水資源費改稅的法律思考

摘 要：征收水資源稅是對我國資源稅擴圍的順應，也是完善水資源費稅制度的必然要求。因此，征收水資源稅是大勢所趨。然而，我國水資源費改稅試點一刀切地將水資源費改為水資源稅，忽視了現行水資源費與水資源稅的本質區別，未體現國家作為水資源所有者轉讓水資源使用權的“租”。在水資源費稅制度改革的過程中，應當理順改革思路，清費、改稅、并立租，以水資源稅、租代替水資源費，各歸其位、分流征收，完善稅、租具體制度設計，助力水資源費稅改革穩步推進。

關鍵詞：水資源費；水資源稅；費改稅；水資源租

中圖分類號：D912.29；D912.6 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文獻標志碼：A

早前我國就有學者提出水資源費改稅，劉陽乾[1]通過分析農村水資源費改稅的必要性提出征收水資源稅的觀點，周國川[2]提出通過費改稅實現水資源保護稅制對水資源費征收制度的替代等。對水資源費改稅的討論大多局限于稅、費之間的關系，而忽略了國家作為所有者身份轉讓水資源使用權的“租”。隨著水資源費改稅試點工作的開展，很多學者對于水資源費、稅、租制度的發展提出了新的見解。席衛群[3]、陳少英等[4]、陳少克等[5]學者從水資源費、租、稅的性質入手提出水資源費、租、稅并不是同一個概念。針對水資源費改稅的改革方向，他們認為不必清費立稅，提出水資源費、稅、租三者并行的觀點。但是，在水資源費、稅、租聯動機制下，針對水資源費稅改革的具體操作方案研究方面存在不足。本文在厘清水資源費、稅、租概念與本質的基礎上對我國水資源費改稅的現狀進行檢視，明確適合我國水資源費稅改革的方向。

1 水資源費、稅、租的概念及征收機理比較

1.1 水資源費、稅、租的概念

國家為公眾提供公共產品或服務的過程即為勞動過程，該過程創造價值。根據勞動價值論，國家作為公共事務的管理者和社會秩序的維護者有權按照受益負擔原則向特定服務對象收取一定的費用，包括行政事業性收費等。水資源費即國家和政府向取水單位和個人提供服務過程中收取的與水資源管理、開發、養護有關的直接費用以及政府在履行一般性管理職能過程中的手續費等。

稅收是指國家為了滿足社會公共需要，憑借政治權利，按照法律規定取得財政收入的一種形式[6]。資源稅是指國家憑借其政治權力對資源使用者、開發者無償征收的金錢，它是國家參與到資源財富再分配過程中的國家收益方式，也是矯正環境負外部性的重要手段。在資源稅實施過程中，必須以自然資源價值屬性作為資源稅的理論基礎[7]。水資源是自然資源的一種，水資源稅的性質也必然具備資源稅的性質，而且水資源稅的性質更應該側重于實現水資源的生態價值屬性而不是強調水資源稅的汲取能力。據此，可以將水資源稅概括為國家憑借其政治權力并依照法律規定，向開發、利用水資源的單位和個人在其開發、利用過程中對環境產生的負外部性進行征收的稅種，是資源稅的重要組成部分[5]。

馬克思主義的級差地租理論將地租分為絕對地租和級差地租：土地所有者根據土地所有權對所有土地一律收取的地租為絕對地租；土地使用者根據土地的肥沃程度、位置好壞等其他條件所獲超額利潤的不同向土地所有者繳納不同的費用，為級差地租。通過對地租理論的分析可知地租的產生依賴于兩個要素，一是所有權與使用權的分離，二是超額利潤的存在[8]。當水資源使用權與所有權相分離且存在超額利潤時也應當存在地租。因此國家作為水資源的所有者有權依其水資源所有權要求水資源使用者就其轉讓的使用權支付一定對價即水資源租，包括絕對水租和受水資源質量好壞等因素所取得超額利潤而應當支付的級差水租。

