限制外，其一般還需要聽取偵查機關、辯護人、被害人及其代理人的意見，并接受一定的制約或監督。例如，根據我國《刑事訴訟法》第179 至181 條的規定，公安機關認為不起訴決定有錯誤時，可以要求檢察機關復議或復核；被害人或被不起訴人不服的，也可以向檢察機關申訴。而由行政機關來決定對犯罪嫌疑人是否免責，則因缺乏有效的監督制約機制，很容易導致公權力的不當運用。例如，就逃稅罪免責條款的適用而言，犯罪人補繳多少稅款或滯納金，如何進行行政處罰，以及是否移送偵查機關，主要由稅務機關決定，其他部門或人員很難介入。如此操作很容易給行政權力的濫用制造機會，進而造成瀆職腐敗案件的增加。64同前注 。

（二）域外經驗與本土空間

據立法部門有關人員介紹，我國為逃稅罪設置免責條款，也有一定的域外經驗參照，即國外對逃稅行為往往查得嚴，民事罰款重，但真正定罪的很少，如美國。65同前注?。但據筆者了解，國外對很多逃稅犯罪不予定罪處刑，可能并非從實體層面直接出罪，而主要是通過程序性的裁量不起訴制度。例如，在美國，實施逃稅行為的納稅人確實可以通過“主動披露”（voluntary disclosure）來免除刑事責任的追究，但其需要滿足相當嚴格的條件，如主動披露要發生在聯邦稅務局開展刑事調查程序之前，披露的內容必須真實、可靠、全面，要與聯邦稅務局進行真誠和充分的合作，主動補繳所有的欠款，等等。66同前注?。而在實踐中，逃稅人通常很難全面符合這些要求，所以辯訴交易就成為重要的補充。67參見劉榮：《美國逃稅罪刑事法網之介評及啟示》，載《比較法研究》2012 年第4 期。也就是說，即使美國對大量的逃稅人最終不予定罪處刑，也是通過公訴機關與犯罪人進行程序性的“辯訴交易”，進而適用不起訴來實現的。這樣的處理方式（包括“主動披露”政策），并不同于我國對逃稅罪的免責形式。

不僅如此，一些國家除懲罰逃稅罪的既遂犯外，甚至還處罰該罪的未遂犯或者某些只是涉嫌逃稅的行為。例如，根據《德國稅捐通則》第370 條的規定，通過實施相關逃稅行為短漏稅捐，或者為自己或他人取得不正當稅捐利益者，處5 年以下有期徒刑或罰金，且該罪處罰未遂犯。68參見熊亞文：《逃稅罪初犯免責：價值、困境與出路》，載《稅務與經濟》2019 年第2 期。又如，根據《法國稅務總法》第1741 條的規定，普通逃稅罪中的“直接逃稅”，是指行為人以逃避稅款的確立或者繳納為目，實施旨在實現這一目的的非法手段行為；且該罪不要求手段行為的完成，即未遂是可罰的。69參見邱晨：《稅捐稽征法修法內容之簡評——以稅捐稽征法第41 條逃漏稅捐罪為中心》，載《會計師季刊》2021 年第4 期。美國則不僅處罰逃稅罪，還處罰一些涉嫌逃稅的關聯行為，如不實或虛假的納稅申報等。70參見周微：《法國對逃稅的刑事制裁及其對我國相關立法的啟示》，載《河南財經政法大學學報》2012 年第6 期。當然，實體法上的處罰規定，并不意味著司法程序中一律定罪處刑。實際上，在歐美國家較高的不起訴率之下，大量的逃稅行為都可以通過不起訴制度予以免責，但因其刑事法網較為嚴密，所以同樣可以起到犯罪預防與規則建構的效果。在這方面，研究國外逃稅犯罪治理的學者也已經得出了如下結論：“雖然刑事制裁只是對抗逃稅眾多手段中的一種，但作為一種最后和最有力的手段，只有確保刑事制裁的威懾力才能很好地威懾和遏制逃稅違法行為的發生?！?1同前注66。

