結構功能主義視閾下數據可稅性的規范實現

●褚睿剛

* 作者單位：首都經濟貿易大學法學院。本文系2022 年司法部法治建設與法學理論部級研究項目“數據稅立法的法理供給與制度設計研究”（批準號：22SFB5051）的階段性成果。

一、問題的提出

《關于構建數據基礎制度更好發揮數據要素作用的意見》（以下簡稱《數據二十條》）明確提出了“構建適應數據特征、符合數字經濟發展規律、保障國家數據安全、彰顯創新引領的數據基礎制度”的建設要求，為推動數字經濟高質量發展，推進國家治理體系和治理能力現代化提供了有力支撐。稅收法律制度是國家的基礎上層建筑，具有營造法治環境、平衡稅負結構、實施宏觀調控的顯著經濟功能，〔1〕參見劉劍文、侯卓等：《財稅法總論》，北京大學出版社2016 年版，第188-189 頁。思考是否建立、如何建立、建設何種數據稅法律制度成為學界熱點話題。

在數字經濟時代，數據晉升成為核心生產要素之一，其若要如土地、財產等傳統生產要素一樣進入稅法評價體系，尚需經過可稅性理論的檢驗?？啥愋岳碚撌嵌惙ɑA理論的重要組成，其核心功能在于衡量何種對象可以進入稅法課征范圍，確保國家征稅具有可行性和合法性?！?〕參見張守文：《收益的可稅性》，載《法學評論》2001 年第6 期，第18 頁。該理論是稅法實踐維度的具體問題與理論維度的相關主義的連接器，用其檢驗數據課稅問題不僅可以“不斷推進財稅法理論的發展”，更能夠“更好地、更有針對性地去解決大量的現實問題”〔3〕張守文：《財稅法疏議》，北京大學出版社2016 年版，第136 頁。，以回應數字經濟的發展需求。質言之，數據的可稅性檢驗分為理論驗證與實現路徑兩個步驟。前者是三段論的驗證過程，以可稅性理論為大前提，以數據課稅為小前提，從小前提與大前提的匹配度得出驗證結論；后者則是在理論驗證的前提下回歸到“如何對數據課稅”的現實問題上，探討如何在兼顧稅理與法理中構建科學、可操作的數據稅立法方案。

作為剝奪納稅人財產權益的一種工具，稅收必須通過法律工具方能固定成型，〔4〕參見［美］B.蓋伊·彼得斯：《稅收政治學：一種比較的視角》，郭為桂、黃寧鶯譯，江蘇人民出版社2008 年版，第21 頁。通過立法技術塑造稅法的法律品格?！?〕參見褚睿剛：《增值稅抵扣權之證成：一場內部與外部證成理論的辯論》，載《江西財經大學學報》2022 年第4 期，第130-131 頁。歸言之，數據可稅性的實現路徑是一種依賴于法律的規范路徑，數據稅法要成為良法，由“理論→實踐”的步驟之間尚需增加功能導向的規范校準環節，以期校準數據稅的立法方向。規范校準環節是型塑數據稅法法律品格的關鍵步驟，遵循“結構—功能”的法律構造邏輯，以實現特定功能為靶向目標，將諸如公平、權利、正義、正當等法律之“善”夯入數據法規范結構中，以發揮稅收立法指引、修正和調和的功效，指引數據可稅性實現路徑的走向：當出現路徑偏差時進行修正；當出現問題和歧見時進行斡旋調和?！艾F代社會是高度功能分化的社會”，〔6〕鄧翔宇：《部門憲法劃分的雙重基礎——以結構功能主義和社會系統論為視角》，載《交大法學》2023 年第4 期，第155 頁。法律的功能是法作為社會工具能夠維系社會系統正常運轉，進而為社會所創制的緣由。功能指向是實現法律作為客體的功用與主體需求之間主客觀相統一的方法論，〔7〕參見葛洪義：《目的與方法：法律價值研究論析》，載《法律科學》1992 年第2 期，第3-9 頁。對照法律功能的需求建構數據稅法創設和解釋的標準，盡可能地避免無序、任意和專斷，〔8〕參見陳輝：《論功能主義法律解釋論的構建》，載《現代法學》2020 年第6 期，第60-61 頁。轉而走向體系化的法律規范構造之路。