綜上，水資源費、稅、租制度基于不同的理論基礎、征收理念，體現不同的價值，因此水資源費、稅、租是三者概念完全不同，在理論與實踐中不能將其混淆甚至視為一體。

1.2 水資源費、稅、租征收機理比較

水資源費、稅、租是國家憑借三種不同層次的權力參與社會產品分配而獲得的相應收入，它們之間存在差異（見表1）。第一，理論基礎不同。水資源費基于勞動價值論產生，水資源稅的起源可以追溯至庇古稅，而水資源租源自馬克思主義地租理論。第二，征收依據不同。國家憑借其對于水資源的管理者權力取得水資源費，憑借其政治權力取得水資源稅，憑借水資源所有者權力即財產權利在其讓渡水資源使用權時取得水資源租。第三，征收理念不同。水資源費基于“受益負擔理論”進行征收，水資源稅基于“可持續發展原則”進行征收，水資源租基于“使用者付費原則”征收。第四，價值體現不同。水資源費是國家水資源進行管理過程中以及使用者對于水資源的開發、利用過程中所體現的勞動價值，水資源稅更多地指向水資源的生態價值，而水資源租體現的是國家對水資源的產權價值。第五，征收客體不同。水資源費是針對政府提供的服務所征收的服務對價，水資源稅是對在水資源開發利用過程中對于生態環境和資源的破壞也就是彌補負外部性所征收的金錢或實物，水資源租是對水資源地租的征收，主要是指水資源的使用對價。第六，分配環節不同。分配環節一般分為初次分配和再分配，征收水資源租、水資源費的環節中分別體現的是對生產資料價值以及勞動價值的獲得，屬于初次分配，水資源稅的征收體現的則是再分配。第七，歸屬不同。水資源費大多由地方行政機關如征管部門進行征收與管理，水資源稅屬于中央地方共享稅，水資源租作為國家轉讓水資源使用權的對價應當直接上交國家財政。第八，支出方向不同。水資源屬于國家所有即全民所有，水資源費屬于政府的服務性收費，應當用于行政機關的的一般管理性支出如水資源的勘探、檢測等，水資源稅的征收側重于體現其生態屬性，用于資源生態的保護，水資源租應當用于社會公眾福利的支出[9]。

2 我國水資源費、稅、租制度發展歷程及現狀

2.1 我國水資源費、稅、租制度發展歷程

我國水資源費、稅、租制度的發展歷程可歸納為空白階段、水資源費萌芽階段、水資源費立法階段以及水資源費改稅試點階段，水資源租在我國一直處于缺位狀態。

二十世紀七十年代之前，我國未就水資源開發使用制定相關收費制度。原因有二：一是我國水資源較為豐富，在當時的時代背景之下生活用水、工業用水等需求量并不大，且水資源污染和浪費的現象并不嚴重，故對水資源的管理保護意識不高；二是當時人們并未意識到水資源的開發使用應當付費，普遍認為水資源可以無償使用。這一時期水資源費的發展處于空白階段。

二十世紀七十年代，我國經濟快速發展，社會生活生產用水量不斷增加，很多城市出現水資源短缺和水污染嚴重的現象。為解決這一問題，我國部分省、自治區、直轄市地方政府根據本地水資源開發利用情況制定了本地水資源費征收辦法。1979 年上海市出臺的《上海市深井管理辦法》，明確市區和近郊區的深井按計劃用水量收費；1982年山西省出臺《山西省水資源管理條例》，規定以計劃用水量征收水費或水資源費。水資源費制度開始萌芽并給國家層面的立法奠定了堅實的基礎。

八十年代中期，國家層面就水資源費有關問題開始立法，水資源費征收進入有法可依的階段。1988年7月，《中華人民共和國水法》（以下簡稱《水法》）正式實施，為開征水資源費提供了法律依據。1997年國務院發布《水利產業政策》確立了水資源有償使用制度，為在全國范圍內實行水資源費制度奠定了基礎。2002年我國對《水法》進行了修訂，強調節約用水和水資源保護，建立流域管理與行政區域相結合的管理體制，進一步細化水資源費征收標準。水資源費制度立法進入快速發展的階段。2006年《取水許可和水資源費征收管理條例》、2008年《水資源費征收使用管理辦法》相繼出臺。2009年起，全國 31 個?。ㄗ灾螀^、直轄市）先后開征了水資源費，水資源費制度在全國范圍內建立。

