“營改增”對體育產業的影響

楊 倩

根據財政部、國家稅務局頒布的《營業稅改征增值稅試點方案》，“營改增”工作于2012年1月1日開始，在上海率先試點并開展交通運輸業和部分現代服務業等生產性服務業試點，逐步推廣至其他行業和地區［1］。該項工作于2013年8月1日在全國已進行試點。本研究對位于上海、北京、廣州、福建、浙江及安徽等地的體育企業進行了走訪調查。在受訪的26家企業中，稅負增加現象突出表現在一般納稅人企業，17家稅負增加的企業中，一般納稅人企業和小規模納稅人企業各有14和3家。試點企業稅負增加現象集中在有形動產租賃活動和體育賽事（活動）咨詢與策劃活動，稅負減少現象集中在體育廣告活動中。訪談調研中，發現隸屬加工制造業的體育用品、服裝、鞋帽制造活動企業的一般納稅人，由于外購交通運輸勞務抵扣增加和部分現代服務業勞務活動納入抵扣，企業稅負有所下降。按照增值稅的征收原理，一般納稅人企業的稅負可以通過層層轉嫁實現自身稅負為零，為什么實際實施結果卻與預期不同，本研究將從稅額變化、中間投入、產品價格彈性及上下游產業鏈4個部分進行系統分析。

1 研究現狀

自從“營改增”試點以來，業界的專家學者運用理論或實證的方法就營業稅改征增值稅對國民經濟的影響以及試點行業的影響進行了研究和分析，歸納來說主要有以下幾個方面：對營改增政策、方案及作用的研究、營改增對區域經濟及試點地區的影響研究、營改增對于不同行業類型的影響研究、營改增對于企業層面的影響研究等。

然而體育產業內關于研究“營改增”產生影響的分析和研究較少，以“營改增”或者“營業稅改征增值稅”與“體育”結合為關鍵詞在知網上搜索，僅發現3篇文章。這3篇文章主要就“營改增”對體育服務業的稅額影響進行了分析。在漆亮亮等的《營改增對體育服務業的影響－稅變匡算與對策建議》［2］和高旭的《營業稅改征增值稅對體育服務業的影響》［3］中，計算了營改增前后營業稅和增值稅稅額的差異，及所得稅前后變化。認為“營改增”以后，一般納稅人的體育服務業企業的綜合稅負將有小幅上升，小規模納稅人體育服務業企業的綜合稅負將略有下降，并以此為依據從政府層面和企業層面提出了相應的對策建議；然而在這2篇文章中作者計算時未考慮與營業稅和增值稅息息相關的城市維護建設稅及教育費附加的影響，可能會使得對本來稅率差異就不大的營改增對象的稅額影響的分析產生完全不一樣的結果。在陳元欣等的《營改增對體育場館稅負的影響》［4］一文中對體育場館的廣告收入部分營改增的影響和未來體育場館稅負的影響進行了設想。然而，目前不動產經營尚未列入各地實行“營改增”的行業，僅有體育場館業務中的一部分，即廣告收入征收增值稅。暫且不論體育場館的主要收入是否是廣告收入，對其部分收入進行征稅本身就違背了增值稅征稅鏈條一定要完整，讓其可以實現稅負的層層轉嫁才能達到減稅目的，討論其稅制改革影響是否有必要需要打問號。以上3篇文章都只分析了營改增所引起的稅額變化，并未分析在整個過程中服務的價格彈性、上下游企業的關系及中間服務或產品投入等因素的影響。當我們討論稅制變化對體育產業的影響時，更應該把體育產業作為一個社會經濟整體的有機組成部分進行系統分析論證，使得結論更為客觀可信。

為了降低“營改增”對經濟影響的沖擊，目前我國實行的是漸進性的稅制改革，即由個別城市到全國，由個別行業到所有行業。而且，在試點的過程中也是在總結稅制改革經驗，對個別稅負不減反增的行業給予財政補貼，幫助這些企業度過稅制改革的中間期。對于一些尚未施行營業稅改征增值稅的行業，究竟是采用怎樣的增值稅征收方法尚未有定論，盲目地對其進行分析，其結論很難具有可信度；因此，本文將僅就“營改增”對體育產業各已經試點的行業從稅率、應納稅額的改變、對相關稅種的影響和上下游產業鏈關系等方面進行理論分析，在此基礎上就“營改增”對已試點的體育行業的影響進行判斷，并提出相應的應對措施和建議，以期對尚未試點行業增值稅征收辦法的制訂提供參考。

