新收入準則下售后回購事項的稅會差異分析

歐陽琴燕

摘?要：從2017年新收入準則頒布到2020年1月政策正式實施，四年間，實務界對收入的確認計量問題進行了多次實踐，同時會計司已經多次出臺了應用指導案例。新收入準則的不斷推進，使納稅人在填列企業所得稅申報表時，面對各種調整項充滿了困惑。對于這些調整導致的稅會差異，實務界細分為三種情形：收入確認時點的差異、交易價格的差異、特定交易的差異。前兩者的稅會差異研究得比較透徹，而特定交易的差異研究得卻很模糊。因此，文章結合實際案例，通過研究其中涉及較廣的售后回購交易的會計處理與稅務處理方法，分析其存在的稅會差異，并提出適用于企業實務處理的應對建議。

關鍵詞：新收入準則；售后回購；稅會差異；風險規避

中圖分類號：F812.42文獻標識碼：A文章編號：1005-6432（2024）12-0131-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.12.033

1?引言

新收入準則的全面實施要求財務人員能夠以控制權轉移為判斷基準，準確的按照收入“五步法”模型來確認收入，同時信息披露強制要求企業對重大金額合同的收入確認方法作出說明[1]。與舊準則相比，收入確認的核算過程比之前復雜得多，但是稅法并沒有與其保持一致步伐進行修訂[2]，使各業務類型處理的方式產生迥然不同的稅會差異，加大了稅收征管的難度。稅會差異主要由收入確認時點、交易價格、特殊交易三個方面產生[3]。其中前兩者研究得已經較為透徹，而針對特殊交易產生的稅會差異，由于稅法指導上缺乏詳細闡述，在實際處理上還比較模糊，給學者們留下了廣闊的研究空間。比如賁采平（2020）針對附有客戶額外購買選擇權的交易提出由于新準則先確認合同負債，客戶行權時才確認收入，而稅法收入確認在收訖發票的當天，因此產生了稅會差異[4]。陳哲（2022）則根據附有銷售退回條款銷售事項的稅會處理差異進行了探究[5]。尹梓伊（2019）針對附有質量保證條款的銷售合同，分析會計上需要判斷服務類質保是否為單項履約義務而稅法實施細則無須拆分履約義務導致的稅會差異[6]。陳磊（2021）針對售后回購特殊事項探究了購買方的稅會處理方式。但是目前學者對于售后回購所涉及的各種情形的研究還不夠全面，可以結合附有銷售退回條款的交易事項一起探討，因此文章綜合考慮了售后回購事項各種情形來分析其稅會差異。

文章在已有研究的基礎上，根據售后回購在不同情形下的案例來分析新收入準則下售后回購交易事項所帶來的稅會差異，并通過分析稅會差異所帶來的影響在企業經營活動中的不同方面來提出應對建議。首先，注重企業會計信息系統與核算流程的優化，進一步提升防控水平；其次，不管是企業還是財務部門人員，都要深入學習財稅法規，提升自身綜合素質，為實現財會工作目標提供強有力的保障；再次，財政部與企業都要保證財務與稅務的協調溝通，一方面是在準則修訂時盡量避免兩者的差異拉大，另一方面企業應積極與稅務部門加強交流，有效地降低企業納稅風險；最后，重視合同的重要性，構建合同專項管理制度，從而合理規避涉稅風險。

2?會計規定與稅法規定

2.1?會計相關規定

售后回購交易分別以企業和客戶為主體分為兩種情況，當企業擁有權利或義務回購時，若回購價格低于原售價，按照新租賃準則的相關規定進行會計處理；若回購價格不低于原售價，按融資交易進行會計處理。當以客戶為中心，應當分析其要求企業回購是否具有重大經濟動因，若客戶具有重大經濟動因，則應按前述規定將回購價格與原售價比較后進行會計處理，若不存在重大經濟動因，則作為附有銷售退回條款的銷售交易進行處理[7]。

2.2?稅法相關規定

稅法將售后回購視為買賣的兩個環節，出售時確認收入，并確認增值稅的銷項稅額，回購時視為買進商品，允許對進項稅額進行抵扣[9]。若不符合銷售收入確認條件，如存在重大融資成分，應將收到的款項確認為負債，回購價格大于原售價的差額在回購期間確認為利息費用，無須確認為應稅收入[8]。同時，增值稅暫行條例規定，銷售額為納稅人發生應稅銷售行為收取的全部價款和價外費用，企業所得稅法與增值稅暫行條例均不允許有融資性質的合同采取折現處理。

3?案例分析

3.1?作為融資交易處理

例1：2020年7月1日，A公司與B公司約定向其銷售一臺自己生產的設備，并開具增值稅發票，不含稅銷售價格為300萬元，增值稅額39萬元。同時雙方約定，在2022年6月30日，A公司將以350萬元的價格回購該設備。假定A公司與B公司均為一般納稅人，適用25%的所得稅稅率，且不考慮貨幣時間價值等其他因素影響。