2016年5月10日，財政部、國家稅務總局聯合對外發文《關于全面推進資源稅改革的通知》，首次提出在河北開展水資源稅改革試點工作，采取水資源費改稅的方式，將地表水和地下水均納入征稅范圍，水資源費改稅改革就此拉開序幕。2017年財政部等三部委印發《擴大水資源稅改革試點實施辦法》，將水資源稅試點范圍拓展至10個省份。2019年通過的《中華人民共和國資源稅法》（以下簡稱《資源稅法》）也將水資源費改稅的有關銜接條款納入其中，授權國務院試點征收水資源稅?！扒遒M立稅”成為水資源費改稅這一階段發展的主題。

2.2 我國水資源費、稅、租制度的現狀

通過對我國水資源費、稅、租制度的理論研究和實踐探析，可以發現我國水資源費、稅、租制度主要存在水資源費性質不明，清費立稅未從根源解決問題，水資源費、稅征收法律依據不完善，水資源租長期缺位等四個問題。

2.2.1 水資源費性質不明

對于我國現行水資源費的性質，可從立法層面、實踐層面進行分析。首先，從有關水資源費的法律、行政法規來看，《水法》規定國家對水資源依法實行取水許可制度和有償使用制度，并相應地規定了取水許可證以及水資源費，水資源費在這里即為有償使用制度的具體化，因此水資源費具有水資源租的性質；從《取水許可和水資源費征收管理條例》規定的水資源費征收具有促進水資源節約與合理開發利用的功能來看，水資源費體現的是行政事業性收費。此外，一些規范性文件，如財政部公布的《全國性及中央部門和單位涉企行政事業性收費目錄清單》也包含水資源費，這表明水資源費屬于行政事業性收費。其次，從實踐層面來看，在資源有償使用的時代，資源使用者除了繳納資源稅還應支付使用資源的對價，比如土地資源的使用人在繳納耕地占用稅或者城鎮土地使用稅之后還應支付土地補償費或國有土地使用權出讓金。而我國水資源使用者在繳納水資源費之后無需繳納其他費用，若將該費用全部視為水資源稅，說明國家并未以水資源所有者身份向使用者收取使用水資源之對價，水資源為無償使用，顯然與資源有償使用制度是相悖的。這也說明現行水資源費包含了水資源租的性質[10]。

綜上，我國現行水資源費兼具行政事業性收費與所有者權益雙重性質，這導致水資源租、費、稅混為一談。

2.2.2 “清費立稅”未從根源解決問題

現階段，我國水資源費稅制度始終以“清費立稅”為改革主線，但在實踐中忽視了水資源費稅制度的本質差異，導致兩者制度設計并無太大區別。例如繳納主體均為利用取水工程或設施直接從河流、湖泊（含水庫）和地下取用水資源的單位和個人，繳納客體均為地表水和地下水，兩者的征收方式均為從量計征，超計劃取水均采用提高超過部分用水量的征收標準的方法予以解決等[11]。不可否認水資源稅在明確征收主體與支出方向等方面更為規范，但整體來看，試點的水資源稅制度只是在水資源費弊端的基礎上加以改進，用水資源稅的強制性、固定性和無償性來保障水資源的管理，而并非是在厘清水資源費、稅本質的基礎上設計的能夠區分兩者不同性質的費稅制度。水資源費具有行政事業性收費和國家所有者權益雙重性質，這決定了水資源費實施過程中出現的問題并不能單獨由水資源稅予以解決，“清費立稅”無法從根源上解決問題。將“清費立稅”作為水資源費稅制度改革的主線說到底還是從理論上缺乏對租、費、稅本身的關注。水資源租、費、稅概念完全不同，若無法正確理清費稅制度改革方向，則無法實現國家進行水資源費改稅改革所追求的生態價值等目的。