2 體育產業已試點“營改增”的行業所屬稅目及適用稅率前后對比

除2014年8月新增廣播影視服務業外，之前全國各地實行“營改增”的試點行業簡稱為：“1＋7”。其中：“1”指的是交通運輸業，包括陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務、管道運輸服務；而“7”指的是部分現代服務業，包括研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務、廣播影視制作播映發行服務［5］。根據以上“1＋7”的行業目錄及新增的廣播影視服務業，體育產業中涉及的本次進入“營改增”的行業主要有體育有形動產租賃、體育無形資產轉讓、體育（賽事或活動）咨詢、體育賽事或體育活動策劃、體育廣告制作及體育廣播影視服務業等相關行業，見表1，這8類企業從原來征收營業稅改為征收增值稅。

表1 已實行“營改增”的體育行業或服務項目增值稅與營業稅稅目稅率對比

3 營業稅改征增值稅后對體育服務企業稅負的影響

3.1 “營改增”對體育服務企業稅負影響的原理

衡量營業稅改征增值稅后稅負變化的影響通常有2個主要方面：一是由于稅率、征收方式的變化帶來的直接影響；二是由于稅種改變，上下游產業鏈經濟資源重新分配帶來的間接影響。本文主要從直接影響和間接影響2個方面對體育產業中已試點的行業進行理論分析。這些影響的分析主要遵從以下4個方面的原理。

1）稅率及征收方法。營業稅，是對在中國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，就其所取得的營業額征收的一種稅。營改增之前體育產業中的主體產業都征收營業稅［6］，適用于體育服務業的2檔營業稅稅率分別是3%和5%。而增值稅是對一國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配、勞務及進出口貨物的企業和個人，就其貨物銷售或提供勞務的增值額和貨物進口額為征收對象所征收的一種稅［7］。增值稅對納稅人按照其規模大小和財務制度的健全與否區分為小規模納稅人和一般納稅人。對小規模納稅人和一般納稅人增值稅的征收方式和征收稅率各不相同。

當營業稅改征增值稅以后，改征以后被核定為一般納稅人的體育企業其稅率及征收方式都將發生較大變化。相對來說被核定為小規模納稅人則在稅收征收方式上變化較小，由于一些行業原本適用營業稅3%的稅率，單就應納稅額的計算上來說區別較??；然而，營業稅改征增值稅并不僅僅只有這2個稅種本身發生變化，受到直接影響的還有城市維護建設稅和教育費附加及企業所得稅。這3個稅種的計稅基礎中都包含了營業稅和增值稅，因此，必須進行全盤考慮才能夠更準確地反映稅種變化對企業的影響。

2）產品和服務的中間投入結構。投入的產品和服務加增值額構成了企業的總產出，投入的產品和服務部分產生的增值稅就是企業可抵扣的進項稅。理論上，投入的部分越多則可以抵扣的進項稅額就越高。一個企業的允許抵扣進項稅額與可抵扣的進項稅額高度相關。由于目前尚處于“營改增”的試點階段，還有一部分服務業仍舊征收營業稅，如果企業投入的服務中包含較少的征收增值稅的項目，則企業的可抵扣進項稅額就會較少；因此，企業的產品和服務的中間投入結構將直接影響“營改增”后企業的稅收負擔。

3）服務的需求價格彈性。某種體育服務的需求價格彈性是用來衡量該體育服務的需求量對價格變化的敏感度的指標。當某種體育服務的價格提高，如果需求量會下降較多，則稱之為富有價格彈性，反之稱為缺乏價格彈性。稅收發生變化后，一方面稅負的增減將有可能會影響到體育服務的成本，從而使得體育服務的對外報價發生改變；另一方面，增值稅與營業稅不同的是，它是價外稅，對外報價是不含稅價格加上增值稅，如果對某體育服務業的一般納稅人實行較高的稅率，如17%，則可能遠遠高于原來的營業稅率，從而會大大增加體育服務的對外報價，這勢必會影響到體育服務的需求量，其影響的幅度取決于該體育服務的需求價格彈性。

