我國注冊會計師行業發展中的相關問題淺析

我國注冊會計師行業發展中的相關問題淺析

劉玉潔

（湖北經濟學院，湖北武漢430205）

摘要：我國注冊會計師行業在改革開放后恢復重建的三十年中，獲得了前所未有的飛速發展，整個行業發展理念不斷成熟、發展速度持續加快、發展勢頭日趨良好。然而，面對會計市場日益激烈的國際化競爭，我們只有認真審視我國注冊會計師行業的現狀，認清與國際同業的差距所在，深刻思索由此對我國注冊會計師行業帶來的機遇挑戰，積極應對，才能趨利避害，促進我國注冊會計師行業的進一步發展。本文擬就我國注冊會計師行業發展中的相關問題進行粗淺探討，并提出自己的思考。

關鍵詞：注冊會計師；行業發展；審計質量；國際化

我國注冊會計師制度的創建可以追溯到民國初年。1918 年9月7日（也有資料說是9月6日），在謝霖先生等一批會計專家的力諫下，北洋政府農商部頒布了《會計師暫行章程》。同年，謝霖先生領取了農商部頒發的第一號會計師證書，并與秦開先生等人在北京、天津分別成立了正則會計師事務所，面向社會公眾執行公共會計師業務。新中國成立后，我國實行高度集中的計劃經濟，注冊會計師行業失去了生存的上壤。直到1980年恢復重建。30余年來，我國注冊會計師行業取得巨大成就，為國家的改革開放、經濟建設做出了不可磨滅的貢獻，但快速發展過程中，也存在諸多問題。本文擬就我國注冊會計師行業發展中的相關問題進行粗淺探討，并提出自己的思考。

一、我國注冊會計師行業現狀

經過30多年的發展，我國的注冊會計師行業取得驕人成績，截至2013年12月31日，全國共有會計師事務所8209家，注冊會計師98707人，非執業會員95069人;全國具有證券期貨業務資格事務所40家，獲準從事H股企業審計業務的內地大型會計師事務所11家。服務企事業單位和行政機關超過350萬家。根據中注協2013年度發布的事務所綜合評價全國前百家信息，前百家事務所中，業務收入超過1億元的有44家，超過5億元的有14家，超過10億元的有10家，超過20億元的有5家。

但從1993年我國注冊會計師行業出現的“深圳原野、北京長城、農行衡水支行”舊三案，1997年又出現的“紅光實業、瓊民源、東方鍋爐”新三案，至近年來“云南綠大地”、“萬福生科”、“紫鑫藥業”、“南紡股份”等，反映出國內所執業質量低下，引起了社會公眾、投資者對注冊會計師獨立、客觀、公正性的質疑，無形中迫使業務轉向中外合作所。這些都反映出我過會計師事務所執業質量低，社會公信度差。

傳統會計審計服務具有較高的法律責任風險，20世紀70年代以來，社會公眾對注冊會計師的要求越來越高，“期望值”也越來越大，注冊會計師的法律責任呈擴大趨勢，特別是上市公司的審計報告，不僅要對客戶負責，公司的股東、債權人負責，更要對廣大潛在的投資人負責，一旦審計失敗，就可能導致法律責任，承擔巨額賠償，甚至遭受毀滅性打擊。目前我國會計師事務所的業務主要還停留在傳統的審計、驗資業務上，這說明我國注冊會計師服務還處于單一化、低層次發展階段。同時我們也意識到，國際“四大”會計師事務所在市場占有率上優勢明顯，收入遠遠高于國內會計師事務所；而國內會計師事務所出現了市場過度競爭的局面，導致了國內中小所引發價格戰、挖客戶、業務回扣等現象，以及審計程序不到位、工作底稿不完整、審計意見類型不恰當等審計質量問題，損害了注冊會計師行業的發展。