2.2.3 水資源稅法律依據不完善

在我國全面征收水資源費階段關于水資源費制度的法律依據主要有《水法》和《取水許可和水資源費征收管理條例》，前者對于水資源費制度僅做了原則性規定，后者也只是在此基礎上進一步細化，仍未就征收與管理等具體內容作出規定，各地征收水資源費的直接依據大多是地方規章。在水資源費改稅階段，水資源稅開征的法律依據也不充分。首先，從法律層面來看，《資源稅法》第十四條規定國務院可根據國民經濟和發展需要對取用地表水或者地下水的單位和個人試點征收水資源稅，但并未對開征水資源稅進行明確規定，僅為水資源稅的開征預留了空間；從《資源稅法》的時間效力來看，《資源稅法》于2020年9月起實施，而水資源稅試點最早始于2016年，故水資源稅征收并不適用《資源稅法》。其次，從部門規章層面來看，我國《立法法》規定開征新稅種應當由全國人大常委會制定相關法律，尚未制定法律的，全國人大及其常委會有權決定授權國務院以制定行政法規的形式進行，所以目前尚有的《水資源稅改革試點辦法》和《擴大水資源稅改革試點暫行辦法》無法作為征收水資源稅的法定依據。水資源稅征收的依據有且僅有法律和行政法規兩種，這也是《立法法》稅收法定原則的體現，地方政府規章、規范性文件也無法成為征收水資源稅的法定依據。此外，由于各地水資源稅征收缺乏統一法律規制，尤其是征收程序和征收標準并未有明確的規定，所以征收執行過程十分混亂，無法將水資源稅的強制性和固定性效用發揮至最大，阻礙了開征水資源稅目的的實現。

2.2.4 水資源租長期缺位

我國水資源費稅制度改革過程中，水資源租、費、稅的發展呈現不同的特點?？偟膩碚f，資源費改稅一直是學界討論的重點和實踐的趨向所在，而資源租角色定位不清導致租長期缺位。在我國資源稅改革過程中對于資源租的討論主要有兩種觀點：一是資源費即資源租，如《礦產資源補償費征收管理規定》明確指出征收礦產資源補償費的目的為維護國家對礦產資源的財產性權益。二是資源稅即為資源租，資源稅“普遍征收、級差調節”的原則體現了絕對地租與級差地租的特點。就水資源租而言，從立法和實踐層面來看，我國現有法律法規并未單獨對水資源租進行明確規定，也尚未有過單獨征收水資源租的實踐，我國《憲法》規定水資源屬于國家所有，但是現有水資源費很難突顯水資源的所有者權益，而水資源具有稀缺性與不可替代性，水資源有償使用制度亟需進一步完善，因此稅、費制度在很大程度上迎合了租虛位的現實要求。水資源的循環性導致水資源的所有者權利只是主權意義上的擁有，水資源所有權并不像占有某一物一樣具有確定的所有者權利及用益物權排他性，權利上的不穩定性使得水資源租的邊界難以確定[12]。究其根本，在實踐中水資源租缺位還是因為對水資源費、稅、租性質的混同。隨著對租、費、稅內涵的明晰，可知租、費、稅并非同一概念，費、稅均無法取代租的位置，明確租的定位并使其歸位是一個困難但也無法回避的問題。

3 水資源費稅制度的改革方向和制度設計

3.1 水資源費稅制度的改革方向

資源稅擴圍為大勢所趨，水資源稅制度的引入與完善已成定局，但“清費立稅”太過片面，費改稅不應以稅完全取代費為目標。具體來講，在水資源費改稅過程中，可以將水資源費中與水資源稅性質相似的行政事業性收費改為水資源稅，即對行政事業性收費進行清理，取消原來不合理的收費項目，將具有稅收特性的收費改為水資源稅；其次，在水資源費稅制度改革中引入水資源租制度，將水資源費中體現國家所有者權益的收費改為水資源租，使水資源租合理歸位，形成水資源稅、水資源租兩者并存的制度格局。

3.1.1 改水資源費中的行政事業性收費為水資源稅

稅費機制下稅收與收費的比較表明，水資源稅具有強制性、無償性、固定性等得天獨厚的優勢，用水資源稅取代部分水資源費符合我國費稅制度改革的主導趨勢。水資源費改稅具有合理性：首先，水資源稅由國家憑借其政治權力進行征收，具有更強剛性、更高法律性，通過水資源稅可更好地解決水資源開發與利用過程中的負外部性問題；其次，水資源稅由專門的稅務機關進行征收，有利于規范征收主體，降低行政成本；再次，通過征收水資源稅有利于理順財政分配關系，解決財政預算約束乏力等問題[3]。水資源費改稅不僅能夠改變以往水資源費征收混亂的秩序，也能夠促進水資源保護與節約工作的開展，達到實現水資源生態與經濟價值的目的；最后，水資源費改稅具備現實可行性。