4）上下游產業鏈的關系。分析稅種變化對企業的影響，稅負轉嫁是不可規避的話題。雖然較難以對稅負轉嫁進行定量準確的預測，但是仍舊可以按照其遵循的規律進行分析。增值稅是一種通過抵扣制實現稅負層層轉嫁的間接稅，其計稅依據是不含稅價格，而營業稅的計稅依據是含稅價格。企業征收營業稅的計稅基礎是全部成交價格，包含了營業稅在內，而增值稅的計稅基礎是不含稅價格。當一般納稅人企業從征收營業稅轉變成征收增值稅時，將有可能產生價格的波動，企業的對外報價將從全部成交價格變化為全部成交價再加上增值稅后的含稅價格，從而實現企業稅負向前轉嫁。然而稅負是否能夠向前轉嫁及轉嫁的多少取決于多種因素，除了稅率和稅收征收方式之外，主要受市場因素的制約。如果產品富有需求的價格彈性，價格上升對銷售量降低的影響非常大，將比較難以實現稅負的向前轉嫁，反之則較易轉嫁。稅負轉嫁是一個比較復雜的過程，除了向前轉嫁還有向后轉嫁。每一個體育企業都處于產業鏈內，當發生稅負轉嫁時對上游企業和下游企業都會產生影響。無論是稅負轉嫁方還是被轉嫁方都會受到來自稅種變化產生的影響。本文將嘗試對不同類型的體育企業分析其上下游企業之間的關系，以及營改增的影響。

3.2 營業稅和增值稅征收原理的差異分析

按照增值稅的征收原理，一般納稅人從下游企業收取增值稅的銷項稅，再通過實行稅款抵扣制將稅負層層轉嫁，消費者最終成為增值稅的稅收負擔人；然而稅款的層層轉嫁是否暢通取決于多種因素，尤其是我國目前并沒有將所有的服務業企業取得的服務收入征收增值稅的情況下，并非所有企業都能夠通過“營改增”達到稅負減輕的目標。

如圖1所示，體育企業營業稅和增值稅征收原理的不同不難得出兩者在稅額上的差異；但是企業因“營改增”引起的稅額變化，還要包括城市維護建設稅、教育費附加，以及企業所得稅這3個稅種的變化值。前兩者在稅額計算時就是以增值稅、營業稅及消費稅為稅基的，后者在計算時稅前扣除了營業稅這個價內稅。具體稅額變化見表2。

圖1 體育企業征收營業稅和增值稅原理

表2 體育企業“營改增”影響的稅種及應納稅額

據表2可以算出，當體育企業設置在城市，按7%征收城市維護建設稅時，稅額變化的總差異為：［（不含稅收入×增值稅稅率－允許抵扣的進項稅）－征收營業稅時的收入×營業稅稅率］×82.5%。因此，當不含稅收入×增值稅稅率小于（允許抵扣的進項稅＋征收營業稅時的收入×增值稅稅率）×82.5%時營業稅改征增值稅對一般納稅人體育企業有利，可以實現稅負的減輕。以上結果取決于多種因素，如稅率、收入、可抵扣進項稅等。

稅率方面，營業稅改征增值稅后稅率普遍增加，見表1；然而除體育有形動產租賃行業之外，其他的行業稅率變化幅度較小，尤其是增值稅的小規模納稅人稅率反而有降低。

收入變動的影響因素較多而且復雜，如果稅率變化不大，“營改增”對企業產品價格提升的壓力較輕，其對外報價較易維持平衡。見表1，大多數行業稅率變化幅度在1%～3%，而體育有形動產租賃行業改征增值稅前后稅率差異為12%，則較難以維持原來的對外總報價不變。是否能夠實現全部的增值稅向下游行業的轉嫁還要受到產品價格彈性及下游企業征稅方式等影響。