3.1.1?會計處理

（1）例1中A公司將設備銷售并約定以固定的價格回購，其交易實質為以該設備為標的物進行質押以取得300萬元的借款，并在兩年后還本付息。2022年6月30日歸還時的本息合計為350萬元。A公司應當將該交易視為融資，賬務處理如下：

借：銀行存款???????????339萬元

貸：其他應付款300萬元

應繳稅費——應繳增值稅（銷項稅額）39萬元

（2）A公司應將該項交易中所收到的銷售款項300萬元與到期回購的價格350萬元的差額50萬元，在回購期間內分期確認為財務費用，2020年年末共確認利息12.5萬元：

借：財務費用??????????12.5萬元

貸：其他應付款12.5萬元

（3）2022年6月30日到期回購時：

借：其他應付款?????????360萬元

應繳稅費——應繳增值稅（進項稅額）46.8萬元

貸：銀行存款406.8萬元

3.1.2?稅會差異分析

例1中，A公司與B公司所進行的銷售貨物行為滿足“以銷售商品方式進行融資”的條件，應按照《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875?號）的規定，在稅務處理上，不確認企業所得稅的應稅收入。因此，稅務處理與會計處理相同，無須作納稅調整。

3.2?作為租賃交易處理

例2：沿用例1，假定該物品的成本為220萬元，可以使用20年，預計無殘值，當日物品發出且A公司已收到貨款。雙方約定A公司有權以250萬元的價格將物品回購。

3.2.1?會計處理

在該項售后回購交易中，原售價高于回購價，滿足由出售形成的經營租賃條件，售價與回購價的差額應確認為當期租賃收入。假定按直線法分配收入，A公司賬務處理如下：

（1）2020年7月1日收到銷售款：

借：銀行存款???????????339萬元

貸：合同負債300萬元

應繳稅費——應繳增值稅（銷項稅額）39萬元

同時發出商品

借：固定資產——固定資產租賃???220萬元

貸：庫存商品220萬元

（2）2020年確認租賃收入：

借：合同負債??????????12.5萬元

貸：其他業務收入——租賃收入12.5萬元

同理，應確認2021年的租金收入25萬元、2022年的租金收入12.5萬元。

（3）2020年確認設備折舊：

借：其他業務成本——租賃成本???5.5萬元

貸：累計折舊5.5萬元

同理，應確認2021年的折舊11萬元、2022年的折舊5.5萬元。

3.2.2?稅會差異分析

在上述案例的情況下，增值稅處理與稅收處理方法一致。而在所得稅方面，稅務處理規定只對以融資為目的的銷售方式作出了具體的指示，對回購價格比原售價少的情形并沒有作出詳細闡述和解釋。根據眾多學者的研究，文章建議在稅務處理時按照一般銷售原則先確認收入、回購時確認資產。因此，2020年會計處理確認收入12.5萬元，確認成本5.5?萬元，產生會計利潤7萬元；而稅務方面，需要確認300萬元的收入和220萬元的成本，產生應納稅所得額80萬元，應調增所得稅費用18.25萬元。而2021年和2022年，會計處理時確認了租賃收入和成本，但是按稅務規定未產生納稅義務，不需要確認收入，應調減所得稅費用，逐步轉回2020年所產生的差異調整。在2022年回購時稅法作為存貨確認計稅基礎250萬元，但會計上確認為固定資產賬面價值為198萬元。

（1）2020年12月31日：

借：所得稅費用?????????18.25萬元

貸：應繳稅費——應繳企業所得稅18.25萬元

（2）2021年12月31日：

借：應繳稅費——應繳企業所得稅??3.5萬元

貸：所得稅費用3.5萬元

在2022年年末也需要對租賃收入及回購時的稅會差異進行納稅調整，但會因2022年回購之后A公司對該設備的處理方式不同而使調整金額有所變動，后續處置時還需考慮資產類別的差異。

3.3?按附有銷售退回條款的合同進行處理

例3：沿用例1與例2，假定A簽訂的合同約定客戶具有要求A公司回購的權利，但不存在客戶行使該要求權的重大經濟動因，同時貨物已經發出且控制權已轉移，但款項尚未收到。根據過去經驗，客戶要求企業回購的概率為20%。2020年12月31日，該概率經過重新評估減少為10%。