二、我國注冊會計師行業發展過程中存在的問題

（一）國際化發展緩慢

中國企業在“走出去”的過程中，離不開中國注冊會計師行業的服務與支持，需要國內會計師事務所由傳統的審計服務領域向會計、稅務、管理咨詢等綜合性一體化服務延伸，以便更好的幫助“走出去”的中國企業做好戰略規劃、兼并重組、會計核算、稅務籌劃以及風險控制等工作，盡快使中國企業在經營管理上與國際接軌，在更高層次上和更廣領域內參與國際競爭。

在這一國際化發展的進程中，我國會計師事務所面對很多問題需要解決。首先，會計核算與信息披露要相應遵循包括國際財務報告準則、美國公認會計準則在內的多種會計準則。然而，大量海外業務需要按照不同會計準則分別編制報表進行披露，海外業務會計核算工作繁雜、任務艱巨。

其次，海外業務面臨多種稅收體系，且資源國稅收政策變動頻繁?！白叱鋈ァ本鸵馕吨M入了全新的稅收環境，需要熟悉掌握多國稅收體系與政策，應對諸多國際稅務問題。各國政府紛紛從維護本國利益的角度出發，頻繁變更相關稅收制度，給企業的納稅籌劃帶來巨大挑戰。另外，結算貨幣匯率不穩定，敏感地區資金結算困難，嚴重影響企業生產經營。

由此可見，中國注冊會計師行業應該積極適應“走出去”形勢下的新要求、新挑戰。從業人員要努力拓展國際化的視野與思維，精通國際會計準則與信息披露制度，及時掌握各國稅收法律規定，深入了解國際商務制度與規范，不斷提高專業勝任能力，解決中國企業國際化經營過程中遇到的各種難題。

（二）專業人才的缺失

眾所周知，我國早期的注冊會計師是通過考核評審產生的。這些注冊會計師大多年齡較大，知識結構老化，導致我國注冊會計師行業發展先天不足，執業隊伍總的來講離退休的多，在職的少。老同志多，年輕人少。自從1991年實行注冊會計師全國統一考試以來，注冊會計師隊伍得到了極大的擴充，在一定程度上緩解了我國經濟發展對注冊會計師的需求。然而與全國1400多萬的會計從業人員相比，我國注冊會計師總體規模仍相對較小。以我國注冊會計師行業目前的規模和知識結構，遠遠不能滿足我國經濟發展的需求。我國本土會計師事務所注冊會計師人員結構，無論是年齡上還是學歷上都與國際會計公司存在巨大的差距。而注冊會計師行業又是一個知識、技術高密度行業，市場競爭，打的就是知識戰、人才戰，人才和知識是行業競爭力的核心，人才知識的缺乏是其他無法稱補的。

另一方面，注冊會計師職業道德素質是獨立審計準則實施的保證。注冊會計師在執行審計工作時其道德精神起到關鍵性的作用，因為審計結果觸及各方利益，不免遇到來是各方的壓力、誘惑，審計人員必須保持客觀、公正、獨立的審計原則，不為利益所動、不為壓力所曲的職業道德精神，才能在實施審計業務的過程中按照審計準則的要求，充分發揮職業技術能力，實施科學完整的審計程序，作出準確判斷，取得可靠的證據，作出切實可信的審計報告，真正做到不偏不倚。

（三）事務所體制改革不暢

2010年7月21日，財政部、國家工商行政管理總局聯合發布了《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》（財會【2010】12號，標志著我國大中型會計師事務所逐漸轉制為特殊普通合伙會計師事務所。這是會計師事務所組織形式的重要制度創新。在我國會計師事務所發展中推行這種組織形式是否適用、能否健康成長，還有待于實踐證明。在我看來，特殊普通合伙事務所存在以下不足：

1.加大了交易相對人的風險。審計客戶破產后，由于一部分合伙人承擔有限責任，債權人索取賠償的能力大打折扣，債權人的風險增加。因此，債權人必定會選擇那些規模大、有足夠資金、信譽好的事務所等，這就需要債權人不斷搜集信息，無形中加大了成本，債權人則會推遲投資甚至不投資，整體上不利于資源配置，降低了經濟效率。

