營改增對產業發展的效應分析及改革路徑選擇

王利君 董黎明

一、引言

從“工業型經濟”向“服務型經濟”轉型是產業結構發展的基本趨勢。2013年我國第三產業GDP占比為46.1%，首次超越第二產業成為國民經濟的支柱產業。但盡管如此，我國第三產業GDP占比與世界發達國家相比仍存在很大差距，第三產業發展帶來的擴大內需、增加就業、促進消費等功能并沒有完全的顯現出來。因此，優化產業結構和推動產業轉型成為經濟領域的重要議題之一。

稅收制度是影響產業結構優化和產業轉型的重要因素之一，建立有利于產業結構優化和轉型的稅收制度是學術界關注的熱點。長期以來，增值稅和營業稅并存對第三產業的發展造成了嚴重的阻礙，其重復征稅的缺點不利于服務業的專業化分工，也導致了我國服務業出口在國際競爭中處于劣勢地位。管永昊、夏杰長（2012）認為增值稅擴圍是發展現代服務業的“杠桿”，是政府“有形的手”引導市場“無形的手”使各類資源和要素向服務業傾斜，以共同促進現代服務業發展。[1]田穎（2013）也認為擴圍可以優化服務業行業的內部結構，促進高端服務業以及生產性服務業的發展。在實證分析方面，潘文軒（2012）利用投入產出表分析了擴圍對于各服務行業的稅負變化，在短期內雖然出現苦樂不均，但是全面擴圍后，有利于減輕大部分服務行業的流轉稅負擔，總體稅負會出現下降。[2]唐登山、周全林（2012）將投入產出分析與數學測算相結合，得出增值稅擴圍會減輕建筑業、住宿餐飲業等在內的流轉稅稅負，卻會加重金融業、房地產業等的稅收負擔。另一方面，由于擴圍涉及面廣，對不同產業效應不一，在增值稅擴圍的制度設計也成為爭論的熱點之一。童錦治（2001）認為增值稅擴圍應先從交通運輸業、建筑業開始，逐步擴大到廣告、租賃、倉儲、代理等行業，最終取消營業稅，但需適當保留增值稅的免稅區域。趙麗萍（2010）則提出另一種思路，認為先從金融保險業和交通運輸業開始，對于房地產業和建筑業，由于需要政府管控，貿然擴圍可能導致產業“逆向引導”的后果。王金霞（2009）立足全局，提出三步走戰略，首先將交通運輸業和倉儲保管物流業納入增值稅征稅范圍，其次為建筑業，并可取消土地增值稅，最后一步就是全面拓展增值稅的征稅范圍。古建芹、劉大帥、張麗微（2012）也認為要分步實施，首先為交通運輸業，其次為建筑業和郵電通訊業，最后才是全面擴圍。

綜上所述，學界關于“營改增”對產業發展的影響多局限于定性研究，運用計量模型實證分析的并不多見，影響其結論準確性；并且在制度設計中往往關注某一行業或產業稅負水平的變化上，其實“營改增”帶來的減稅效應是立足與所有行業和部門，而改革的目標指向應是建立規范的消費型增值稅制度，所以本文宏觀地設計了“營改增”的路徑選擇，而不拘泥于某一部門和行業。

二、營改增實施概況及產業效應實證分析

（一）營改增進程

2010年10月中共十七屆五中全會提出了“加快財稅體制改革，擴大增值稅征收范圍”的構想。2012年初我國即開始了在上海的營改增改革，選擇了交通運輸業和部分現代服務業為試點行業。在2012年9月1日至2012年12月期間，我國又將試點范圍擴大到北京、江蘇、安徽、福建、廣東、浙江、湖北、天津等省市。2013年，試點范圍覆蓋全國，地區擴圍全面結束，同時將廣播影視作品的制作、播映、發行納入了試點行業。2014年1月1日，鐵路運輸業和郵政業也進入改革行列。目前，營改增已經全面鋪開，包含的行業和稅率如表1所列：

表1 營改增試點行業及稅率

總體上看，營改增自實施以來，取得了優異的成績，試點行業減稅效果明顯，不僅促進了我國服務業的發展，對于我國產業結構升級和經濟結構轉型都存在推動作用，并間接達到了優化稅制的作用。

（二）基于VAR模型的產業效應分析

通過以上的簡單介紹，我國營改增改革已經進入到一定階段并取得了不錯的成績，筆者在此利用相關的經驗數據，基于VAR模型、脈沖響應函數和方差分解的方法從實證方面來論證增值稅對于產業的發展的促進作用，營改增是我國促進產業升級、經濟轉型和優化的正確決策。

