淺析企業內部控制缺陷影響因素

桂雨晨

1.序言

在美國，在一個接著另一個爆發的一系列的內部控制缺陷事件以后，美國國會通過了薩班斯法，在內部控制和信息披露的上，必須依照嚴格的法律要求執行。公司的首席執行官、首席財務官或相似的職能官員，必須負責內部控制的設計和執行的書面聲明的有效性。薩班斯法還強迫性要求公司定期報告披露有關的財務報告及內部控制評價報告，管理內部控制報告必須由負責定期報告審計工作的注冊會計師審核批準。之后，日本和其他國家和地區的證券市場也開始了內部控制的強制披露。

2008年5月，財政部發行了關于內部控制管理的五個目標，五個因素作為的“企業內部控制基本規范”——內部控制框架標準版的核心內容。2010年4月15日，五部委發布的關于內部控制配套印發通知。在國外和國內上市的公司在2011年1月1日執行上述指引，在上海和深圳兩市主板上市的公司自2012年1月1日須執行上述指引。我國關于內部控制管理的指南和法規的頒布，標志著我國在內部控制管控上已經進入了法律規范層次。我國的相關法規要求公司在其內部控制自我評估報告中提供內部控制系統的缺陷，這為我們研究內部控制缺陷產生的影響因素打開了方便之門。

2.國內外研究進展

2.1國外對內部控制缺陷的研究

2.1.1內部控制缺陷和公司財務特征的相關性研究

Ashbaugh-Skaife（2008）在他的研究成果中展示與上述學者結論了基本相同的理論。他發現，應計項目質量較差，并存在明顯的正負異常的應計項目的上市公司，出現內部控制缺陷的機率大于一般其他上市公司?；诖?，他認為，若能積極地修正上市公司的內部控制缺陷，則能很好的提高公司應計項目的質量^[1]。

2.1.2內部控制缺陷和公司審計特征的相關性研究

Elder等（2009）和Dey（2009）的研究表明，公司的審計師在管控公司內部控制的過程中，一般采取嚴格的等級順序策略來應對不同的內部控制缺陷的嚴重程度。當管控內部控制時，出現內部控制缺陷的風險較高時，公司的審計師一般將先后采取三種應對措施：1、提高審計費用；2、修改審計意見；3、解除審計合作合同。一般情況下，公司的高管影響審計師作出以上三種決定的能力，決定了審計師對于公司內部控制質量作出的評價^[2]。

2.1.3內部控制缺陷和公司其他特征的相關性研究

Hoitash（2009）認為，公司是否有一些金融專家存在于審計委員會和內部控制重大缺陷的產生與否有顯著的正相關關系。若公司具有下列特征，公司的內部控制能夠得到很好的監控：1、高水平的審計委員會；2、公司高管具有豐富的內部控制監管經驗；3、高度獨立性的獨立董事。

2.2國內對內部控制缺陷的研究

2.2.1內部控制缺陷與公司財務特征的相關性研究

魯清仿（2009）選取了近四百家上證股票上市公司作為研究樣本，運用三種主流分析手法：主因子分析、回歸分析、邊際分析。研究發現下述公司特征與公司內部控制重大缺陷的產生呈顯著負相關關系：1、上市公司規模大??；2、調整后的管理費用；3、第一大和第二大股東的股權之比。同時，作者所進行的邊際分析的結果表明：相對于公司內部控制投入的費用、公司性質及其規模，公司公示的銷售增長率、凈資產報酬率對于公司內部控制質量的影響要明顯很多。

袁敏（2012）基于對過往學者文獻的研究，以戴爾公司為例，研究了兩種造成財務報表重述事項的原因。分別是公司供應商錯誤的報告了貨款額度較大的支付項目、公司會計對于公司預備金的不合理處置。隨后，作者將公司的財務報表重復與公司內部控制缺陷的存在關聯在一起。并基于此，深度研究了樣本公司的內部控制的高管評價以及公司審計人員的報告。最后，作者分別從三種不同的角度對我國的公司內部控制管控提出了期望。

