新收入準則對建筑企業會計核算的影響分析

高巧林 北京城建道橋建設集團有限公司

建筑工程行業是一個特殊的行業，需要接觸大量《施工企業會計制度》《建造合同》等文件，其中的合同變更，都會對會計核算工作產生很大的影響。2017 年，財政部明確了新的會計準則和方法，使我國的會計準則逐步走向國際化，但也給建筑企業的會計核算工作造成了一定的沖擊。建設工程會計應該全面、深入地對新的收入準則進行研究，以便更好地適應新的管理方式，更好地進行業務流程的整理，為新舊準則轉換后的財務管理工作做好準備。

一、新企業會計收入準則變化特點

（一）由收入費用觀轉向資產負債表觀

收入費用觀念是以舊企業的收入準則為基礎的，它是在成本的基礎上，與收益相結合的。而以資產和負債為基礎的新企業會計準則，認為負債與資產的變動對成本和收益都有一定的影響。公允價值是企業新收入準則的衡量準則，以有權獲得但尚未完成或已實現的收益作為衡量的范圍。

在收入費用觀點下，以收益和風險轉移模式作為判斷轉移收入的時間點的主要依據，適用于轉讓的收入、提供勞務所得的收入、銷售商品所得的收入等方面。在新的企業會計準則中，引入了一種新的收入確認模式，即以控制權轉移為手段進行了收益確認。

（二）從規則導向趨于原則導向

規則導向是指財政部在制定會計準則時，為了保證其業務的規范化，運用了規則的規定，強調了會計主體的操作范圍。與規則導向相比，“原則”具有較高的判斷力、簡潔和靈活性。而在新的收入準則下，新的收入確認模式下，交易主體不再分割，按一個統一的準則進行收入確認，同時也包括建筑業。從現行企業會計準則的執行來看，其具體內容明顯地呈現出了從“規則為導向”到“原則導向”的過渡。

（三）契約理論

在現代經濟條件下，分離的管理權與所有權使管理者與所有者之間的關系得以維系。合同在現代企業中具有舉足輕重的地位，既能制約企業的管理活動，又使會計主體相互關聯。新的企業收入會計準則強調了契約意識，它反映了不同的會計主體在合同中的交易行為。所以，在進行收入確認時，需要對已簽署的合同進行識別，并對其承擔的責任、權利進行界定。因此，在新的企業會計準則的基礎上，引入了契約的概念。

二、新舊收入準則的主要差異

（一）收入確認模型不同

舊的收入準則主要是根據建造合同、提供勞務、轉讓資產的所有權等將其劃分為不同的類別。與舊的收入準則相比，新的收入準則具有如下特征：第一，新的收入準則對其適用范圍進行了清晰的界定。新的收入準則包括金融、保險和租賃合同之外的各種合同；第二，在新的收入準則中，將原有的收入準則和建設合同的準則相結合，將合同收入的計量和確認過程分成5 個階段，采用“五步法”模式對收益進行確認；第三，新的收入準則明確了特定的營業收入是否在“某一時點”或“某一時段”確認，從而使收入確認準則化，增強了橫向的財務數據比較；第四，新的準則也解決了在一些情況下，由于現行的收入準則和施工合同的界限不清，從而使同一類型的交易在不同的企業之間使用不同的收入確認方式，從而對企業的財務狀況造成很大的影響，從而減少了會計欺詐的發生。

（二）收入確認時點不同

新的收入準則首先提出了區分銷售和服務的收益，現行的收入準則主要是以出售后標的物所有權的重大風險和報酬轉移為收入的確定時間，但在實踐中常常很難確定，特別是在建筑企業的建設中，由于建筑工程建設中的某些材料的超支，使得會計和收入的確認比較緩慢，而且準確性不高。修訂后的新收入準則突破了對貨物和服務的限制，以買方對標的物（或服務）的控制為收入的確認時間。新的收入準則中，采用了投入法和輸出法兩種方法，相對于按施工合同準則所確定的完工百分比，財務人員在實際完工百分比上具有更大的自主判斷余地。用新的收入準則來計算項目進度，可以有效防止利用完工百分比進行利潤調整，從而有效地提高了項目的計算精度。