如圖1所示，可抵扣進項稅主要來自于上游企業，其數值的多少取決于已稅產品或服務的中間投入規模，如果投入規模大，則可抵扣的進項稅通常會越多。

下面將就不同行業企業按“營改增”前后稅率差異分成2類進行分析，即“營改增”前后稅率差異12%的體育有形動產租賃行業；“營改增”前后稅率差異在1%～3%的行業。

4 “營改增”對體育有形動產租賃行業的影響

4.1 “營改增”對體育有形動產租賃企業應納稅額的影響分析

4.1.1 一般納稅人稅收影響分析

體育有形動產租賃是本次“營改增”中稅率變化幅度最大的行業，其主要包括各類體育器材租賃業務。假設營業稅改征增值稅以后企業沒有變化對外報價，其含稅價格不變，并且假設該企業設在城鎮，其適用的城市維護建設稅率為7%，表2中的稅額變化總計為：含稅租賃收入×7.9%－允許抵扣進項稅×0.825。

如果上式大于零，即允許抵扣進項稅大于含稅租賃收入的9.6%時，營改增使得該企業應納稅額減少，反之則增加。要符合這一條件，在假設增值稅進項稅率仍為17%時，該企業的購進增值稅應稅貨物及勞務的成本與取得的不含稅收入比不能低于66%。購進增值稅應稅貨物及勞務成本的多寡取決于取得各項資產或者勞務的頻率及其金額。而一個體育有形動產租賃企業的成本中購進增值稅應稅貨物及勞務，例如外購用于租賃的器材，外購辦公用品等固定資產、汽油費及運輸費等。如果企業不經常發生這些成本，將很難達到占不含稅收入65%的比例。大多數體育有形動產租賃企業在營改增以后往往會面臨可抵扣進項稅太少的困境，如果不改變對外報價，其應納稅額將會增加；然而如果改變對外報價，又會面臨市場的壓力。商品和服務的價格彈性決定了向消費者轉嫁的難易程度。體育有形動產的租賃就其市場的實際情況來看，如果原本的體育器材比較高端，購買價格相當昂貴，其租賃服務的價格彈性比購買價格低的體育器材的租賃服務的價格彈性要??；因此，“營改增”對于高端的體育有形動產的租賃沖擊相比中低端的體育有形動產的租賃要小。因為，高端的體育有形動產租賃更能夠實現銷項稅向客戶的轉嫁，而且轉嫁得越多，其自身的稅負也就越小。

4.1.2 小規模納稅人稅收影響分析

根據規定如果應稅服務年銷售額在500萬元以下，則為小規模納稅人。小規模納稅人增值稅采用簡易計征的辦法，稅率為3%，不實行稅款抵扣制［8］。根據該項規定，“營改增”后屬于小規模納稅人的體育有形動產租賃企業。

應納增值稅＝不含稅租賃收入×3%

從上式可見，如果按照小規模納稅人的征收辦法征收增值稅，將比“營改增”前體育有形動產租賃企業按5%繳納的營業稅少2百分點。如果不考慮營改增可能影響其上游企業，從而對其購買的服務價格產生的影響。僅就其繳納的稅額來看，較大程度上減輕了體育有形動產租賃企業的稅負。

4.2 “營改增”對體育有形動產租賃行業上下游行業的影響

從圖1可見，當體育有形動產租賃行業征收增值稅，對其上游行業，體育有形動產銷售將不會產生較大影響；因為無論體育有形動產租賃行業是否實行增值稅，體育有形動產的生產和銷售本就屬于增值稅的征收對象。只是在對體育有形動產租賃征收增值稅以后，它支付的進項稅可以通過抵扣制的形式實現向下游租賃服務接受方的轉嫁。如果租賃服務接受方也是一個繳納增值稅的企業，則上游企業所有累積的增值稅將被其轉嫁到它的下游企業，從而實現增值稅稅負的層層轉嫁。在這種情況下，更有利于體育有形動產租賃企業向下游客戶要求一個租賃服務加上17%增值稅總價的價格。

