種植業初級農產品種植成本分配方法對當期財務報表的影響
——以紫花苜蓿干草為例

武亞琨

（作者單位：甘肅亞盛田園牧歌草業集團有限責任公司）

初級農產品是指種植業、畜牧業、漁業未經過加工的產品。許多種植業的初級農產品，都需要在耕地上投入種植成本。通常而言，一整片同類農作物的種植流程和工藝是相同的，成本投入也是相同的，但收獲的農產品受生物特性、天氣狀況或者土地肥沃程度等因素影響，同一批農產品的含糖量、果徑大小、外觀品相等品質有高有低。在銷售時，農作物的品質與銷售價格有很大關系，例如水果可以經過篩選，按果徑大小以不同的價格銷售[1]。在這種情況下，采用不同的成本核算方法，將種植成本在不同品級農產品之間分配，對當期財務報表會產生較大的影響。

一、紫花苜蓿生物性質和產品品級介紹

紫花苜蓿系豆科苜蓿屬，多年生宿根草本植物，在所有飼草中，營養物質豐富，飼用價值最高。適時收獲的紫花苜蓿葉亮豐富，莖稈柔軟，富含蛋白質、維生素和礦物質，氨基酸和微量元素含量也比較高，據測定，粗蛋白質含量在15.9%～27.1%，含有胡蘿卜素、核黃素等8 種家畜需要的維生素和銅、鐵、錳等15 種對家畜生長有益的微量元素[2]。

紫花苜蓿的種植需要經過耕作整地、播種、防蟲、除草等數道種植和田間管理作業。紫花苜蓿收割制成的苜蓿干草，根據其粗蛋白含量不同，可分為特優級（粗蛋白含量≥22%）、優級（20%≤粗蛋白含量＜22%）、一級（18%≤粗蛋白含量＜20%）、二級（16%≤粗蛋白含量＜18%）和三級（粗蛋白含量＜16%）[3]。

二、苜蓿干草常見的成本分配方法

苜蓿干草是典型的成本投入相同，而產出品級不同且價格不同的農產品。這類農產品的成本分配方法在《企業會計準則》及相關會計準則解釋中沒有明確的規定，而采用不同的成本分配方法，對當期財務報表和財務業績可能產生較大的影響?！镀髽I產品成本核算制度（試行）》（財會〔2013〕17 號）第四十條規定，農業企業應當比照制造企業對產品成本進行歸集、分配和結轉。因此紫花苜蓿種植環節發生的成本先在“農業生產成本”科目中歸集，待苜蓿干草產品收獲后，將全部農業生產成本在產成品（苜蓿干草）中進行分配，核算其單位成本[4]。

（一）產量平均分配法

制造企業通常采用約當產量法將當期生產成本按產成品數量進行分配，核算產成品的單位成本[5]。在核算農產品單位成本時，可以參照制造業企業對產成品分配方法，在全部收獲的苜蓿干草中不考慮產品級別，直接按產量噸數進行平均分配。

例：假定2022年集中種植6 666 667 m2畝紫花苜蓿，采取相同的種植工藝和田間作業，共計發生成本2 000 萬元，每667 m2成本為2 000 元。每667 m2單產為0.8 噸，總產共計8 000 噸，對應特優級、優級、一級、二級、三級的產量分別是800 噸、1 600 噸、3 200 噸、1 600 噸和800 噸。特優級苜蓿干草銷售價格為3 300 元/噸左右，優級草銷售價格3 000 元/噸左右，一級草銷售價格2 800 元/噸左右，二級草銷售價格2 400 元/噸左右，三級草銷售價格2 000 元/噸左右（其他事項均不考慮）。

按產量平均分配，每噸苜蓿的成本為：

單位成本=20 000 000 元/8 000 噸=2 500 元/噸

苜蓿干草的銷售收入為：

特優級產品收入=800 噸×0.33 萬元/噸=264 萬元

優級產品收入=1 600 噸×0.30 萬元/噸=480 萬元

一級產品收入=3 200 噸×0.28 萬元/噸=896 萬元

二級產品收入=1 600 噸×0.24 萬元/噸=384 萬元

三級產品收入=800 噸×0.20 萬元/噸=160 萬元

苜蓿干草產品總收入=264 萬元+480 萬元+896 萬元+384 萬元+160 萬元=2 184 萬元

苜蓿干草的成本為：

特優級產品成本=800 噸×0.25 萬元/噸=200.00 萬元

優級產品成本=1 600 噸×0.25 萬元/噸=400.00 萬元

一級產品成本=3 200 噸×0.25 萬元/噸=800.00 萬元

二級產品成本=1 600 噸×0.25 萬元/噸=400.00 萬元

三級產品成本=800 噸×0.25 萬元/噸=200.00 萬元

經計算，如果按產量平均分配，各級別的苜蓿干草成本是相同的，此種分配法下高品質產品售價高，毛利也高；低品質產品售價低，毛利也低，其中二級、三次苜蓿干草成本倒掛，毛利為負。相關計算結果如表1 所示。

表1 采用產量平均分配法的各級別產品毛利和毛利率

（二）相對銷售價格分配法

通常農產品的主要產品應當是優質農產品，品質較低的農產品是由于生物特性、生產工藝和其他因素導致的，如果將低品質的農產品視為農業生產的副產品或者聯產品，可以參考制造業在核算副產品和聯產品的核算方法。制造業在副產品和聯產品成本核算中，通常采用相對售價法進行分配，即以副產品占全部產品售價的比例，分配其相應比例的生產成本。在低品質農產品成本核算中，也可以采用此種方法。