（三）合同資本化及重大融資成分不同

施工企業的主營業務是土木工程、房屋建設、大型設備安裝等，其管理合同費用包括招標費用和履約費用。與建設合同準則相比，新收入準則對施工單位的合同投標費用資本化的要求更為嚴格。施工合同指導方針規定，在成為第一個投標人之后，所有與合同有關的費用都可以資本化，新的收入準則僅允許投標人在獲得合同時增量成本。同時，新的收入準則還明確了施工企業合同中可以作為履約成本的相關費用，在確定發生費用是否滿足資本化要求時，應當參照具體規定。新的收入準則在很大程度上避免了投標中的欺詐和逃稅。

另外，由于建筑工程資金規模大，回收期較長，因此，建筑工程通常采用PPP、BOT 等方式進行融資。新的收入準則對合同中有大量融資的情形，考慮到貨幣的時間價值，用合同的公平價值來衡量，必然會對合同的支付對價產生很大的影響。

（四）工程項目進度計量方法不同

施工項目施工周期較長，施工周期一般為數個會計年度。另外，建筑企業的施工費用會隨著工程的進行而持續地進行，但是由于合同條款的特殊性，業主所支付的工程款也會因合同條款的不同而有所變化，這就造成了項目實施中的收益和費用比例失衡。施工合同的編制原則是以三種方式來衡量項目的完成時間。第一種是完成率法，它比較簡便，主要是根據已完成的合同費用在項目的總預算中所占的比例來確定完成時間；第二種是工作量法，計算已完工的合同工作在整個工程中所占的比例，而在實際操作中，由于計算困難，經常采用時間來代替工作量；第三種是實際測量，由于其執行困難、缺少統一的規范，所以很少有實施的實例。新的收入準則中，采用的是投入法和產出法，對數據的精確度要求較高，比如在采用投入法進行項目進度核算時，僅添加能夠證明履行義務的投入。這反映出新的收入準則在工程建設的實際進度和財政數據之間的比例方面有很高的要求。

三、新收入準則對建筑行業會計核算的影響

（一）對企業財務信息披露的影響

在新收入準則中，與收入有關的信息披露顯著增長是一種典型的變化。根據新的收入準則，企業需要披露與當期確認的收入、應收款項、合同資產、合同債務的賬面價值、合同履行責任、分攤到其余履行義務的交易價格、合同成本、合同中存在的主要財務要素等。這就需要會計工作者更加全面、清晰地理解收入確認的過程，從而提高信息披露的規范性和準確性。

（二）收入確認更加準確

在傳統的建設工程會計中，由于沒有明確的確定和計量個別的交易（或事項），因此，不同的企業在會計上的差異，都會對收入確認和計量產生一定的影響。同時，由于新的收入準則引入了“五步確認模式”，在會計核算方面，較之以前的會計核算更加細致，有利于會計人員嚴格按新的會計準則進行會計核算，有利于會計核算的精確度。同時，雖然財務人員的價值觀和思維模式有一些差別，但是財務人員仍然能夠嚴格按照收入準則對財務數據和財務報表進行嚴格的規定，從而實現對建筑業的會計口徑的統一，從而提高企業財務信息的橫向可比性。

（三）會計人員工作難度加大

收入準則修改增加了合同資產、合同負債、合同履行成本、合同取得成本等。由于收到了顧客的對價，企業應當將貨物轉移給顧客的責任，不再被記入應收賬款，而被記入合同負債賬戶；企業已經將貨物轉移給顧客，并有權無條件地收取契約對價，企業只需在一定時期內收回貨款，企業只承擔信貸風險，并且將其計入應收賬款科目，方便會計人員進行核算；企業有權將貨物轉移給顧客，并有權要求支付對價，這并非無條件地付款，而是根據其他條件（如履行合同中的其他履行義務）來獲得相應的報酬；會計人員必須正確區分合同資產和應收賬款、合同資產和預收賬款的含義。此外，在確定合約費用和收益時，應加強自身的職業素質和綜合素質，加強與企業商務人士的交流。

