業財融合背景下公立醫院管理會計研究

李珊珊 濟寧醫學院附屬醫院

引言

在目前的社會狀況下，公立醫院的運營規模逐漸擴大，同時除了正常的醫療服務活動之外，還不斷展開如醫學教育、研究、疾病預防等各項業務。伴隨著預算、資產和成本等經濟活動的擴展，以及人力、財務、物資、技術等資源配置增加，整個運營管理更顯復雜，呈現出的經濟運行壓力也在逐步升級。因此，在保持公益目標的前提下，我們迫切需要提速加強內部運營管理的薄弱環節，并步入精細化管理的路徑。2017 年，《國務院辦公廳關于建立現代醫院管理制度的指導意見》（國辦發〔2017〕67 號），該文件主要鼓勵公立醫院提高發展的質量，加快進行管理模式和運作方式的改革，進一步提高醫院的運營管理水平。2019 年，《國務院辦公廳關于加強三級公立醫院績效考核工作的意見》（國辦發〔2019〕4 號），該文件指出醫療品質、經營成效、持續發展，以及滿意度評價，構成了三級公立醫院的績效評價體系。2020 年，國家衛生健康委員會同國家中醫藥局聯合印發了《關于加強公立醫院運營管理的指導意見》，其中提到了需要構建決策分析系統，創建一個綜合的決策分析平臺，并加大對分析成果的使用。2020 年，國家衛生健康委印發了《衛生健康經濟管理隊伍建設方案（2021-2025 年）》（國衛辦財務函〔2020〕810號），目標是培養健康經濟管理人才隊伍。2021 年，國家衛生健康委和國家中醫藥管理局組織制定了《公立醫院成本核算規范》，該規范清楚地指明，醫院在核算成本時，必須符合內部和外部管理的需求。同時，醫院還需要構建與成本相關的績效評估標準，以此來評價醫院及其各個內部部門的運營效能、主要業務執行情況，以及政策項目資金執行的效果。2022 年，國家衛生健康委發布了《關于在全國范圍內持續開展“公立醫療機構經濟管理年”活動的通知》（以下簡稱《通知》），《通知》中指出“以業財融合為重點的運營管理建設，助力提高醫療服務質量、提升資源配置效率效益”。這些經濟管理領域的政策指導活動，不斷釋放出加強公立醫院運營管理的信號，公立醫院提高經營管理水平勢在必行。

一、公立醫院的業務活動與財務活動

（一）公立醫院的業務活動

按照莫迪里亞尼和米勒的經典定義，價值是未來各期現金流的貼現。那么價值的決定因素為未來各期現金流及貼現利率。如果不考慮金融市場的因素，我們可以認為公立醫院的業務活動是可以創造現金流的活動。而為公立醫院創造現金流入的活動主要為醫療服務活動，而現金流出的活動主要為內部服務和保障活動。但公立醫院特殊的地方還有政府性行為的現金流入以及社會責任要求的現金流出。

美國戰略學家邁克爾·波特提出的“價值鏈分析法”，把企業內外價值增加的活動分為基本活動和支持性活動。按照波特的價值鏈觀點，公立醫院的業務活動為醫療服務活動，其他一切活動均為支持性活動，包括財務活動。

結合以上兩種理論，公立醫院的基本業務活動—醫療服務活動，為創造現金流入的業務，而支持性活動，則可以主要理解為現金流出的業務?；緲I務活動為價值創造活動，而支持性活動則嘗嘗被定義為服務性活動。

（二）公立醫院的財務活動

“財務”一詞，有兩種常見的解釋：一種是認為財務泛指財務活動和財務關系，其中財務活動是主體，財務活動是企業生產經營涉及資金的活動；另一種是來自美式教科書的觀點，將財務界定為“金融市場與公司經營之間的現金流轉”（王亞星，2020）。一般觀念中，財務的職能主要是為業務主體服務的，是服務部門，而不是創造價值的實體部門。然而，在公立醫院中，財務既可以在醫療服務過程中產生的現金流進行管理，也可以指導醫院及業務科室進行戰略性調整和資源分配，特別是在一些公立醫院存在醫保超支金額較大、舉債運營的情況下，那么財務的功能不僅局限于會計核算這么基礎而且相對固定的工作當中，而是在醫院財務數據當中剝離價值分析，掌握好現金流向，支撐醫院的基本運營，保證醫院的可持續發展，從而達到價值創造的目的，所以醫院的財務部門的角色要轉變為創造價值的部門。