1.VAR模型的構建

向量自回歸模型是1980年Sims引入到經濟學中的一種經典的非結構化模型，基于數據的統計性質構建，將系統中的每一個內生變量都作為系統中所有內生變量滯后值的函數，從而將單變量自回歸模型推廣到多元時間序列變量組成的模型。VAR(p)模型的數學表達式是:，或者

在構建VAR模型之前需要先檢驗時間序列的穩定性以及模型的穩定性，才能確保建立的模式是穩定的，后續的脈沖響應函數和方差分解的結果為有效的。

（1）數據選取

由于本文要分別分析增值稅和營業稅對第二產業和第三產業的影響，因此需要構建兩個VAR模型。研究兩稅對第二產業影響時，自變量為增值稅稅額（VAT）和營業稅稅額（ying），因變量為第二產業產值（second）；研究兩稅對第三產業影響時，自變量不變，因變量為第三產業產值（third）。結合我國實際，由于在94稅改之后我國才建立起規范的增值稅制度，因此筆者僅選取了1994-2013年的數據進行分析，并利用當年的CPI指數（1994=100）進行平減，然后通過對數處理來消除變量的異方差性。

（2）平穩性檢驗

在構建模型之前需要先進行模型的平穩性檢驗和協整檢驗。模型的平穩性檢驗通常采用ADF檢驗法，本文通過該種方法得到的檢驗結果如表2所列：

表2 各變量ADF檢驗結果

通過檢驗可知，變量都是同階單整，滿足協整檢驗的條件。本文利用Johansen極大似然估計法進行協整檢驗的結果分別如表3、表4所列：

表3 第二產業VAR模型協整檢驗結果

表4 第三產業VAR模型協整檢驗結果

從以上結果可知，第二產業VAR模型和第三產業VAR模型都至少存在兩個協整向量，均符合VAR模型構建的條件。

（3）VAR 模型的構建

在構建VAR模型之前需要正確確定滯后階數p，然后才能確定建立模型的具體形式。利用eviews6.0中滯后長度標準（Lag Length Criteria）進行分析，依據LR統計量、AIC和SC信息準則，確定最優的滯后階數為1，因此第二產業VAR模型確定建立一期滯后的VAR模型。確立了模型滯后期之后，對模型的平穩性進行檢驗，得出結果如圖1、表5所示：

圖1 第二產業VAR單位根檢驗圖

表5 第二產業VAR單位根檢驗結果

以上表格和圖形很直觀的告訴了我們，三個單位根都落在了單位根內，即建立的第二產業VAR模型為穩定的，具體的估計結果為：

三個方程的擬合優度分別為：

同理，確定第三產業VAR模型的最優滯后階數為2，模型穩定性檢驗結果如圖2、表6所示：

圖2 第三產業VAR單位根檢驗圖

表6 第三產業VAR單位根檢驗結果

利用相關軟件構建的第三產業VAR模型如下：

三個方程的擬合優度分別為：

2.脈沖響應函數

（1）第二產業VAR模型脈沖響應函數分析

脈沖響應函數是指在擾動項上加一個標準差大小的沖擊，通過變量之間的動態聯系來研究該沖擊對變量當前值和未來值的影響，但一次只追蹤系統對一個內生變量的沖擊效果。利用eviews軟件分析得出的脈沖響應函數圖形如圖3所示：

圖3 第二產業VAR脈沖響應函數結果

從以上圖形可以看出，第二產業產值對增值稅的沖擊表現出正向態勢，首先迅速上升，在第七期達到峰頂，隨后開始下降，在第十三期左右達到平穩。第二產業產值對營業稅的沖擊也表現出正向態勢，先上升，在第九期達到峰頂，然后下降，在第十五期停止下降，小幅波動后趨于平穩。從兩張圖的對比看，增值稅的促進作用較營業稅更強。

（2）第三產業VAR模型脈沖響應函數分析

與第二產業相關處理一樣，得到的第三產業脈沖響應函數圖形如圖4所示：

圖4 第三產業VAR脈沖響應函數結果

從以上圖形可以看出，第三產業產值對增值稅的沖擊也表現出正向態勢，先平穩上升，第十期達到峰頂，然后開始下降，但幅度不大，在第三十期左右達到平穩。第三產業產值對營業稅的沖擊反應波動較大，滯后兩期后表現出正向態勢，但是在第五期開始下降，第七期轉化為負，直到第九期達到最低點，隨后慢慢趨向于零，但長期效應仍然為負。