體育有形動產租賃行業如果實行增值稅將對其下游行業或者消費者產生較大影響。如果作為一般納稅人的體育有形動產租賃企業直接面對消費者，則將產生前文中闡述的問題，是否維持原有的報價，所有的增值稅不轉嫁給消費者；或者是根據市場行情適當進行提價，將一部分增值稅轉嫁給消費者減輕稅收負擔。相應地，根據價格上漲的幅度作為體育有形動產租賃行業的消費者將增加消費成本，根據供求價格關系的原理，市場對于體育有形動產租賃的需求將會下降，從中期來看，對體育有形動產租賃行業的發展不利。

4.3 “營改增”對體育有形動產租賃行業的影響的結論

綜上所述，“營改增”對體育有形動產租賃行業產生的影響主要看“營改增”以后該企業是一般納稅人還是小規模納稅人。如果是小規模納稅人，則“營改增”將可以減輕其稅收負擔。如果是一般納稅人，則取決于該企業所處的生命周期及其租賃的體育器材價值；如果是新進入企業，由于購買用于租賃的有形動產將有大量的可抵扣的進項稅，則在短期內其稅負有明顯的降低；如果該企業已經是成熟企業或者甚至于設備即將老化，則其稅負將會大幅度增加。

4.4 “營改增”對體育有形動產租賃行業的影響的建議

4.4.1 企業層面

1）申請財政專項基金扶持，度過稅負增加的時期。各地在實行“營改增”后都陸續設立了財政專項基金，專門用于扶持營業稅改征增值稅后稅負增加的企業?；旧隙际前凑铡捌髽I據實申請、財稅按月監控、財政按季（月）預撥、資金按年清算”的工作流程進行；因此，體育有形動產租賃行業的一般納稅人企業如果在稅制改革后稅負增加，則可以向所在省市的主管國稅機關報送申請表，以獲取財政專項基金的扶持，度過稅負增加的時期。

2）企業應盡快通過購買新資產的方式擴張，增加可以抵扣進項稅，以達到最大程度的減稅。改征增值稅后，體育有形動產租賃行業購進的體育租賃器材含有的增值稅可以作為進項稅進行抵扣；因此，若此時體育有形動產租賃企業擴大規模，大量購進用于租賃的體育器材，將可以大幅度降低成本，從“營改增”中獲益。

3）體育有形動產老舊企業拆分，拆分為多個小規模納稅企業以減輕稅負。實行營改增后體育有形動產租賃企業的一般納稅人與小規模納稅人的稅率差異非常大，而對于老舊企業來說，其進行大規模擴張的可能性較低，如果能夠拆分為多個小規模納稅企業，將會實現其減稅目的。

4.4.2 政府層面

1）密切關注體育有形動產租賃行業“營改增”前后稅負增加情況，對確實增加了稅負的企業給予補貼。有形動產租賃行業“營改增”后稅率增幅缺口過大，稅制改革對該行業產生了非常大的沖擊，需要通過基金或補貼等形式給予扶持。

2）適度下調有形動產租賃企業的增值稅稅率，或給予一定的適用優惠政策?？紤]到稅制改革的推進，有必要對現行增值稅稅率進行調整和整體設計。

4.5 “營改增”前后稅率差異為1%～3%的行業影響

4.5.1 對稅額的影響

1）一般納稅人稅額的影響分析。

從上述公式中可見，排除收入變化的影響因素后，該類企業減稅幅度主要取決于每期允許抵扣進項稅稅額的多少。每期允許抵扣進項稅額的高低主要取決于征收增值稅的中間投入的規模；因此，在這里就出現了兩級分化的情況，一些以不征收增值稅的人力資本為主要中間投入的體育企業，如體育賽事（活動）咨詢與策劃企業，其可抵扣進項稅幾乎沒有，在“營改增”以后出現了稅負的增加。與之不同的是，一些體育廣告業未處在產業鏈的頂端，有征收增值稅的中間投入，所以這類企業實現了稅負減輕。