二、公立醫院業財融合的概念

業財融合的核心概念是業務過程當中要為業務主體創造價值，會計信息與業務信息進行融合的前提是業務能夠創造價值，無效的融合無法創造價值，其融合的意義也無法體現。目前的業務狀態下，業務部門與財會部門的相對分離與獨立，使得業務是否創造價值以及價值多少無法進行體現和計量。而業財融合能夠為業務主體提供解決方案，從根本上解決這一問題。

公立醫院實現業財融合的條件是財務人員要懂得醫療行業發展規律，而臨床管理人員要有經營意識和風險控制意識。只有雙向的溝通與合作，才能有效地揭示公立醫院創造價值的環節，醫院各部門共同分享價值創造的成果，實現醫療服務業務的價值共生和價值共享。在這種角色轉變與滲透的過程當中，財務人員如何打破固有思維的限制是業財融合的第一步，而臨床管理人員在醫院運營壓力不斷增加的情況下，除了提高自身醫療技術水平，還需要建立成本核算和成本控制意識。業財融合是建立起雙方溝通的橋梁，所以在行業普遍業財融合水平不高的情況下，管理會計不外乎為解決行業困境的有效方式。管理會計能夠打破觀念壁壘，統一管理理念、統一評價標準、統一運營架構，然后逐步建立起行業內標準的管理會計評價體系，形成行業內運營水平互相對照、醫院內部各科室相互借鑒的良好氛圍，從而促使整個醫療行業在管理水平上更進一步。

三、業財融合背景下公立醫院管理會計的現狀

（一）會計的價值結果無法體現

除了基礎的會計工作之外，會計信息的最直接輸出路徑為記賬憑證以及財務報表。但是對非專業人員來講，財務報表的數據無法轉化為有效的說明文字，會計的核算結果如何由數字轉化為有用的決策信息是直接體現會計核算結果價值的有效途徑。即使經過加工的會計信息，比如財務指標、變動比率、醫院運營效率指標等，對于財會人員來講，這些信息所展示的內涵容易理解和應用。但是對于醫院其他科室人員，這些指標所揭示的醫院運營狀況是不容易被大多數人所理解，臨床的指導意義不大。如今很多醫院開展的績效面談、成本核算、DIP 運營指導等工作也是旨在通過會計數據結果指導臨床科室運營。

（二）公立醫院的資源配置無科學指導

在公立醫院目前面臨的發展困境之下，資源配置失衡的局面一直存在。各臨床科室都在要設備、要人力、要投入，以此來支撐科室的發展。但是在精細化運營管理的需求之下，需要更加細化的數據支撐指導醫院運營方向，從而進行科學有效的資源配置。目前，公立醫院中不乏設備閑置、人力閑置以及科室整體水平較低的狀況。在公立醫院的決策過程中，除了學科發展的要求之外，資源配置的出發點依然是以科室收入為基礎。在資源分配過程中，以業績和工作量為標桿，在資源分配過程中進行勢必會造成浪費。

（三）醫保DIP 支付改革帶來的壓力

2021 年，國家醫療保障局引發了《國家醫療保障局關于印發DRG/DIP 支付方式改革三年行動計劃的通知》（以下簡稱《通知》），《通知》中明確指出，進行支付改革的主要目的就是要：“引導醫療機構改變當前粗放式、規模擴張式運營機制，轉向更加注重內涵式發展，更加注重內部成本控制，更加注重體現醫療服務技術價值?！?/p>

公立醫院醫療收入中，住院墊付金在某些醫院的收入占比中已經高達70%，醫?；鸹乜畹募皶r率對醫院資金的運營有著重大影響。目前各地區醫?；鸬膲毫Τ潭炔煌?，以山東省某市一家三甲公立醫院回款情況為例，年度綜合回款率不到80%，醫?；鹁芨督痤~在1-2 億元左右。同時就該醫院開展的成本核算來看，一些工作量較大的科室存在干得多虧得多的情況。在醫?；鹬Ц陡母锏膲毫ο?，公立醫院必須追求精細化管理，注意成本控制，提高醫療技術水平。

在醫保付費規則的逐漸改變過程中，釋放出了醫療服務必須改革的信號，這一信號必須在醫院的經營過程中予以體現。DIP支付改革的過程中，需要業財融合來幫助公立醫院進行精細化運營的改變。

（四）醫院業務范圍擴大帶來的挑戰

新的社會發展形勢下，醫院集醫療、教學、科研的功能于一體，在開展醫療服務的同時，開展教學工作，為醫院職工打造科研平臺，促進員工科研水平的提升。另外，醫療業務的拓展，例如臨床試驗的開展、對外投資、科研服務、專利技術等立足于醫療業務的其他業務拓展。這些擴展業務的投入與產出、核算與監督均需要立足于財務工作。