3.方差分解

（1）第二產業VAR模型方差分解

方差分解是將系統的預測均方誤差分解為系統中各個變量沖擊的貢獻，通過分析方差貢獻度的大小，以考察模型中每一個變量沖擊的重要屬性。利用相關軟件分析得出第二產業VAR模型方差分解結果如圖5、表 7所示：

圖5 第二產業VAR模型方差分解

表7 第二產業VAR模型方差分解結果

Period S.E. LNSECOND LNVAT LNYING 8 0.184746 16.52359 63.86486 19.61155 9 0.190668 16.12202 62.01931 21.85866 10 0.195538 15.52061 60.94119 23.53820 11 0.200028 14.86667 60.41562 24.71772 12 0.204581 14.24027 60.26564 25.49409 13 0.209459 13.67120 60.35648 25.97233 14 0.214763 13.16857 60.58274 26.24869 15 0.220451 12.73930 60.85707 26.40363 16 0.226374 12.38937 61.10964 26.50099 17 0.232341 12.11717 61.29501 26.58782 18 0.238178 11.91014 61.39647 26.69340 19 0.243766 11.74820 61.42227 26.82953 20 0.249057 11.61076 61.39546 26.99378 21 0.254057 11.48225 61.34270 27.17505 22 0.258812 11.35416 61.28634 27.35950 23 0.263381 11.22404 61.24098 27.53497 24 0.267826 11.09324 61.21340 27.69336 25 0.272194 10.96476 61.20419 27.83105 26 0.276518 10.84176 61.21002 27.94822 27 0.280813 10.72675 61.22564 28.04760 28 0.285082 10.62123 61.24558 28.13319 29 0.289315 10.52560 61.26523 28.20917 30 0.293501 10.43932 61.28149 28.27919

從以上圖表可以看出，第二產業對自身的貢獻率在長期上僅有10%，增值稅的長期貢獻率有60%，營業稅則保持在30%左右，這表示增值稅對第二產業的發展具有重要的促進作用。

（2）第三產業VAR模型方差分解結果同理，得到第三產業VAR模型的方差分解結果如圖6、表 8所示：

圖6 第三產業VAR方差分解圖

表8 第三產業VAR方差分解結果

Period S.E. LNTHIRD LNVAT LNYING 20 0.170510 36.45858 62.01834 1.523077 21 0.173117 36.37471 62.12470 1.500590 22 0.175516 36.29875 62.21959 1.481660 23 0.177728 36.23015 62.30454 1.465308 24 0.179772 36.16834 62.38091 1.450755 25 0.181664 36.11252 62.44987 1.437605 26 0.183415 36.06185 62.51242 1.425730 27 0.185036 36.01563 62.56928 1.415085 28 0.186539 35.97342 62.62099 1.405587 29 0.187931 35.93492 62.66799 1.397092 30 0.189224 35.89988 62.71069 1.389435

從以上表格和圖形可以看出，在長期的分析中，第三產業對自身的貢獻率為35%，增值稅的貢獻率為60%，而營業稅的貢獻微乎其微，長期維持在5%以下。這表示第三產業長期適用的營業稅對其產業的發展并沒有做出太大的貢獻。

4.簡短的結論和建議

通過運用1994-2013的年度數據，筆者構建了增值稅和營業稅分別對第二產業、第三產業的VAR模型，并進行了脈沖響應函數和方差分解的分析，得出增值稅和營業稅對二、三產雖然都存在長期的影響，但是增值稅對兩個產業的影響都為正，并且貢獻率都很大，保持在60%左右；營業稅則不然，對第二產業影響為正，對第三產業卻為負效應，并且對于兩個產業的貢獻率都很微弱。

從實證結果可以看出，增值稅取代營業稅是有利于產業發展的決策，盡管營業稅有一時的促進作用，但更多的是阻礙效應。在擴圍之初，部分行業和企業可能會出現稅負加重的陣痛，行業原材料和固定資產投資較少導致的進項抵扣不足可能是其主要原因，因此，在稅制設計中有必要考慮行業的特殊性，例如運輸業、文化服務業等，有針對性地增加對人力資本投入的抵扣，以及通過稅收優惠方式予以減稅。