接上例：采用相對售價法核算的苜蓿干草的成本為：

特優級產品成本=264/2 184×2 000 萬元=241.76 萬元

優級產品成本=480/2 184×2 000 萬元=439.56 萬元

一級產品成本=896/2 184×2 000 萬元=820.51 萬元

二級產品成本=384/2 184×2 000 萬元=351.65 萬元

三級產品成本=160/2 184×2 000 萬元=146.52 萬元

經計算，如果按相對銷售價格分配，各級別苜蓿干草的成本按照銷售收入的比例分攤，會導致各個級別的苜蓿干草產品毛利與整體毛利一致。相關計算成本如表2 所示。

表2 采用相對銷售價格分配法的各級別產品毛利和毛利率

三、不同成本分配方法對當期財務報表的影響

苜蓿干草種植成本可以采用按產量平均分配和按相對銷售價格分配兩種方法，兩種分配方法計算的庫存商品成本總金額相同，但各級別農產品的單位成本不同，因此采用不同的銷售方案，對當年財務報表和財務業績會產生一定影響。相關結果如表3 和表4 所示。

表3 采用產量平均分配法核算庫存商品成本對當期財務報表的影響

表4 采用相對銷售價格分配法核算庫存商品成本對當期財務報表的影響

（一）方案一：當年生產的農產品全部出售

無論采用何種分配方法核算庫存商品成本，種植總成本是固定的，因此當年生產的農產品全部出售，兩種分配方法形成的利潤是相同的。

接上例：將2022年生產的苜蓿干草8 000噸全部出售，2022 年度確認的收入為2 184 萬元，按產量平均分配和相對銷售價格分配法核算的庫存商品成本均為2 000 萬元，全部出售結轉至主營業務成本，毛利率為8%，最終利潤表中凈利潤184 萬元，2022 年末資產負債表存貨項目為零。

（二）方案二：當年銷售高品質農產品，次年銷售低品質農產品

采用產量平均分配方法核算庫存商品成本，各級別的苜蓿干草單位成本一致，高品質產品毛利高，低品質產品毛利低，因此采用當年銷售高品質農產品，次年銷售低品質農產品的銷售方案，會將高品質產品的毛利全部確認在當年，低品質產品的毛利（可能虧損）轉移至次年，導致當年利潤高估，次年利潤低估。

接上例：將2022 年生產的特優級、優級和一級苜蓿干草5 600 噸銷售，二級和三級苜蓿干草2 400 噸于次年銷售。2022 年度確認收入1 640 萬元，結轉成本1 400 萬元，毛利率為15%，計提存貨跌價準備56 萬元，最終利潤表中凈利潤184 萬元，2022 年末資產負債表存貨項目為544 萬元。實務中會計人員通常會忽視對品質較低的農產品計提存貨跌價準備，容易將品質較低農產品的虧損轉移至下一年度，導致2022 年實現凈利潤240 萬元，2022 年末庫存商品余額600 萬元，最終導致2023 年虧損56 萬元。

采用相對銷售價格分配法核算庫存商品成本，各級別的苜蓿干草單位毛利是一致的，因此采用何種銷售方案實現的毛利率一樣的。

接上例：2022 年度確認收入1 640 萬元，結轉成本1 501.83 萬元，毛利率為8%，最終利潤表中凈利潤138.17 萬元，2022 年末資產負債表存貨項目為498.17 萬元。

（三）方案三：當年銷售低品質農產品，次年銷售高品質農產品

采用按產量平均分配方法核算庫存商品成本，采用當年銷售低品質農產品，次年銷售高品質農產品銷售方案，會將低品質農產品的虧損當年消化，將高品質的農產品利潤轉移至下一年度。

接上例：將2022 年生產的二級和三級苜蓿干草2 400 噸銷售，特優級、優級和一級苜蓿干草5 600 噸于次年銷售。2022 年確認收入544 萬元，結轉成本600 萬元，最終2022 年利潤表中凈利潤為-56 萬元，2022 年末存貨項目余額為1 400 萬元，2023 年能夠實現毛利240 萬元。

采用相對銷售價格分配法核算庫存商品成本，各級別的苜蓿干草單位毛利是一致的，因此采用何種銷售方案實現的毛利率一樣的。

接上例：2022 年確認收入544 萬元，結轉成本498.17 萬元，最終2022 年利潤表中凈利潤為45.83 萬元，毛利率為8%，2022 年末存貨項目余額為1 501.83 萬元，2023 年能夠實現毛利138.17 萬元。

四、結論和建議

經過計算和對比可以發現：

第一，對于以紫花苜蓿為例的種植成本投入相同、產出品級不同而價格不同的農產品，當期生產的農產品全部銷售，無論采用何種成本分配方法，都不會對財務報表產生影響。

第二，當期生產的農產品沒有全部銷售，按產量平均分配核算庫存商品成本，會導致出售高品質農產品的期間實現利潤高，出售低品質農產品的期間實現利潤低，按相對銷售價格分配核算庫存商品成本則對財務報表沒有影響。

綜上所述，在以紫花苜蓿為例的農產品種植企業中，應合理考慮種植成本分配方法，建議采用按相對銷售價格分配法來分配農產品種植成本，可以保障企業前后年度財務報表和財務業績平穩。對于采用按產量平均分配農產品種植成本的企業，建議財務人員應當關注低品級產品的可變現凈值，嚴格按照《企業會計準則》的規定計提存貨跌價準備。