四、公立醫院管理會計的發展之路

美國管理會計師協會（CMA）將管理會計定義為一門專業學科，在制定和執行組織戰略中發揮綜合作用。管理會計是為管理服務的會計（龔凱頌，2023），管理會計是建立在會計確認、計量、記錄與報告的功能基礎上，面向未來的決策工具，為決策和控制提供所需信息，是所有行業中管理會計的職能。近年來，在公立醫院的經營發展當中，管理會計的需求越來越大，在國家和行業發布的各種政策和指導文件中，管理會計的身影隨處可見。

所以，公立醫院為了提高自身經濟管理水平，必須走出一條適合醫療行業的管理會計發展之路，這也是業財融合大背景下公立醫院必經的改革之路。就目前公立醫院業財融合的水平來看，本文對公立醫院管理會計的建立有以下幾條建議：

（一）成立公立醫院管理會計部門

作為一門專業學科，成立專業的管理會計部門是保障醫院管理會計發展的必要途徑。公立醫院管理會計既面臨宏觀政治經濟、社會文化等應用環境，也需要夯實各種數據在醫院運營管理中所發揮的重要作用。在大數據以及各類強大信息系統的支持下，管理會計以人為基礎，可以發揮出無限的主觀能動性和創造力。所以管理會計小組成員的素質要求極高，一方面，公立醫院外部的利益格局、組織競爭、社會責任要求較為復雜；另一方面，組織內部各科室之間的需求矛盾、醫院發展矛盾、個人利益矛盾等層出不窮，管理會計需要主動適應環境變化，主動嵌入數字技術的方法和理念，不斷豐富公立醫院管理會計的經驗和需求。管理會計小組成員除了需要具備一定的數據分析能力和專業素養外，還需熟知醫院管理現狀，將數據與醫院發展戰略進行雙向交互，從而實現醫院的業財融合。以服務于醫療技術發展為核心塑造管理會計職能。

（二）全面實施預算管理工作

2021 年，國家衛生健康委、國家中醫藥管理局頒發《關于印發公立醫院全面預算管理制度實施辦法的通知》，全面預算管理是指通過預算的方式，通過預算的編報、執行以及考核全面管理醫院運營過程中所需要的各種資源。在全面預算管理的過程中，主要體現為資金的管理，通過資金的控制與分配來貫徹醫院的發展戰略。在預算的執行過程中，按照年初預算的計劃進行醫院的購產銷，進行現金流的管理，有效地開展醫院的經濟活動，使醫院的運營更加穩健。另外，全面預算管理涉及醫院的所有科室，各科室需要對科室的日常運行以及未來的發展有所規劃，同時對所需的資源進行科學論證，通過預算的編報進行醫院資源的總體分配，從而能夠形成科學合理的分配機制，使醫院各項資源得到最大化的利用。

（三）建立成本核算及考核機制

《公立醫院成本核算規范》中指出，醫院要開展成本核算結果分析，制定成本控制措施，提出改進建議。通過成本核算體現醫院資源分配結果的科學性與合理性，同時根據成本核算的結果進行資源配置效率分析，從而對醫院的分配策略以及發展方向提出改進，促進公立醫院高質量的發展。成本的核算及考核工作能夠促使臨床科室重視本科室的成本控制，從而進一步體現在醫療行為當中，提高醫療服務的效率。

（四）建立管理會計評價體系

以數字化政策為背景，推動管理會計的數字化轉型。公立醫院管理會計需要通過數據資產管理，對醫院價值創造的所有節點進行分析控制，在價值創造的各個節點當中，開展相關的分析與控制。通過總結并提煉醫院各類數據的內在原因和外在的呈現特征，借助于醫院財務會計的確認、計量與報告手段，將醫院內各生產要素進行整合，通過有效的管理會計評價體系積極地參與到醫院的各項運營活動中來。同時與臨床科室構建聯系，摸清科室發展的方向和需要的資源支持，做好院內的資源分配工作。

（五）做好管理會計人才的選拔與培訓工作

鑒于管理會計對人才的綜合素質要求較高，公立醫院需要建立一套管理會計人才培訓體系。從財到業，從業到財，做好員工的成長計劃，使管理會計人才的成長做到可持續、可更新、可傳承。同時，公立醫院可以建立管理會計人才庫，每年舉辦管理會計培訓，對于通過考核的員工可以進入管理會計人才庫當中。管理會計人才培訓無須拘泥于會計專業人才，全院人員皆可參與其中，增強對全體員工傳遞管理的意識。

結語

在業財融合的大背景下，公立醫院需要做好管理會計的組織建立以及人才培養，通過管理會計這一手段將運營管理轉化為價值創造，有效提升運營管理效益和投入產出效率，深入挖掘內外部行業價值創造規律，建立一套適用于本單位的管理會計評價體系。