事實上，我國立法機關之所以選擇為逃稅罪設置免責條款，進而實現實體性出罪，主要是緣于當時的不起訴率明顯偏低，還不能充分發揮出程序性免責機制的應有功能。而自黨的十八大以來，隨著犯罪情況的不斷變化（重罪減少、輕罪增多），司法機關也適時調整了司法理念，近年來的不起訴率已經呈現出大幅上升的態勢。例如，從2014 年到2018 年，全國檢察機關的不起訴率就從5.3%上升至7.7%；其中，酌定不起訴人數的占比大致在70%左右。72參見童建明：《論不起訴權的合理適用》，載《中國刑事法雜志》2019 年第4 期。之后，在“較輕犯罪少捕慎訴慎押”刑事司法政策的推動下，2022 年全國檢察機關的不起訴率又大幅上升至26.3%；同時，最高人民檢察院還于2020 年起開始探索涉案企業合規改革試點，對依法可不捕、不訴的，責成涉案企業作出合規承諾、切實整改，試點以來已有1498 家企業整改合格，3051 名責任人被依法不起訴。73參見張軍：《最高人民檢察院工作報告——2023 年3 月7 日在第十四屆全國人民代表大會第一次會議上》，載最高人民檢察院網，https://www.spp.gov.cn/spp/tt/202303/t20230317_608765.shtml，2023 年3 月18 日訪問。隨著少捕慎訴慎押政策和企業合規改革的深入貫徹落實，我國未來的不起訴率仍然有望進一步提高。例如，最高人民檢察院副檢察長童建明就曾指出，對于那些法院最終判處管制、拘役、緩刑、免刑、單處罰金等輕緩刑的案件，適用酌定不起訴可能會有更好的效果。74同前注72。在此形勢下，取消逃稅罪的免責條款，實現從實體性免責到程序性免責的制度回歸，無疑才是更為理性的選擇。

（三）必要的立法完善

盡管不起訴率的上升為逃稅罪的程序性免責提供了一定的前提條件，但進一步觀察可以發現，我國當下的刑事法律制度在這方面仍然存在一些制約之處。因此，只有在進行相應的立法完善的基礎上，才能為逃稅罪的程序性免責提供更為廣闊的適用空間。

1.將逃稅罪的免責條款修正為從寬處罰條款

“法和平的保障既不能單靠實體法也不能單靠程序法，而是刑法和刑訴法共同的目標設定?！?5王玨：《客觀處罰條件和訴訟條件的區分——兼論實體法和程序法的區別》，載《政治與法律》2016 年第7 期。程序性免責通過裁量不起訴來實現，而裁量不起訴的適用并不是任意的，一般都是以對行為人可能判處較低的刑罰或者不需要判處刑罰為條件。例如，在我國《刑事訴訟法》中，酌定不起訴的適用以對行為人“不需要判處刑罰或者免除刑罰”為條件；附條件不起訴的適用，也以對行為人“可能判處1 年有期徒刑以下刑罰”為條件。即便今后需要適當擴大附條件不起訴的適用范圍，也不可能大幅調高其刑罰標準。由此，刑法對逃稅罪的規定，必須要為不起訴制度的適用提供更大的可能性。

在這方面，較為合理的做法就是參考我國刑法分則對類似情節的通常性規定，將逃稅罪的免責條款修正為從寬處罰條款。具體而言，可以將其規定為：“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，積極補繳應納稅款，繳納滯納金的，可以從輕或者減輕處罰。其中，犯罪較輕的，可以免除處罰?！蓖瑫r，對于原免責條款中的例外情形，也并不一概排斥從寬處罰，但一般不適用減輕或免除處罰。這樣，那些積極補繳應納稅款和滯納金的犯罪人，也就更加容易滿足裁量不起訴的適用條件。而且，采取這一做法還有其他方面的積極意義。首先，這一做法既可以維持刑法規范的一般預防效果，也能夠發揮對犯罪人的激勵功能；其次，這一做法也能夠滿足刑法教義學上的正當性要求；最后，這一做法還可以使刑法分則在對待事后情節方面保持一致，進而實現刑法立法的統一性和協調性。