獨立學院非英語專業的學生，其英語底子本身較為薄弱，雖然經歷了高考，但是大部分學生的語言基本功極不扎實，詞匯量較少，對英語學習的興趣較差，長期深受英語詞匯少的苦惱。為了解獨立學院非英語專業學生英語詞匯的現狀，該研究在x獨立學院開展問卷調查，選取計算機、數學、物流管理、會計等非英語專業的學生作為調研對象，共發放問卷300份，剔除不規范和不合理問卷30份，有效問卷270份，問卷有效回收率90%。與此同時，我們隨機對20位同學進行了深入訪談，了解學生英語詞匯學習現狀，通過問卷調研和訪談分析，我們發現獨立學院非英語專業學生英語詞匯學習存在著以下問題：

二、數據可稅性的理論驗證

三段論運行的前提是確認大前提為真，數據可稅性的理論驗證建立在科學、正確的可稅性理論之上?？啥愋岳碚撾m是稅法重要的基礎理論并在各稅種法、不同領域問題中被廣泛應用，〔9〕以“可稅性”為關鍵詞在中國知網檢索相關論文可以發現，該理論具有廣泛的應用性，不僅涉及所得稅、增值稅、環保稅、房地產稅等多個稅種，還涉及非法收入、虛擬財產、微信紅包、數字貨幣等多個領域的可稅性問題。但吊詭的是，可稅性理論在學界并未形成統一認識，其具體內涵、功能、結構等并不清晰，是少有的“理論未成、應用先行”的基礎理論。為此，澄清和建構相對完備的可稅性理論是本部分討論的首要內容，在此基礎上再進一步展開數據可稅性的三段論驗證。

（一）驗證前提：可稅性的理論澄清與體系重構

1.法律可稅性的提出：作為“課稅正當性”的學說敘事

20 世紀末期，稅收在我國宏觀調控和財政籌措中的基礎地位得到了進一步肯定和強化，稅制結構體系不斷調整和優化。國家課稅行為不僅關乎納稅人私人財產權的損益，更是“上系國計、下連民生”，〔10〕劉劍文、侯卓等：《財稅法總論》，北京大學出版社2016 年版，第1-2 頁。學者們開始以審慎的態度思考國家課稅權的規范行使與約束問題，即“課稅正當性”，于是可稅性理論應運而生。

丹·艾瑞里在他的《怪誕行為學》書中指出，人具有自身的行為規律[2]。所以研究一個人的決策行為，重點是找到這個人的行為規律。分析社會行為其實也是在找尋社會的行為規律，從而映射到校園中，也是在找尋學生的行為規律，找到規律就可以利用它，將其引導至希望看到的方向上去。培養學生的良好行為素質，其實也是找尋規律和利用規律的過程，只要出發點是好的，那么研究社會行為，并利用它內在的行為規律就會更好的為社會服務。

正當性通常用于描述某一行為、要求、愿望等的合理性和合法性，〔11〕參見廖益新、褚睿剛：《轉讓定價文檔規則正當性研究——兼議納稅人協力義務》，載《現代法學》2018 年第2 期，第158 頁。對“課稅正當性”的要求亦包括課稅合理性和合法性兩方面。經濟學關注“征稅要考慮經濟上的可能性和可行性”，即經濟可稅性，在此基礎上，法學學者認為，對征稅行為尚須“考慮法律上的合理性與合法性”，即法律的可稅性?！?2〕參見張守文：《論稅法上的“可稅性”》，載《法學家》2000 年第5 期，第12 頁?！罢鞫愂欠窈侠?，不應僅看經濟上的承受力，還應看征稅是否平等，是否普遍等方面；征稅是否合法，不應僅看是否符合狹義上的制定法，而且更應看是否合憲，是否符合民意，是否符合公平正義的法律精神?！薄?3〕同上注，第12 頁。此種界定使得可稅性理論極具包容性，不僅富含對國家課稅權的實質約束和形式約束，例如，征稅是否平等、是否普遍等內容對應量能課稅原則，是否合憲、是否符合民意、是否符合狹義上的制定法等對應稅收法定原則，更凸顯了稅法納稅人權利之法的法律品格——課稅過程中需保護納稅人的財產權、平等權、生存權、程序性權等，使納稅人得以對抗來自課稅公權之侵害，“防范和保障私人在市民社會生活中的經濟自治空間”?！?4〕劉劍文：《私人財產權的雙重保障——兼論稅法與私法的承接與調整》，載《河北法學》2008 年第12 期，第6、9 頁。