水資源費改稅制度試點以來成效明顯。以首個試點省份河北省為例，主要表現在：①水資源稅收入規模大幅增長，增速為征收水資源費時期的三倍；②水資源稅收入結構趨向合理，地下水稅收是地表水的六倍，特種行業稅負較高，農業用水稅負不變；③節水意識顯著提升，節水成效明顯，用水量總體下降；④地表水使用效率提高，地下水開采得到抑制。水資源費改稅的平穩進行達到了改變用水結構、推動水資源保護與管理、利用稅制設計促進企業轉型、理順稅費制度規范財稅秩序的目的，也為后期在全國范圍內擴大試點提供了可借鑒與推廣的經驗[13]。

3.1.2 立水資源費中所有者權益性質的收費為水資源租

水資源費改稅存在其合理性與可行性，但是也要明確水資源費在實施過程中出現的問題是水資源費制度本身不完善的問題，并非清費立稅就能解決。費與稅本身并不是同一個概念，從本質上來說費與稅是不能相互代替的，以水資源稅完全代替水資源費會帶來其他問題。水資源費兼具行政事業性收費與所有者權益雙重性質，顯而易見水資源稅并不是水資源所有者權益的體現，直接改為水資源稅不能體現水資源的產權價值，在清費的過程中水資源費的雙重性質應當分別得以妥善體現而不是籠統地直接全改為稅，而另行確立水資源租則可以較好地解決這一問題[4]。

《憲法》和《水法》規定，水資源屬于國家所有。水資源作為資源的一種應當存在地租。因此國家作為水資源的所有者有權依其財產權利即水資源所有權要求水資源使用者就其轉讓的使用權支付一定對價即水資源租，征收水資源租是國家作為水資源所有者實現其所有者權益最好的體現。具體來講，就是在水資源費改稅過程中，引入水資源租制度，將水資源費中與水資源稅性質相似的部分行政事業性收費改為水資源稅的同時，將水資源費中體現國家所有者權益的收費改為水資源租，使水資源租合理歸位，實現對水資源費雙重性質的妥善安置。

3.2 水資源稅、租的制度設計

水資源稅、租各歸其位后，應盡快完善相關法律，要落實水資源稅、租制度的具體制度設計，實現水資源租稅并行、分流征收，構建完整的水資源使用制度體系，加強對水資源稅租的法治保障，最大限度地發揮其作用。

3.2.1 加強水資源稅、租征收立法

水資源稅的成功試點為我國水資源稅的全面開征奠定了基礎。完善水資源稅、租征收相關立法，是彌補水資源費固有缺陷的要求，也是實現水資源稅、租征收法治化的應有之義。首先，我國現行資源稅的制度規范主要來自于國務院頒布的暫行條例，但基于稅收法定原則的立法要求，應盡快突破水資源稅試點法律依據缺失的困境，適時將水資源稅的征收依據上升為法律，因為水資源稅屬于資源稅的一種，可考慮將水資源稅作為稅目納入《資源稅法》，再在《資源稅法》中嵌入一個導管條款，通過法定授權水資源稅單獨立法，對水資源稅征收與管理進行詳細的規定。同時，水資源租法定也是改革的趨勢，水資源租屬于國家所有即全民所有，水資源租的開征應當由全國人大及其常委會以立法的形式確定，鑒于其他資源租尚未統一規范，可考慮先頒布相關行政法規規定水資源租，適時再將其上升為法律規定[14]。同時，也要加強水資源稅、租的法定程序保障，規范水資源征稅、收租的程序，以法定程序保障多方權益，實現水資源稅、水資源租征收的普遍化、法定化。