2.2.2內部控制缺陷與公司審計特征的相關性研究

劉玉廷、王宏（2010）的研究發現，公司內部設立專門的審計部門，并由公司的注冊會計師主導審計工作，對于公司提高自身內部控制水平很有必要。作者認為，如果公司要做好公司的內部控制，必須從公司審計入手，內部審計和財務報表，關系企業高管層面對于公司的控制，也是衡量公司在內部控制方面以及商務溝通方面的尺度，揭示了重大的缺陷和其他較一般程度的缺陷。

張宜霞（2011）的研究是以在美國主板上市的中國本土公司為樣本，分析其財務報告中關于內部控制方面的審計收費的特征，并討論其對于公司內部控制的影響方式。她研究發現，公司的組織規模、與公司合作的會計師事務所的行業聲望以及公司所要求的其內部控制報告的具體程度等與公司的內部審計業務收費金額呈顯著的正相關關系。文中還闡述了這樣一個特殊的效應——“極反效應”，即由于風險導向審計模式的應用以及薩班斯法案對財務報告的制度安排和公司內部控制的特定性質，公司財務報告中反映公司內部控制出現重大缺陷的風險和公司關于內部控制相關的審計費用呈現顯著的負相關關系。

2.2.3內部控制缺陷與公司其他特征的相關性研究

盧銳、柳建華、許寧（2011）發現經理的自利行為受到了公司實施的內部控制的約束，從而導致經理們更多的要求其薪資與其業績掛鉤，以達到個人薪酬與期待值的平衡，這樣的結果就是公司總體業績水平的提高?；谶@樣的理論假設，作者們實證研究了這樣一組關系，也就是公司管理層績效薪酬的敏感度與公司內部控制質量兩者之間的關系。經過他們的研究，他們發現，兩者之間呈現的是高度的正相關關系。

李穎琦、俞俊利（2012）的研究認為，中國對于內部控制的早期研究主要基于特殊的公司治理環境、公司內部控制的主要概念框架、影響公司內部控制的主要因素及失敗的情況，然而，這些研究很少會考慮股權制衡的重要因素。他們基于對我國釀酒上市公司的實證分析，以控股股東特點、股權制衡效果等為研究切入點，深度探討持續性提升我國公司內部控制水平的方法。文章結論表明，當公司的實際控股股東為單一國資股東時，引進非國資股東參與公司股權制衡，公司的內部控制水平能大幅度提高，提高后的公司內部控制水平不但高于無股權制衡的情況，也要高于另外一個國資股東參與股權制衡的情況，且之后兩種情況的內部控制水平基本沒有差別。

3.總結

通過對國內外學者關于內部控制缺陷產生的影響因素的研究成果的分析和總結，我們發現，國內外學者主要從公司財務特征、公司審計特征和公司其他特征等三個維度為切入點進行研究分析。

在《基本規范》實施成熟之后，國內的主板企業的內部控制情況也會逐步進入全面的披露的時期，這可以給國內學者更多的相關研究數據以及實證信息。國內的學者應該抓住這樣的機會，多視角地深入研究企業內部控制缺陷的影響因素。作出一些新穎的、深刻的、實質性的研究成果，給企業的內部控制管理提出有針對性的意見，這也就是今后國內學者所要努力的方向。（作者單位：湖南科技大學）

參考文獻：

[1] Jeffrey Doyle，Weili Ge，Sarah Mcvay.Determinants of Weaknesses in Internal Control over Financial Reporting[J].Journal of Accounting and Economics，2007.

[2] 魯清仿.內部控制重大缺陷影響因素的實證研究[D].河南大學，2009.

[3] 袁敏.財務報表重述與財務報告內部控制評價——基于戴爾公司案例的分析，2012，（4）：28-35.

[4] 盧銳，柳建華，許寧等.內部控制、產權與高管薪酬業績敏感性[J].會計研究，2011，（10）：44-50.