2）小規模納稅人稅額的影響分析。

根據增值稅征收條例，年營業額500萬元以下的體育賽事（活動）咨詢與策劃企業為小規模納稅人，按3%稅率實行簡易征收辦法，即應納增值稅＝咨詢或策劃收入×3%。如果實行簡易征收，在收入不變的情況下，由于稅率的下調，大部分的企業都能夠實現稅負的減輕。

3）上下游產業鏈的影響分析。

當上下游企業均為增值稅一般納稅人時，體育企業“營改增”后使得整個征稅的鏈條得到了完善，從而能夠實現增值稅稅負的順利轉嫁。如圖1所示，體育企業從下游企業收取增值稅的銷項稅，同時開具增值稅發票，抵扣掉交給上游企業的進項稅后，把差額部分交給稅務局。下游企業收到體育企業開具的增值稅發票后可以用于其進項稅進行抵扣；所以，在這個過程中，下游企業增加了可抵扣的進項稅，提高了利潤空間。從市場行為來看，下游企業利潤空間的提高會增加對實行“營改增”體育企業提供的體育服務的需求，反哺體育企業，形成良性循環，從而使得該類體育企業真正從“營改增”中獲益。

然而，如果下游企業是還未實行增值稅的服務業企業或者消費者個人，購進所支付的進項稅不能夠進行抵扣，則該類企業或者個人不能夠從實行“營改增”中獲益，反而還有可能會增加其稅負。

4.5.2 “營改增”對稅率變化差異小的體育服務企業影響的結論

綜上所述，經過理論分析不難看出對于“營改增”前后稅率差異較小的行業來說，如果是一般納稅人，其減稅幅度不大，減稅效果不顯著；然而小規模納稅人企業卻能夠實現稅負的下降。從產業鏈的角度看，如果上下游企業均為增值稅的一般納稅人，“營改增”將會使下游企業獲益。如果下游企業不是增值稅一般納稅人，其不能夠從上游企業“營改增”中獲益。

4.5.3 “營改增”對稅率變化差異小的體育服務企業影響的建議

4.5.3.1 企業層面

1）抓住稅制改革帶來的市場機遇?！盃I改增”提升了下游企業的利潤空間，對體育服務需求將會增加。體育企業應當抓住市場機遇，適當擴大經營規模，提高自身的競爭力，盡快發展壯大起來。

2）盡可能地采取“服務外包”或把相關業務分離成立子公司的方式，延長增值稅抵扣鏈條，享受到稅收上的優惠。4.5.3.2 政府層面

1）繼續深化增值稅稅制改革，完善增值稅的征收鏈條，克服增值稅轉嫁的阻礙。對于以其他企業作為主要客戶對象實行“營改增”的體育企業來說，如果下游企業也是增值稅的征收企業，則有利于體育企業實現增值稅的向下轉嫁；然而，如果下游企業還沒有實行增值稅，則會使得體育企業受到市場因素及價格因素的影響而無法向下進行稅負轉嫁，因此，如果全行業都推行增值稅改革，以上的問題就迎刃而解了。

2）在小規模納稅人的認定上放寬條件。一方面，體育服務業企業大多數是處于產業鏈的末端，直接面對消費者，不存在稅負向下游轉移的問題；另一方面，絕大多數的體育服務業企業是勞動力密集型企業，其可抵扣的進項稅不足，按小規模納稅人征稅，可以真正實現減稅。

［1］財政部，國家稅務總局.營業稅改征增值稅試點方案［S］.2011.

［2］漆亮亮，康冰.“營改增”對體育服務業的影響：稅變匡算與對策建議［J］.體育科學，2014，34（9）：17-22.

［3］高旭.營業稅改征增值稅對體育服務業的影響［J］.當代體育科技，2013，3（5）：78-80.

［4］陳元欣，何鳳仙.“營改增”對體育場館稅負的影響研究［J］.成都體育學院學報，2013，39（11）：46-51.

［5］財政部，國家稅務總局.關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知［S］.2013.

［6］國家稅務總局.關于營業稅改征增值稅試點增值稅一般納稅人資格認定有關事項的公告［S］.2013.

［7］國務院.中華人民共和國增值稅暫行條例［S］.2008.

［8］國務院.中華人民共和國營業稅暫行條例［S］.2008.