三、營改增存在的問題

營改增作為我國十八屆三中全會制定的正確決策，需要堅持貫徹實施。但是在擴圍進程中也出現了一些不容忽視的問題和障礙，主要表現在：

1.部分行業稅負不減反增

十八屆三中以來，我國政府就提出了穩定稅負的目標。在營改增的過程中，大多數行業減稅效果明顯，但是仍有部分行業出現了稅負不減反增的現象，這與我國的政策目標并不完全一致。究其原因，主要是由于服務業原材料和固定資產投資都較少，進項抵扣不足。何太明利用2007年投入產出表和2008年中國統計年鑒的相關數據分析測算了部分行業在擴圍后的稅負變化，得出的結果如表9所列：

表9 部分服務業稅負變化率測算結果 ［3］ (單位:%)

從表格反映的情況來看，交通運輸企業，包括鐵路運輸業、道路運輸業、城市公共運輸業、水上運輸業、管道運輸業都出現了不同程度的稅負增加。裝卸和搬運業以及租賃業稅負增加都相當嚴重。在擴圍之后，試點企業都要新增增值稅發票專用設備，支付接入聯網和長期維護的費用，增加專業人員，這也是一項不小的成本。

2.稅率檔次設置過多

我國營業稅原先為三檔稅率，分別為3%、5%和20%；擴圍之后，增值稅出現了五檔稅率，分別為17%、13%、11%、6%和4%，加上一檔征收率3%，還有一檔零稅率。這種對于不同行業適用不同稅率的設計破壞了增值稅制度的統一性和抵扣鏈條的連續性，同時也帶來了行業間的不公。行業間由于適用稅率的不同，抵扣率也不同，因此容易造成高征低扣、低征高扣等抵扣不充分的情況，不符合稅收公平的原則，難以發揮增值稅完全中性的作用，同時也為納稅人選擇性避稅也提供了條件。

3.納稅人劃分制度不科學

依據企業規模的大小和會計核算制度是否健全的標準，增值稅納稅人被分為一般納稅人和小規模納稅人。增值稅的征收對于企業的要求很高，目前只有規模較大的企業才能符合稅務機關的要求被納入增值稅稅控系統。我國大多數服務行業的納稅人都規模較小，只能作為小規模納稅人進行管理。由于其不能開具增值稅專用發票，因此其下游企業并不能獲得進項抵扣的憑證，即使取得稅務機關代開的專用發票，也存在高征低扣現象，因此稅改之后小規模納稅人的業務活動仍然受到很大限制，而以小規模納稅人為主體的服務業的發展則受到阻礙，并不利于我國產業結構的優化和升級。并且從稅收中性的角度出發，將納稅人劃分為一般納稅人和小規模納稅人的做法造成了稅收的歧視與不公，一定程度上限制了增值稅稅收功能的發揮。

4.對地方財政的沖擊

地方財政收入減少問題也在此次稅改過程中引起了廣泛的關注。改革以前，營業稅是地方的主體稅種，增值稅為中央和地方共享稅種，分享比例為3:1。此次擴圍之后，營業稅被取代，這將對地方政府的財政收入帶來巨大沖擊。2011年我國全國增值稅收入總額為24267億元，消費稅收入總額為6936億元，，兩稅合計31203億元，較2010年增加了4037.97億元。2011年地方財政分享增值稅6066.75億元，加上中央對地方的返還3783.30億元，地方政府分享兩稅總額為9850.05億元，較2010年增加了1146.33億元。2011年地方分享兩稅收入為9850.05億元，占當年兩稅合計額31203億元的31.57%，與1994年的85.09%相比下降了53%;；地方分享的兩稅增量占兩稅總增量的比重為28.39%，與1995年的41%相比下降了12%。地方財政收入的減少不僅會影響地方政府提供公共物品和服務的能力，也會削弱地方對于產業結構調整的引導力度。政府在鼓勵相關產業發展時，不僅需要相關政策，比如提供一定的稅收優惠或補貼，還需要建立該產業相關的公共設施，比如產業園等。地方政府財力減弱，相關的投入必將減少，對于該產業的優惠和配套設施建設也將減少，產業的發展受到影響，政策效果不佳。同時，每個地區對營業稅的依賴度不同，受到的沖擊力度也不一樣，那么對于產業發展，容易造成地區不均的狀況，擴大我國的地區差異。

四、營改增路徑設計

自12年試點以來，我國設計的營改增路線為地區擴圍和行業擴圍兩個維度。2013年8月我國地區擴圍全面完成，下一步擴圍的改革模式不再是地區試點，而是分行業在全國范圍內推開，成熟一個行業就推進一個行業。因此我國的擴圍路徑是分布實施，先易后難，長期改革的策略。