2.存在公司治理缺陷。有限責任事務所是公司制的形式，可以借鑒公司制企業建立相互制衡的公司治理結構，公司存在監管部門，若出現問題可以盡快解決，盡量做到事前與事中監督。而在特殊普通合伙的事務所中，合伙人既是治理層，也是管理層，同時也是執業人員，多種角色合一，合伙人不容易發現自身的執業失誤，不容易建立現代公司治理結構。

3.增加了司法成本。注冊會計師的工作存在大量的職業判斷，加之審計的固有局限性以及公司的經營風險，使得審計工作的風險很大，投資者起訴會計師事務所的案件時有發生。由于事務所的二元責任，承擔無限責任的合伙人的不確定性，需要執法人員判斷錯誤的性質是屬于重大過失還是欺詐等，確定賠償順序，不同的職業判斷就會產生不同的法律責任，無形中加大了司法成本。

4.利益沖突復雜化。會計師事務所屬于“人合”性質的組織，人與人之間的關系更加復雜。不僅存在著事務所與客戶之間的矛盾，事務所股東與債權人之間的沖突，合伙人之間的矛盾也很突出。為了降低合伙人自身的風險，有的合伙人希望會計師事務所留下更多的利潤，保持事務所足夠的資金，有的合伙人希望分配更多的利潤。由于各種性質的合伙人承擔的責任不同，分配財產權利容易引起爭議。假如執業出現過失，哪些合伙人承擔第一賠償責任，如何進行賠償，這些矛盾的存在不利于合伙人之間的合作。

（四）審計質量問題

我國現代審計行業發展迅速，但與此同時，快速的發展也帶來了審計質量低下的問題。不斷出現的審計舞弊現象使得審計報告使用者開始質疑會計師事務所的審計質量，信譽面臨崩坍的危險。在我看來，審計質量低下主要由以下幾方面原因造成：

1.行業監管不力。健全而完善的注冊會計師監管體系是確保審計報告質量的基本前提。我國注冊會計師行業的監管采取注冊會計師協會和政府部門相結合的雙重監管體制。注冊會計師協會對注冊會計師進行日常職業監管工作，但卻沒有懲處權限。而財政部門并不了解注冊會計師行業卻有懲處權限，這必然大大削弱注冊會計師協會的監管作用。

如果監管不力，必然導致注冊會計師缺乏提高審計質量的外在壓力。注冊會計師協會要接受同級政府機構的領導，進行監管的政府部門除財政部門外，還有審計署、證監會等。由于監管機構過多，權限分散，無法形成一個強有力的監管核心。這種監管主體的多元化必然會導致處罰主體混亂，處罰標準不一，給注冊會計師行業的監管帶來了困難。

2.外部執業環境不良。審計聘任機制的制度缺陷。隨著大型股份制公司的發展，股權分散程度的提高，以及經營決策的快速反應，董事會的主要權力逐漸被經營者所掌握。但注冊會計師制度安排上仍然是由董事會決定注冊會計師的聘請以及審計費用的支付。然而，此時董事會的權力已經掌握在經營者手中。于是，在注冊會計師制度安排上便形成了一種制度陷阱，即出錢買單的與消費的不是同一層次。因此這種審計聘任機制的制度必須得到替換。

會計準則制定方式的缺陷?，F有會計準則的漏洞通常與會計準則的制定方式有關。會計準則的制定方式主要有兩種類型，一種是規則基礎導向，一種是原則基礎導向。兩種基礎導向的會計準則在會計實務中各有利弊。以具體規則為基礎的會計準則，其最大的優點是可操作性強，需要較少的專業判斷，易于貫徹實施，但存在容易被規避、重形式輕實質等缺陷。另一方面，以基本原則為基礎的會計準則，比較不容易被企業精心的策劃所規避，但這類會計準則往往存在一定的可選擇性，要求會計人員和注冊會計師在運用會計準則時具有較高的專業判斷能力。