（四）對企業財務指標的影響

企業的財務指標包括：負債、營運能力、盈利能力等，在營運能力分析和盈利能力分析中，有關的指標都會涉及對管理收益的使用，進而對企業的管理業績造成一定的影響；同時，由于新收入準則的改變，建筑業的會計報表項目也隨之發生了變化，例如：原有的存貨項目，在新的收入準則下，按新的收入準則，將其歸入存貨和合同資產，從而對企業的存貨周轉率有一定的影響[1]。

四、提升新收入準則下建筑行業會計核算的建議

（一）加強財務信息溝通及業財融合，強化合同規范管理

全面、科學、可靠的財務信息對于企業會計工作的順利進行至關重要。這一系列的數據涉及了許多領域，其中的財務和運營都是企業進行會計處理的一個關鍵部分。在進行建設工程建設的過程中，必須對施工合同的有關內容有所了解，并與各部門密切合作，認真核對、分析所搜集到的財務資料，強化財務信息交流，強化業財結合，從而準確地確定和計量工程項目的收入、費用，從而使核算工作更加高效、準確。

施工合同歷來是建筑業管理活動的主要內容，合同的簽訂模式、合同條款、合同的單項履行、合同單價的確定方法等。新收入準則的實施，使得建設合同的上述方面都發生了重大的改變，要求財務人員全面、準確地分析合同的簽署和執行，同時還要加強合同的管理，比如根據新的收入準則，對合同的各項要素進行再劃分。

（二）提升會計從業人員的能力，提升人員團隊建設

在建設工程會計的實踐中，必須加強對財務人員的全面素質的培養。在實施新收入準則時，應針對建設工程會計工作中存在的問題，提出相應的對策，提高其工作質量；同時，還要加強施工單位的職業技能培訓和現場模擬培訓，提高施工人員的實際操作水平，以保證施工單位的會計核算工作的正常進行；并且，要充分運用現代的網絡信息技術，加強網上的教育和培訓，使之與同行業的先進水平保持同步，從而推動我國的會計工作健康、長遠的發展。

新的收入準則的實施給建筑工程企業的會計工作帶來了很大的變化，因此，必須對會計人員的思想進行一些改變。以上所述，在保證企業整體經濟效益的前提下，通過對風險因素的分析與排除，使企業的資源得到最優配置，使企業的經濟與社會效益達到均衡發展。

（三）完善企業內部會計核算制度，增進對企業價值鏈的管控

根據《會計法》有關規定，企業可以建立適合自己的現代建筑會計核算體系。強化對內部會計人員的責任劃分、管理監督和組織結構劃分的制約。第一，在組織結構上：為了適應新收入準則所帶來的新的改變，在采用了原來的組織結構之后，還可以更合理地安排財務資料、財政職位和工作功能，使組織結構符合企業的現實目的，使其會計水平與整體經濟效益保持相對的一致性。第二，在責任劃分上：要不斷完善內部會計核算體系，使內部人員的工作責任得到合理的劃分，以促進企業的內部會計制度與現代經濟的發展相適應。

施工合同是企業的營業收入和利潤的基礎，同時也是企業的主要收入來源。因此，有關部門應該加強對企業價值鏈的控制，使其能夠順利地通過會計準則變更的銜接[2]。

五、結論

綜上所述，近年來，隨著我國現代化科技水平的提高和經濟水平的提高，新收入準則下的建設會計工作已經成為當前我國建設工程建設中的一個重點，因而，在建設工程造價管理中，必須加強對新收入準則的認識和改造，以提高工程建設的質量和服務水平。同時，在充分運用現代信息技術的基礎上，建設工程會計核算必須適應科教興國、建設人才強國的戰略需要，以促進我國建筑會計工作的高效化、精細化。