可稅性理論一經提出便得到了學界的普遍肯認，稅法可稅性理論的提出則展示了財稅法學界對稅法基本原則研究的逐步深入?！?5〕參見劉劍文：《稅法專題研究》，北京大學出版社2002 年版，第31-32 頁。后續，亦有學者嘗試對可稅性進行一定的理論拓展和具體應用，但基本未能突破合理性和合法性的二元框架。如有學者提出“稅法可稅性”，當稅法具有正當性，即滿足符合法律淵源、稅收要素明確、制度程序合法和爭議解決救濟機制完備，稅法即獲得國家強制力保障實施之法律效力，而進入上述稅法規制范疇的課稅對象就應當對其征稅?！?6〕參見劉景明：《也論稅法上的可稅性》，載《財稅法論叢》（第2 卷），法律出版社2003 年版，第94-104 頁。實際上，這種“某種對象符合稅法的要求，具有適合進行稅收的性質”〔17〕同上注，第96 頁。的內涵界定是從可稅性角度對稅收法定原則的具體闡釋。有學者則在二元結構上又細化、提煉出量能原則與收益原則、征稅合法、契合稅法功能、經濟效應、征管成本與稅收程序爭議6 項標準以衡量可稅性?！?8〕參見劉富君：《論財產的可稅性》，載《財稅法論叢》（第6 卷），法律出版社2005 年版，第117-154 頁?？啥愋岳碚撨€被應用在具體稅種中，如所得稅法中非法所得〔19〕參見熊偉：《非法所得的可稅性》，載《財稅法論叢》（第5 卷），法律出版社2004 年版，第104-118 頁。、網絡虛擬物品交易的可稅性〔20〕參見劉漢霞、譚銘：《論網游虛擬物品真實交易所獲利益的可稅性》，載《華南理工大學學報（社會科學版）》2009 年第6 期，第33-38 頁。、財產稅中小產權房的可稅性〔21〕參見徐傳林：《小產權房可稅性分析》，載《山西財政稅務?？茖W校學報》2013 年第1 期，第33-38 頁。等。

2）義務教育普及水平得到切實鞏固。2011年，青海、甘肅、四川、西藏通過“兩基”國檢，標志著九年義務教育在全國范圍全面普及。各地認真抓好“控輟保學”工作，穩步提升貧困地區教育教學質量，九年義務教育鞏固率達到92%，貧困地區適齡兒童“有學上”的問題得到根本解決。這是我國教育發展史上的一個重要里程碑。

陣主孫思邈老神仙玄色葛衣，須發如雪，雪中點點血染胭脂色，神情卻是怡然自樂，喜樂安詳，一代宗師如鶴舞鳳翔，指揮諸圣，陣勢又是一變。原來他見三個少年因勢利導，經脈舒張，歷經七境變換，身體如同丹爐，已隱隱現出結丹之象?！跋荣t明露丹臺旨，幾度靈烏宿桂柯”，人生在世，習藝學武，能得名師調教，已經是萬中無一，機緣巧合；水火既濟，能陰陽調和，得結丹之緣，更是難上加難，所謂“幾度靈烏宿桂柯”，今夜星月在天，草木如夢，我們這幾個老家伙，就成全這三個孩子吧！想到這里，孫思邈一聲清嘯，指示顏林蘇王等人，扭轉七絕逍遙陣，一變為萬花谷第二奇陣——落星驚鴻陣！