3.注冊會計師審計缺乏獨立性。注冊會計師審計是受托審計，而目前我國由于體制的不合理，審計委托人往往就是被審計客戶。這種委托人與被審查客戶的同一性，使得注冊會計師在承接審計業務時左右為難，對于正直的客戶，注冊會計師可以保持良好的獨立性；而對于不正直的客戶，則很難做到真

正的獨立。

4.少數審計人員素質低、職業道德差。目前，我國的注冊會計師數量雖然不少，但總體素質層次不高，高水平人才不多。一方面，部分老審計人員雖然有經驗，但理論水平低，加之過去會計師事務所體制上的原因，使一部分人養成了一種墨守陳規、不求發展的工作態度，導致審計質量的下降；另一方面部分年輕審計人員，雖然通過考試取得了執業資格，但缺乏實踐經驗，執業過程中更容易受到利益驅使而降低嚴謹性，影響了審計質量。更有甚者是職業道德的偏差，從而也在更大程度上影響了審計質量。

（五）審計收費問題

1.審計收費缺乏統一的收費標準。在西方國家，注冊會計師的審計收費一般由三部分構成。一是產品費用，即執行必要的審計程序，出具審計報告所需要的費用，包括資料費、審計人員報酬和外勤費等。二是風險成本，指由審計風險導致的預期損失，包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本等。三是事務所的正常利潤。在西方國家，公認的審計等業務計費標準是審計等項目所需的審計工作小時。而在我國，會計師事務所審計業務收費采用的是政府指導價，由各省級財政部門會同物價管理部門制定，沒有形成統一的計費標準。因此，有的會計師事務所按公司總資產計算收費，有的按客戶營業收入或凈利潤的一定比例計算收費，更多的則是通過與客戶的討價還價來決定收費的高低。

2.審計收費總體偏低，惡性競爭嚴重。自脫鉤改制以來，大部分事務所失去了原掛靠單位的支持，要想在有限的市場中占有一席之地，爭取客戶，謀求發展，唯有參與審計市場的競爭。而價格競爭向來是企業為了爭奪市場份額慣用的手段，會計師事務所作為一種市場主體，也不可避免地選擇了這一方式。我國審計收費偏低且無統一標準，進一步加劇了事務所之間互相壓價的惡性競爭。事務所為提高市場占有率，不得不夸大業務量、壓低收費價格、收業務回扣，使得審計質量總體下降，公眾對會計師的信任程度降低。這加大了行業的風險，也嚴重影響了注冊會計師的獨立性。

3.審計收費的披露透明度不高，披露不充分。自2001年12月24日證監會發布《公開發行證券的公司信息披露規范問答第6號——支付會計師事務所報酬及其披露》，對支付給會計師事務所的報酬作出比較明確的規定以來，我國上市公司對審計費用進行了披露，但是披露的情況不盡如人意。有的按所聘任的會計師事務所來披露，有的又是按年份而不按事務所來披露；有些披露的是實際支付的報酬，而有些披露的是應付報酬。許多上市公司將審計費、差旅費、咨詢費等混在一起披露，不披露事務所變更情況；支付報酬的制定程序大部分也未披露。

三、對我國注冊會計師行業發展的思考

（一）加快國際化步伐

大力扶持和培養能夠承擔國際審計業務的名牌會計師事務所，組建國內集團事務所。按專業化、協作化、聯合化、集中化的原則，以一個大所為核心，在自愿平等互利互惠的基礎上，打破部門、地區規模大小的差異，聯合若干分所，成員所組成的多形式、多層次具有法人地位的大型聯合體。這種會計師事務所要求各個事務所有統一的專業技術標準、統一的業務質量控制、統一的人事管理制度、統一的財務管理制度、統一的企業文化，這意味著人才、客戶、信息等方而的資源共享，做到優勢互補，分工更細。