3.3.1?會計處理

A公司的賬務處理如下：

（1）2020年7月1日發出健身器材時：

借：應收賬款???????????339萬元

貸：主營業務收入240萬元

預計負債——應付退貨款60萬元

應繳稅費——應繳增值稅（銷項稅額）?39萬元

借：主營業務成本?????????176萬元

應收退貨成本44萬元

貸：庫存商品220萬元

（2）2020年12月31日前收到貨款：

借：銀行存款???????????339萬元

貸：應收賬款339萬元

（3）20×7年12月31日，退貨率評估降低至10%：

借：預計負債——應付退貨款????30萬元

貸：主營業務收入30萬元

借：主營業務成本?????????22萬元

貸：應收退貨成本22萬元

3.3.2?稅會差異分析

2020年12月31日，會計上A公司確認主營業務收入270萬元，主營業務成本198萬元。但是稅法確認收入300萬元，成本220萬元，增值稅銷項稅額39萬元。因此，A公司2020年報告年度該業務產生會計利潤72萬元，而稅法應納稅所得額為80萬元，應調增所得稅費用2萬元。同時，2020年會計處理累計確認了預計負債30萬元，以及應收退貨成本22萬元，而稅法上并不承認預計負債與應收退貨成本的確認，其計稅基礎均為零。因此，該項交易分別產生了可抵扣暫時性差異30萬元與應納稅暫時性差異22萬元，從而形成7.5萬元的遞延所得稅資產與5.5萬元的遞延所得稅負債。

借：所得稅費用???????????2萬元

貸：應繳稅費——應繳企業所得稅?2萬元

借：遞延所得稅資產????????7.5萬元

貸：所得稅費用????????7.5萬元

借：所得稅費用??????????5.5萬元

貸：遞延所得稅負債??????5.5萬元

在實際退貨時，會計處理上所預估確認的應收退貨成本和預計負債都應反向沖銷，主營業務成本和主營業務收入及增值稅銷項稅額在退貨退款時也要相應地沖銷。同時，在稅務方面需沖減增值稅銷項稅額，之前與會計處理產生差異的相關收入和成本也一并被沖銷。因此造成稅會差異的因素都結轉消失，相應的遞延所得稅應予以轉銷。

4?新收入準則下稅會差異的應對建議

4.1?企業會計信息系統的優化

在新的時代背景下，信息技術的作用和價值逐步凸顯。為防范稅會差異對企業帶來的風險，進一步提升防控水平，企業應當注重信息技術的應用，積極引進ERP系統、金稅工程等資源平臺，將信息化技術與會計工作進行整合，從根本上提升會計信息的真實性和準確性。具體來說，如應用會計信息技術更加精準地對售后回購等交易事項發生的時間點進行記錄，一方面方便財務人員通過會計信息系統及時確認收入與相關稅務金額；另一方面還能重點關注少計繳納金的現象，及時履行納稅義務，提高財務工作效率的同時，進一步防控企業的財務風險。

4.2?財稅法規的深入學習

隨著社會經濟水平的不斷提高，企業經濟活動日趨復雜，相關的準則與財務法律法規不斷修正和更新，企業與財務人員應當保證其知識更新速度與時代發展速度相統一。財務人員只有不斷對最新的稅會法律法規進行學習，才能提高業務處理和執行能力，加強稅務會計工作的準確性。而企業應當以相關法律法規為導向進行財務工作，充分分析新舊政策的差異并根據企業自身情況改善財務工作細節。對于已開展的會計活動和稅務活動要及時進行調整，以應對未來市場的激烈競爭環境。企業還可以通過定期開展專業技能培訓、創造對外交流的機會和平臺等方式同時加強財會人員與企業對相關新舊制度的把握，為實現財會工作目標提供強有力的保障。

4.3?合同專項管理體制的構建

絕大部分企業涉稅風險的發生都與合同存在密切聯系。新收入準則下合同有著更加明確的收入確認功能，因此企業必須加強對合同管理，構建完整的企業合同專項管理制度，從而合理規避涉稅風險。對合同的管理主要體現在制定、簽訂、內容規定、履行等環節中，企業在制定時就要明確各方責任與權利，簽訂時咨詢專人注意事項，并進行反復核查。企業還應安排專人進行全過程管理，以有效方式應對可能的突發情況。在核算和填報時，財務部門要嚴格以最新的收入準則為依據，同時，合同雙方都要嚴格依法及時足額繳納稅款。

5?結論

隨著市場經濟的持續發展，新興行業不斷涌現，會計準則與稅收法規在未來的發展過程中必將產生更多的稅會差異，給企業財稅人員、審計師、稅局各方帶來實操方面的挑戰。因此，企業應當優化會計信息系統和核算流程，提高財稅工作效率和準確性；推進財稅法規的深入學習，培養擁有通識型專業知識與技能的財務人員；促進財務與稅務協調溝通，與稅務機關保持良性互動關系，爭取達成稅會差異的共識；構建合同專項管理體制，將企業的稅會差異應對風險最小化。企業只有用積極的心態面對稅會差異，加強行業交流，不斷尋求更加高效、智能的解決方式，合理合規納稅，才能為自身打造安全的財稅環境，實現企業自身與國家財政利益的協調發展。

參考文獻：

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