基于對國家課稅權正當性檢討之目的，法律可稅性在21 世紀初得以產生與發展，具有規范性、包容性和動態性特征。作為“應該怎樣課稅”的檢驗標準而非對“已經課稅”的現實描述，可稅性理論滲透著稅收法治理念，發揮著國家課稅權規范和約束功能，檢驗新的對象能否進入稅法評價，反思對已屬課稅范圍的課稅對象如何更好地課稅。作為關聯兩權分離主義、財政聯邦主義、稅收法定主義的包容性理論，法律可稅性能夠實現課稅的現實問題與理論思想的連接，具有普適性的解釋力。同時，動態性賦予了可稅性理論與時俱進的永恒生命力，在不同時代、不同場域、不同問題中延伸、發展乃至革新。

我站起來，望向雷聲的來處，發現天空那頭的烏云好似聽到了召集令，同時向山頭的頂端飛馳去集合，密密層層地疊成一堆。雷聲繼續響著，仿佛戰鼓頻催，一陣急過一陣，忽然，將軍喊了一聲：“沖呀！”

傳統稅種法是基于土地、財產、資本等有形或易定價的生產要素進行課征，對這些對象課稅通常不存在計稅、征管等過高的技術門檻，對可稅性理論中正當性的理解往往可以約等于必要性，即“應否課稅”，而較少關注課稅可行性，即“能否課稅”“如何課稅”。數字經濟使得數據晉升為核心生產要素之一，根據生產要素更迭催生稅制結構演變的基本經濟規律，〔22〕參見蔣震、蘇京春、楊金亮：《數字經濟轉型與稅制結構變動》，載《經濟學動態》2021 年第5 期，第115-128 頁。國家又將“課稅之手”延伸到數據要素之上。數據作為客觀存在的新型生產資料，理應被現代稅法所接納，這不僅是基于國家財政的需要，更有著優化稅制結構與數據生產機制、推動數字經濟市場發展的底層邏輯。但問題是，數據相比于其他生產要素具有非物質性、可復制性且難以定價，數據課稅不僅存在“應否課稅”的問題，更存在“能否課稅”“如何課稅”等問題。為了解決上述問題，可稅性理論呈現出二元結構向三元結構“升級”的趨勢，即在課稅合理性和合法性基礎之上增加了課稅可行性。

物業管理公司的成本控制往往只考慮內部因素，忽略了企業外部的影響，管理思路相對別的行業太過狹隘。目前我國大多數的物業管理企業都認為成本太多主要是人力成本高、日常開支太多，這些企業能夠想到的最好辦法就是嚴格控制日常開支、裁減員工。這種思路是不對的，一些人員的裁剪，譬如在前期不聘用專業的成本核算人員，啟動之后就會造成后期更多的浪費，這不是降低成本最根本方法，企業要具有全局的眼光，把成本和技術、服務質量等聯系起來，才能夠做到最有效的成本管理。

數據課稅的可行性是一種基于數據要素特質對稅收能否被正確且便捷地征收入國庫的技術角度進行的考量。概括新近的征管可稅性研究文獻，可將其分為計稅可行性和征管可行性兩個方面。

計稅可行性主要是考慮將數據作為課稅對象存在定量難題（特別是對稅基的測算）。定性構成要件雖然是稅法規則設計的難點和重點，但定量更是國家課稅權的最終指向。如果對數據課稅無法準確計量稅基，進而難以量化稅收法律關系，那么又何來合理且合法的可稅性？稅收法定、量能課稅、稽征經濟也將難以落實。數據通過價值網絡模式、價值商店模式參與數字經濟的價值創造過程，但在此過程中同樣有其他生產要素或資料的融入，能夠歸屬于數據的價值或者說數據產生的收益并不易被測量，〔23〕參見鄧偉：《數據課稅理論與