（二）構建人才培養體系

會計、審計準則的國際趨同與等效，要求培養具有國際視野、通曉國際準則的綜合性高技能專業會計人才，注冊會計師專業人才需具備較高的專業素質、良好的品行修養、開放的國際視野、競爭合作的團隊意識等綜合能力。傳統的注冊會計師人才培養體系已經不能適應這種需求。因此，改革或重構符合國際注冊會計師行業發展水平的人才培養體系倍受關注。財政部發布的《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》指出，力爭通過5年左右的時間，使注冊會計師隊伍職業道德水平和專業勝任能力顯著提高，通過制定和實施注冊會計師行業人才戰略規劃，有計劃、有步驟地培養造就一大批適應行業發展要求的國際化復合型人才，建設一支誠信執業、素質過硬的注冊會計師隊伍。為建立與國際會計人才發展相一致的人才培養體系，我認為，應從以下幾方面人手：注重專業技能與理論知識有機結合化；設置前瞻性、國際化的課程體系；強化商業技能的鍛煉；學校教育與實踐教育的相互融合；積極促進國際交流與合作；強化人文素質修養。

（三）健全事務所體制

1.增強債權人的安全感。事務所必須樹立信譽至上的良好形象，同時，事務所可以定期提取一定數量的資金，類似于公司的償債基金，或者參加職業保險，有利于事務所穩健性經營和增強事務所的整體償債能力。

2.完善公司治理結構。特殊普通合伙事務所中的原始合伙人投資比例較大，而新合伙人投資份額相對較小，這樣不利于新合伙人發表意見。為了建立相互制約的治理結構，可以根據合伙人的業績或聲望，增加新合伙人在事務所的表決權份額;也可以借鑒現代公司的治理理念，只是采用的形式不同而已。

3.借鑒成功的改革經驗。會計師事務所屬于中介組織，人力資源都是最重要的資源。會計師事務所可以借鑒其他組織成功的改制經驗，例如律師事務所，分析律師事務所如何解決組織模式的變遷、處理變革中的財產分割、進行工商登記、界定各個股東的權利與責任等問題。

（四）提高審計質量

目前審計報告整體質量不高，主要原因就是我國注冊會計師職業道德水平較低，其中最重要的因素是職業道德規范制定和監管方而的原因。職業道德準則還很不完善，缺乏可操作性，因此在加強職業道德方面一方面要宣傳和不斷完善對注冊會計師職業道德的規范，另一方而要建立與健全對職業道德的外在監督機制。作為注冊會計師本人和會計師事務所更要注重本身職業道德修養的培訓，要具有良好的職業道德素質、必要的審計風險意識、較強的審計責任感等，這是真正提高注冊會計師職業道德的根本所在。職業道德建立從被動走向主動，從他律走向自律是道德教化的最高境界。再者只有將被動的建立與主動地建立有效結合，制度的規范與行為的約束有機并存，加強職業道德才是現實和可行的。

（五）完善收費制度

1.制定科學的審計收費標準。為避免上文審計收費秩序混亂的現象，制定統一、公開的審計收費標準是非常必要的。

2.改進招投標方式。招投標方式最不可取的地方在于容易引發低價競爭的現象，有關部門應根據投標單位的綜合情況制定出價格底線。其次，委托單位在招投標過程中，不應該只注重起給出的服務價格，應充分考慮到會計師事務所的綜合因素。并且提高招投標工作的透明度，加強社會監督，制定出指導性政策來規范會計師事務所聘用過程中的信息披露。

3.加大行業監管力度。在出臺統一的審計收費標準之后，可以適當制定相關的懲罰制度。對于不同程度的違規會計師事務所可給與罰款、行政處罰等不同層次的懲罰措施，以保證審計收費標準的措施。

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