此外，在將逃稅罪的免責條款修正為從寬處罰條款后，對于涉嫌犯罪的逃稅案件，稅務機關應一律移交給公安機關偵查，公安機關偵查終結后再按照相應的訴訟程序處理。但是需要注意，根據我國《刑事訴訟法》第177 條第3 款的規定，檢察機關基于起訴便宜主義決定不起訴的，應當提出檢察意見，并將案件移送至稅務機關進行行政處罰。也就是說，程序性免責只是免除犯罪嫌疑人的刑事責任，而不是一并免除其行政責任。

2.拓展附條件不起訴的適用范圍

我國現行《刑事訴訟法》共規定了三種裁量不起訴制度，即酌定不起訴、附條件不起訴和特殊不起訴。其中，酌定不起訴適用于犯罪情節輕微，依照刑法規定不需要判處刑罰或者免除處罰的案件；附條件不起訴適用于未成年人涉嫌相關犯罪，且可能判處1 年有期徒刑以下刑罰的案件；特殊不起訴適用于犯罪嫌疑人自愿如實供述自己的犯罪事實，有重大立功表現或者涉及國家重大利益的案件，且須最高人民檢察院核準。盡管我國裁量不起訴制度的種類不少，但相較于國外，裁量不起訴適用的案件范圍仍然較為狹窄，還不足以充分發揮程序性免責的應有功能，因此必須要從立法層面進一步拓寬不起訴制度的適用范圍。

在上述三種不起訴制度中，酌定不起訴實質上是一種“微罪不訴”制度，主要適用于輕微或較輕刑事案件，目前尚不宜在立法上大幅擴張其適用范圍。而特殊不起訴本身就具有特別性和輔助性，當下也不宜在立法上擴張其適用范圍。但附條件不起訴則不然，其并非只能適用于未成年犯罪嫌疑人。所謂附條件不起訴，顧名思義，即檢察機關為擬不起訴人附加某些條件，并設置一定的考察期，只有其在考察期內達成條件才不予起訴，否則將會提起公訴?！案綏l件不起訴的實質是通過對訴權之保留，以敦促不起訴對象協力達成條件，從而在對犯罪嫌疑人作出不起訴決定的同時修復為犯罪行為所損害的社會關系，以實現正義價值與效率價值的共存?！?6李辭：《論附條件不起訴與酌定不起訴的關系》，載《法學論壇》2014 年第4 期。相較于酌定不起訴，附條件不起訴不僅具有適用上的審慎性和保障性，而且在考察期內還可以進一步促進犯罪嫌疑人規范意識的養成。同時，犯罪嫌疑人通過在考察期內的修復性努力和規則遵從性展示，不起訴的結果也更容易被受害人及一般社會公眾所接受。有鑒于此，附條件不起訴的適用范圍應當更為廣闊。如果僅將其限定在未成年人犯罪之內，而將大量的成年人犯罪和單位犯罪排除在外，則其制度功能勢必不能充分發揮。

當然，我國在2012 年修正《刑事訴訟法》時增設附條件不起訴制度，并將其適用范圍限定在未成年人犯罪之內，在一定意義上具有“實驗”的性質。而從當下來看，其“實驗”效果是良好的。并且，我國檢察機關從2020 年起開始探索的企業合規不起訴制度，在實質上也是附條件不起訴，即指令涉案企業進行合規建設，并設置一定的考察期限，如果涉案企業在考察期內能積極落實企業合規方案，且能達到合規建設效果的，就對其不再起訴，反之則予以起訴。77參見趙運鋒：《刑事合規附條件不起訴立法思考和內容構建》，載《上海政法學院學報（法治論叢）》2021 年第6 期。從實踐情況來看，此種附條件不起訴的制度效果總體上也在向好的方面發展?；诖?，從立法層面適度拓展附條件不起訴的適用范圍已經勢在必行。

