我國科研事業單位成本核算方法研究現狀

李云峰 丁志敏 高 正

（作者單位：北京市農林科學院）

科研事業單位是由政府利用國有資產設立，進行基礎前沿研究、公益性研究和應用技術研發等的社會組織?？蒲惺聵I單位成本核算，是指把科研活動過程中發生的各種耗費，按照特定對象進行分配、歸集和核算，并且通過對績效成本實施情況的考核，實現對績效管理水平的全面考核?？蒲惺聵I單位具有突出的業務特點，如何針對這些特點，選擇較為科學的成本核算方法就顯得十分重要。

一、檢索規則與分析方法

在中國知網（CNKI）數據庫中，以科研事業單位、成本核算、核算方法為主題進行文獻檢索。文獻檢索時間設置為1992 年1 月1 日至2022 年12 月31 日，文獻類型僅選學術期刊，語言類型設置為中文，檢索學科設為全部，經檢索獲得文獻36 篇。

本文對以上檢索獲得的36 篇文章，采用可視化文獻計量分析方法，進行了深度挖掘、加工，揭示了有關科學知識結構、規律和分布。借助CiteSpace5.7R5 可視化軟件，通過對關鍵詞的頻次分析、聚類分析和突變分析，對相關研究的歷程、熱點和最新動態進行了探析。

二、描述性統計分析

（一）文獻評價指標分析

在中國知網（CNKI）中，對36 篇相關研究文獻經過計量可視化的評價指標分析研究。從總數上看，下載數5 425 條，參考文獻158 條，被引頻次105 條；從篇均上來看，下載150.69 條，參考文獻4.39 條，被引2.92 條，下載被引比0.02。正常情況下，篇均的下載數、被引數和下載被引比，都與文獻的出版時間和質量之間關系密切。從以上篇均指標來看，相關研究文獻篇均的下載數、被引數和下載被引比等評價指標都偏低，說明相關研究存在著明顯不足。

（二）時間維度分布特征

36 篇相關研究文獻從時間維度來看，根據圖1 所示，1992—2022 年，呈現逐年攀升之勢。由圖1 可以看出，從發文數量的角度，相關研究經歷了兩個階段。第一階段為1992 年至2014 年，這一時期，每年的發文數量都很少。1997 年，財政部頒布了《科學事業單位財務制度》，雖然明確了成本核算的開展，但由于當時會計核算的基礎仍是收付實現制，固定資產折舊和無形資產攤銷尚未開展。在這一時期，每年發文數量極為有限，處于研究萌芽階段。第二階段為2015 年至2022 年，在這一期間，每年的發文量比第一階段有明顯增加。2015 年，財政部頒布《政府會計準則——基本準則》（財政部〔2015〕第78 號），實現雙基礎下的政府會計核算體系，權責發生制正式作為會計核算的基礎之一被引入，對固定資產實行真正意義上的折舊，并對無形資產進行攤銷。當年的相關文獻數量達到3 篇。2019 年，財政部頒布《事業單位成本核算基本指引》（財會〔2019〕25 號），進一步助推了相關研究，到2021 年文獻數量達到峰值7 篇。

圖1 時間維度上相關研究文獻數量的分布情況

（三）學科類別分析

從中國知網（CNKI）數據庫檢索到的相關研究文獻數量的學科分布情況上看，相關研究學科分布明顯集中，主要分布于會計（30 篇，占比42.25%）和財政與稅收（27 篇，占比38.03%）兩大學科領域。加強相關研究在不同學科之間的相互交叉和借鑒，是今后的努力方向，從而使引文網絡不斷延伸。

（四）文獻期刊來源分析

從中國知網（CNKI）數據庫檢索到的相關研究文獻，來源分布較為分散，各刊的發文數量基本為1 ～2 篇，最多發文量為3 篇。由此說明，相關研究文獻的刊載期刊較為分散。

三、關鍵詞分析

（一）關鍵詞頻次分析

對施引文獻中的關鍵詞頻次進行高低分布分析，從而揭示出文獻核心內容的關鍵詞頻次，是研究該領域發展趨勢、熱點問題行之有效的一種方法[1]。按照頻次和中心性分別進行排序，檢索出的36篇文獻，成本核算（20次，占比15%）這一關鍵詞出現頻次位居首位，代表了這一領域內的熱點話題。緊隨其后的是，科研事業單位出現頻次為16 次、事業單位出現頻次為7 次和管理出現頻次為3 次，占比分別為12%、5%和2%。

運用CiteSpace5.7R5 繪制的36 篇相關研究文獻的關鍵詞頻次分析顯示，科研事業單位、成本核算、事業單位、管理為高頻關鍵詞，與上述統計情況一致。

（二）關鍵詞聚類分析

關鍵詞聚類分析可以對相關研究的知識族群進行有效識別。借助CiteSpace5.7R5 繪制36 篇相關研究文獻的關鍵詞聚類圖譜。其中，模塊值Q=0.712 2（＞0.3），平均輪廓值=0.953 4（＞0.5），由此可以說明，劃分出的聚類結構較為顯著，并且聚類較為合理。關鍵詞聚類圖譜中有7 個突現詞為研究的前沿熱點，分別是事業單位、成本核算、科研事業單位、信息網絡建設、財務會計、成本預算、成本管理。