3.2.2 水資源稅制度設計的優化建議

在過去幾年水資源費改稅的實踐中，水資源稅制度的雛形已經形成，成效初步顯露。但由于試行時間短、實踐基礎不足，水資源稅的制度設計還有待優化。首先，要貫徹水資源稅制度的立法目的與原則。水資源稅制度應緊緊圍繞節約、保護、管理、合理開發與利用水資源的立法目的展開，側重保護水資源的生態價值；立法原則是健全和完善水資源稅法律制度的出發點與立足點，在水資源稅制度設計過程中，應當堅持公眾參與原則、公平原則、可協調原則和兼顧經濟效益原則。其次，要合理優化水資源稅的稅制要素[15]。比如在計稅依據方面，根據不同用水量逐步提高稅率而不是定額征收，以實現水資源稅對用水結構的調整；在稅款用途方面，要規范水資源稅的支出，建立水資源稅款?？顚Ｓ弥贫?，明確水資源稅款的支出方向僅為水資源的管理與保護等。最后，應當建立健全相關部門協作機制、搭建信息交流平臺以提高工作效率。水資源稅的征收需要相關行政部門和稅務機關緊密協作方能順利開展，如水利部門需要對水資源進行監管，在納稅人納稅前需要對其用水量進行核算，然后稅務機關征收稅款，在這一程序中協作的默契程度、信息的共享速度直接決定了稅款征收的效率，因此健全相關部門的協作機制、搭建信息交流平臺、規范稅款征收各環節工作程序尤為重要。

3.2.3 水資源租制度的具體設計

由于水資源租制度在我國一直處于缺位狀態，因此水資源租制度的設計也更為困難。首先，在對水資源租制度進行具體設計的過程中要緊緊抓住水資源租的本質屬性，水資源租是水資源使用者向水資源所有者即國家支付的對價，是水資源有償使用制度和水資源所有者權益的體現。其次，關于水資源租制度的具體要素設計應考慮以下幾點：①水資源租的征收主體應為水資源行政管理部門而非稅務機關；②征收對象為水資源的絕對地租和級差地租，征收標準應根據各地經濟發展情況、用水量、取水用途以及水質綜合確定；③水資源的收入應當歸屬國家并為全民所有，并以資源福利的形式反饋于全民。最后，建立水資源租的配套協同機制。要建立水資源租征收監管機制，制定水資源租征收程序法以保障征收程序的規范，加強征收事后的監管，保障水資源租的歸屬與支出方向不發生錯誤；要建立水資源租信息分享平臺以完善水資源租的運行維護機制，加強各部門之間的合作與信息共享，提高水資源租的征收效率。

4 結束語

在水資源費改稅的過程中，我們應當從水資源費、稅、租的本質出發，理順水資源費、稅、租的關系，進一步實現正確地“清費、改稅、立租”，確立稅、租并行的改革方向，使水資源稅、租各歸其位、分流征收，對水資源稅、租制度進行具體設計，確保水資源費稅改革朝著正確的方向穩步前進，達到節約、保護、管理水資源的目的，推動生態文明體制改革。

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Legal Considerations on the Conversion of Water Resource Fees into Taxes

YU Li

（Law School of Hunan Normal University，Changsha 410006，China）

Abstract：In response to the broadening scope of Chinas resource taxation，the implementation of a water resource tax represents a critical step in refining Chinas fiscal regime for water resources. The evolution from the current water resource fee to a structured tax system has become a prevailing trend. However，Chinas one-size-fits-all approach in the pilot transformation from water resource fees to taxes overlooks the fundamental disparities between the two，and fails to reflect the countrys ownership and rental rights over water resources. During the transition from a fee-based to a tax-based water resource system，it is imperative to streamline the reform strategies，delineate the separation between fees，taxes，and rents，and ensure that each is collected distinctly. The transition should involve replacing water resource fees with distinct taxes and rents，each with its own clear collection mechanism. Enhancing the specific system designs for both taxes and rents will foster a gradual and stable reform of the water resource fiscal framework.

Key words：water resources fee；water resources tax；conversion of fees to taxes；water resources rent

收稿日期：2023-06-06

基金項目：湖南省水利廳湖南省水利科技項目（XSLJ2022068-22）

作者簡介：余理，女，碩士研究生，主要研究方向為經濟法學。E-mail：1395398874@qq.com