具體來講，可以從如下三個方面來拓展附條件不起訴的適用范圍：（1）在適用對象方面，將其拓展至成年人犯罪和單位犯罪；（2）在犯罪性質方面，可不再設置限制條件；（3）在刑罰條件方面，可提高至“可能判處3 年有期徒刑以下刑罰”（包括減輕處罰后可能適用的刑罰）。這樣，逃稅罪便可順利進入附條件不起訴的適用范圍。另外，對于逃稅罪等單位犯罪的附條件不起訴，還可以圍繞企業合規建設作出有針對性的細化規定；對于未成年人犯罪，也可以在堅持附條件不起訴基本規定的基礎上，針對未成年人的具體特征作出相應的細化規定。這樣，我國的附條件不起訴也就形成了較為嚴密的制度構造。

（四）體系化的司法適用

通過完善附條件不起訴制度，對于逃稅罪的程序性免責，實踐中便可形成以酌定不起訴和附條件不起訴為主導、以特殊不起訴為輔助的多元化制度體系。在此基礎上，檢察機關應當以少捕慎訴慎押政策為引領，以認罪認罰從寬和企業合規建設為依托，充分發揮這一制度體系的應有功能，從而全面實現逃稅罪治理的法律效果和社會效果。

首先，對于犯罪情節輕微的逃稅案件，犯罪嫌疑人認罪認罰的，一般應適用酌定不起訴。這里的“犯罪情節輕微”，是對罪行本身的要求，即罪行本身較輕，且不存在從嚴情節。就逃稅罪而言，只要應予判處的責任刑大致在1 年有期徒刑以下，且沒有從嚴情節，即可認為是“犯罪情節輕微”。而“認罪認罰”則是對特殊預防必要性的考察，且考察的內容具有全面性和實質性。一般來講，犯罪嫌疑人只有自愿如實供述自己的全部或主要罪行，才屬于“認罪”；只有通過積極退贓退賠、主動賠償損失等行為表現出自己的悔罪態度，并愿意接受處罰，才屬于“認罰”。78參見最高人民法院、最高人民檢察院、公安部、國家安全部、司法部于2019 年發布的《關于適用認罪認罰從寬制度的指導意見》第6 條和第7 條的規定。也就是說，在逃稅案件中，如果犯罪嫌疑人故意隱瞞部分逃稅事實，或者通過偽造證據、轉移財產等方式來逃避查處，即便在查證屬實后補繳了應納稅款和滯納金，也不屬于“認罪認罰”。由于“認罪認罰”既體現了犯罪嫌疑人再犯可能性的降低，也適當滿足了公共利益的需求，因而對犯罪情節輕微的案件，一般都可適用酌定不起訴。當然，對于企業內部稅務合規建設嚴重不足的案件，也可以選擇適用附條件不起訴，以促進企業滿足合規條件。

其次，對于罪行相對較重的逃稅案件，犯罪嫌疑人認罪認罰的，應積極考慮適用附條件不起訴。較為嚴重的逃稅犯罪通常由企業或單位實施，且大多屬于民營企業。這些企業畢竟不是非法組織，而是為了正常生產經營所成立合法團體，對它們動輒予以刑事追訴會帶來諸多負面影響。79參見陳瑞華：《企業合規基本理論》（第三版），法律出版社2022 年版，第379 頁。因此，如果能夠通過稅務合規建設來實現后續的良性發展，則應積極考慮對其適用附條件不起訴。不過，這種附條件不起訴仍需滿足一定的要求。一方面，涉案企業的責任人可能被判處的刑罰應在3 年有期徒刑以下。對于那些涉案金額巨大、社會影響惡劣的嚴重逃稅案件，不能適用附條件不起訴。另一方面，犯罪嫌疑人仍需滿足“認罪認罰”的實質要求。因為，對單位或企業適用附條件不起訴，同樣也是基于特殊預防必要性的考慮，即“犯罪嫌疑單位所實施罪行已達到起訴標準，但考慮到單位管理層能夠代表公司認罪悔罪，能夠主動挽回犯罪損失，那么，就可以考慮對其適用附條件不起訴?！?0時延安：《單位刑事案件的附條件不起訴與企業治理理論探討》，載《中國刑事法雜志》2020 年第3 期。據此，那些不符合“認罪認罰”實質要求的逃稅犯罪嫌疑人，因未體現出特殊預防必要性的降低，也同樣不能適用附條件不起訴。另外，對逃稅案件適用附條件不起訴，所附加的考察條件必須能夠體現出對稅務合規的針對性和促進性，而不能泛化設置。