科研事業單位成本核算方法研究關鍵詞，聚類#0 事業單位，共計包含了36 篇文獻，研究主要集中于事業單位和預算。聚類#1 成本核算方法，共計包含了16 篇文獻，集中研究成本核算、事業單位、成本分攤等問題。聚類#2科研事業單位，共計包含了15 篇文獻，研究主要聚焦于科研事業單位、建議措施、統收統支、成本核算管理、事業單位財富。聚類#3 信息網絡建設，共計包含了10 篇文獻，研究主要聚焦于網絡信息建設、成本核算方法、政府會計制度等問題。聚類#4 財務會計，共計包含了9 篇文獻，研究主要聚焦于財務會計、科研事業、對策等問題。聚類#5 成本預算，共計包含了4 篇文獻，其研究主要聚焦于成本預算、科研成本核算和農業科研事業單位等問題。聚類#6 成本管理，由4 篇文獻組成，主要集中于成本管理、全面預算管理、項目管理、成本核算和科研事業單位等方面。對已有文獻聚類群信息進行分析可見，36 篇相關研究主要集中在如下三個方面。

第一，成本核算方法如何選擇。由聚類#4、#5、#6 構成，研究主要是集中于科研事業單位，成本核算方法如何選擇。例如，蔡君玲剖析了在農業相關的科研事業單位中對作業成本法的應用[2]。徐程程根據《事業單位成本核算基本指引》的規定，分析了當前成本核算存在的問題，提出增強全員核算的成本意識，制定相關成本核算制度；成本核算原始數據的獲取上要充分利用現代化信息技術；不斷提升成本核算相關財務人員能力；從管理會計角度出發來挖掘成本核算需求，切實構建起成本核算管理體系；成本核算中引入項目作業成本法[3]。劉永祥等在對現有農業事業單位相關的成本核算文獻分析的基礎上，提出了對策和建議[4]。

第二，成本核算方法在不同具體行業的分析。由聚類#0、#2 構成。我國科研事業單位覆蓋的行業較為廣泛，涉及農業、醫療、交通、通信、軍工等各個行業。蔡君玲指出，在農業事業單位中，其成本核算的具體方法還有待于明確，成本核算在該領域推行尚存在較大難度[5]。針對公立醫院，吳迎春探討了四類三級分攤法和三類一級分攤法，在成本管理、績效考核中的不同用途[6]。

第三，成本核算方法本身存在的問題及其相應的對策。由聚類#1、#3 構成。例如，在科研事業單位中，王霄對人工成本如何核算以及如何進行人工成本的歸集與分配進行了研究[7]。雖然在此方面的研究成果較多，但缺乏針對軍工企業的實證研究。劉佳曦在深入分析軍工科研單位成本管理及其存在的問題后，提出了相應的應對措施[8]。

（三）關鍵詞突變分析

利用關鍵詞突變分析技術，我們能夠探測到某學科領域內哪些是快速增長的關鍵詞，從而反映出當前研究的熱點和前沿，這一方法在李杰和陳超美的研究中得到了廣泛應用。在此方面的研究成果較多，但缺乏針對軍工企業的實證研究。如圖2 所示，應用CiteSpace5.7R5,對相關研究做了關鍵詞突變分析。

圖2 科研事業單位成本核算方法研究關鍵詞突變分析情況

根據圖2 所示，關鍵詞關注度的增加度由突現度的大小進行反映，引用的快速增長時間是由被引用的一列進行代表。在這些指標中，“科研成本核算”和“政府會計制度”兩個詞出現頻率最高。這說明我國科研事業單位對成本核算方法的重視程度越來越高。在科研事業單位成本核算方法以及事業單位，這些關鍵詞的突變度呈現出由高到低的趨勢。

四、結語

第一，從描述性統計分析的角度來看，（1）36 篇文獻的平均下載、平均引用、下載引用率等主要評價指標上表現不盡如人意。1980—2022 年，文獻總量呈逐年攀升之勢，尤其是在2015 年之后，這一趨勢更加顯著。（2）在學科分布上，相關研究更關注在會計和財政與稅收這兩大學科。（3）在期刊分布上，相關研究文獻散見于《中國農業會計》《會計師》《財會學習》《財經界》《行政事業資產與財務》《經濟師》和《會計之友》，期刊最多發文量為3。結果表明，在文獻出版數量實現增長的基礎上，相關研究應更加重視高質量研究的發展。

第二，從關鍵詞頻率分析看，科研事業單位、成本核算、事業單位、管理等關鍵詞頻率較高，這些表明了相關研究的熱度。

第三，從關鍵詞聚類分析看，根據聚類編號，獲得的7個聚類分別為事業單位、成本核算、科研事業單位、信息網絡建設、財務會計、成本預算、成本管理。通過對現有文獻整理聚類群信息，可以發現現有文獻研究主要集中在成本核算方法如何選擇、成本核算方法在具體不同行業的分析、不同的成本核算方法本身的問題及其相應對策。

第四，由關鍵詞突變分析看，相關研究領域內的關鍵詞，其突變度從高到低依次為：科研成本核算、作業成本法、政府會計制度、政府會計、成本核算方法、事業單位。