在營改增進一步實施的過程中，我們需要遵循相關的原則，才能不至于偏離正確的軌道，達到改革的目的。首先，營改增的繼續推進需要與稅制長期調整的定位相協調。一個國家稅制體系中的所有稅種相互協調共同作用的合力共同反映了該國稅收制度的性質，我國稅制結構改革的方向是在兼顧效率的情況下更注重公平，因此接下來的政策設計應在這個方向上不斷努力；其次，營改增的繼續推進應有利于經濟發展方式的轉變。長期持續的經濟增長需要建立在知識和技術不斷更新的基礎上，因此此次改革在政策的設計上應更注重技術的更新和發展，促進新興高新技術的發展；最后，營改增的推進需要不斷完善增值稅制度本身。目前我國增值稅改革的著力點是推動現在的傳統型增值稅向現代型增值稅轉變，實現增值稅制度的不斷完善。

基于這些基本原則，筆者在總結分析了以前研究成果的基礎上，立足于短期、中期和長期三個維度，從產業結構調整的角度出發，闡述了一個新的路徑設計思路：

1.短期目標：完善增值稅行業擴圍

從最近期的目標看，我國應完成營改增的行業全覆蓋。首先選擇與制造業存在緊密關系的生產性服務業和處于再生產的中間環節、與第二產業具有較高關聯度的產業進行改革。這是因為這一類企業處于增值稅抵扣的中端，對其進行改革可以減少抵扣鏈條的斷裂，確保增值稅功能的實現。其次，將農業和處于產業鏈最終環節、主要為消費者提供服務的生活性服務的行業納入試點范圍。這是農業和生活性服務業大多規模小數量多，賬簿體系不完整，征管難度大，建議采取簡易征收辦法以節約征稅成本。最后，對建筑業和金融保險業征收增值稅。建筑業與上下游企業關聯緊密但較復雜，金融業由于自身的特殊性，以及金融管制和財政管理體制等多方面的限制，征管還存在諸多難題，因此筆者建議待時機成熟后再攻克這兩大行業。在擴圍進程中，對于一些雖存在征收增值稅的理論可行性但征管難度大、實踐操作性不強的稅收禁區應暫緩征收增值稅，避免浪費不必要的稅收成本和偷漏稅的現象的發生。

2.中期目標：建立標準的消費型增值稅制度

在擴圍進程中，除了增值稅征稅范圍的擴大，稅率檔次也要適當減少，減少差別稅率的使用，才能真正實現穩定稅負的作用，實現稅制的統一性。并且對于增值稅一般納稅人的標準可適當降低，擴大增值稅的覆蓋范圍，公平行業間稅收負擔，實現增值稅的中性效應。對于稅收優惠政策應謹慎使用，由于營改增所帶來的地區收入減少即可通過此類政策實現地區傾斜和行業誘導的作用，對于知識和技術型企業也當有適當的優惠以引導資源的優化配置。

標準增值稅制度的建立不僅需要完善本身的稅制要素，相關配套措施的建設也要同步進行。借此次契機，中央可以將增值稅相關的法律制度進行規范和完善，為營改增和以后增值稅制度的確立和運行提供更加堅固的法律依據。關于中央和地方的分享比例，擴圍之后也需重構，轉移支付制度同步配套完善，地方主體稅種也要重建，才能保證地方的財政收入不因稅改而大幅度的減少。隨著稅改導致的國地稅職責變化引起的人員調動也是擴圍改革中需要進行的一項大工程，需要在實踐中不斷摸索、循序漸進、不斷完善。

3.長期目標：真正建立完善科學的稅制結構

此次營改增不僅規范了我國的增值稅制度設計，使我國向覆蓋廣泛、稅率合理的標準化增值稅制度上又邁進了一步，還促進了我國整體稅制結構的優化，間接提高了所得稅的比重，使我國的稅制在兼顧效率的基礎上更好地實現公平原則，推進了我國向所得稅和流轉稅雙主體、各有側重、分工配合的稅制結構目標上不斷前進。

［1］夏杰長，管永昊.推進“營改增”的對策建議[J].經濟研究參考，2013，（54）：16-17.

［2］潘文軒.營改增改革有助于減輕服務業稅負嗎——基于投入產出表的分析[J].上海經濟研究，2012，（4）:116-119.

［3］何太明，王懷明，黃中生.“營業稅稅改方案”對服務業稅負的影響——基于投入產出表的分析[J].貴州財經大學學報，2013，（4）：50.