最后，對于不符合酌定不起訴和附條件不起訴適用條件的逃稅案件，也不排除適用特殊不起訴，但要輔之以合規建設。特殊不起訴制度為我國2018 年《刑事訴訟法》第183 條所增設，該條事實上確立了對特殊類型案件貫徹認罪認罰從寬原則的程序機制。81參見劉靜坤編著：《刑事訴訟法注釋書》，中國民主法制出版社2022 年版，第703 頁。從立法意旨上看，該制度主要適用于達不到酌定不起訴和附條件不起訴要求的嚴重罪行，所以其適用條件才非常嚴格。就其條件設置來看，逃稅案件也并非不可能適用特殊不起訴。但是，“放棄追訴嚴重罪行畢竟只是極其個別的例外，必須嚴格限制”。82董坤：《認罪認罰從寬中的特殊不起訴》，載《法學研究》2019 年第6 期。一般來講，只有犯罪嫌疑人“認罪認罰”，且對國家有特別重大的立功表現或者案件涉及國家的政治、外交、國防、科技、經濟等重大利益，才可上報最高人民檢察院核準后適用。并且，為了實現利益平衡，對于重大的逃稅犯罪，也并不一定對涉案企業和相關責任人均不予起訴，而是可以選擇“分案處理”，即對涉案企業不予起訴，只起訴其責任人。83也就是說，對企業合規不起訴中的“分案處理”機制，可以在特殊不起訴的框架內探討，這樣也就有了基本的制度依托。此外，對于稅務合規制度嚴重不足的企業，在不起訴之后，也要交由稅務機關在行政制裁過程中對其進行合規建設的督導和考察。

五、結語

周光權教授指出，“在立法論上，對違法性的規定要考慮法益保護的需要，在對外在的客觀處罰條件進行規定，限制處罰范圍時，也不能將其范圍過于縮小，以免造成法益保護最終不周延的局面?！?4周光權：《論內在的客觀處罰條件》，載《法學研究》2010 年第6 期?？梢哉f，我國《刑法》第201 條第1 款為逃稅罪的成立所規定的數額和比例要求，已經限制了該罪的處罰范圍，體現了刑法謙抑性的要求。在此之外，再為該罪例外性地規定免除刑事責任的事由，不僅難以實現對法益的周延保護，也無助于納稅規范意識的養成。當然，任何法律都應當兼容“原則與例外”或“原則與靈活”，“但值得反思的是，倘若此種例外或靈活變成基于個體差別而造成制度適用中的不平等，毋寧將此種靈活視為對原則的顛覆與破壞，其本質是恣意，無法與現代法治兼容?！?5同前注?。

在當下，隨著輕罪案件的大量增加，我們固然需要去探討對刑事處罰的必要限制，以適度降低前科負面效應，但其重心應當是如何拓展以裁量不起訴為依托的程序性免責機制，而不是再去增設哪些實體性免責的例外規定。因為，“在許多情況下，機械地適用規則就意味著非正義；我們需要的是個別化的正義，也就是說，正義的程度要適應單個案件的需要。只有通過裁量方能實現個別化正義的目標?！?6［美］肯尼斯·卡爾普·戴維斯：《裁量正義》，畢洪海譯，商務印書館2009 年版，第20 頁。