會計職業判斷內部控制應用指引：制度設計與內容

孟凡斌

【摘 要】 經濟形勢與會計環境的變化迫切需要我們對進一步重視會計職業判斷，但目前缺乏會計職業判斷的權威界定以及系統保障措施。監管部門應推出會計職業判斷內部控制應用指引，為會計職業判斷提供系統的保障機制，將會計職業判斷規范化并指導企業實踐。指引體例與現有指引類似，內容主要包括制定依據、概念界定、判斷環境控制、判斷程序控制、監督檢查控制等。

【關鍵詞】 會計職業判斷； 內部控制； 應用指引

中圖分類號：F231.6 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）08-0077-03

2014年10月13日，中注協副會長兼秘書長陳毓圭[1]在澳門舉行的2014年海峽兩岸及港澳地區會計師行業交流研討會上發表了主題為“提高會計職業判斷水平 推進會計職業健康發展”的演講，指出世界經濟形勢與會計環境的變化使得我們必須給予會計職業判斷足夠的關注以及積極的應對；判斷主體應努力提升自身的意識和能力；監管部門需要給予多方位的理解與支持，以便更好地發揮會計職業判斷的價值和作用。而會計職業判斷是否能得到系統的保障將是發揮其價值和作用的關鍵環節。早在2012年，蘇格蘭特許會計師協會（ICAS）發布了《財務報告職業判斷框架——適用于財務報告編制者、審計師、監管部門以及準則制定機構的國際指南》[2-3]的研究報告，2014年，海峽兩岸及港澳地區會計師行業交流研討會發布了最新的《注冊會計師職業判斷指南》[4]，這一系列動作實際反映了理論界與實務界對會計職業判斷進一步重視與提高的訴求。我國現行會計準則相對過去而言，提供了較大的會計職業判斷空間，合理允當對會計職業判斷空間的利用與監管是會計準則有效執行的保障[5]，但現仍缺乏會計職業判斷的權威界定，與之配套的保障體系還不夠系統。目前，內部控制在實務中發揮了重大作用，為企業目標的實現提供了堅實的保障。會計職業判斷作為會計信息的生產加工過程，是內部控制的重要組成部分，但其在現有內部控制體系中并未得到充分的、系統的反映，特別是配套指引中僅對財務報告結果導向提供了應用指導，少量涉及了財務報告的編制部分。本文以為如果推出會計職業判斷內部控制配套應用指引，將會計職業判斷程序、方法以及環境等控制納入內部控制，將其作為其保障手段，充分借力于內部控制體系，不失為一種全新策略。

一、會計職業判斷內部控制應用指引的定位

財政部等五部委于2010年4月26日聯合發布了《企業內部控制應用指引》《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》。本文主張的會計職業判斷內部控制應用指引屬于《企業內部控制應用指引》的范疇，定位和18項指引相同，屬于控制活動類指引，其除了肩負著指導會計職業判斷內部控制落地的使命外，還和財務報告內部控制應用指引一同肩負著為企業目標服務的重任。監管部門應主導其應用指引的制定、發布、解釋以及指導。

二、會計職業判斷內部控制應用指引的設計

（一）設計原則

1.統一延續性。會計職業判斷內部控制作為內部控制的補充與完善，其應該在現有內部控制基本規范框架內，指引應與其他應用指引協同一致，保持與所有內部控制應用指引的統一延續性。

2.針對性。指引應根據內部控制要素以及會計職業判斷內容提出具有針對性的內容條款，可以控制要素為主軸，也可以會計職業判斷過程，即確認、計量和報告為主線提出會計職業判斷內部控制關鍵環節。

3.全面性。指引應根據內部控制要素提出指引性要求，涵蓋會計職業判斷的全過程以及基本環境的要求，全面結合事前控制、事中控制、事后控制。

4.原則、規則并舉。對于無法確定準確標準的控制內容突出原則導向，具有準確衡量標準的控制內容突出規則導向。

5.突出過程控制。針對會計職業判斷的最終產品——財務報告的規范標準已較為成熟，因此，指引應突出會計職業判斷過程控制，即如何對會計職業判斷整個過程提供控制性指引。

（二）框架設計

根據現有的應用指引，會計職業判斷內部控制指引應在結構上符合財政部等部門的統一要求，且在內容上體現我國基本規范的基本要求，又要突出會計職業判斷的特點。因此，框架上應包含四部分：

1.總則，應明確本指引的制定依據、會計職業判斷的概念定義以及面臨的主要風險。

2.會計職業判斷環境控制關鍵環節，主要明確會計職業判斷基礎環境的關鍵控制制度，比如戰略規劃、公司治理、機構設置、人員素質、企業文化、關鍵控制活動、控制手段、監督檢查以及權限安排等，側重于全局性的控制。

3.會計職業判斷程序的控制指引，如確認與計量、會計選擇與估計、財務報告等的基本判斷方法、程序以及關鍵風險點和控制點。

4.會計職業判斷監督檢查的控制，包括監督檢查機構設置、人員配備、監督檢查內容以及評價報告等。

三、會計職業判斷內部控制應用指引的具體內容

（一）制定的目的與依據

結合我國基本規范以及會計法等法律法規，會計職業判斷內部控制的目的在于引導企業相關人員合理進行會計職業判斷，提高會計職業判斷的質量，預防會計信息失真。顯然，會計職業判斷必須在一定的法規體系框架內作出，會計及其他相關法規則是其基本要求。就我國目前的會計法規體系來看，應遵循的法律法規主要是會計法以及會計準則。除此之外，本指引作為內部控制基本規范的補充和完善，自然必須符合我國企業內部控制的基本規范。因此，本指引的制定依據主要有《中華人民共和國會計法》、《企業會計準則》以及《企業內部控制基本規范》。

（二）會計職業判斷的定義

目前相關的法規體系并未對會計職業判斷做出明確的界定，導致邊界模糊，實務界不好把握。因此，監管部門在指引中必須明確其準確的定義。本文認為，會計職業判斷是指由具有相關知識和經驗的專業人員在會計及相關的法規框架下，根據企業經營環境和特點，本著客觀、正直的態度以及高度的責任感，對會計事項處理以及財務報告編制應采取的原則、方法、程序等方面進行判斷和分析的決策過程。

（三）會計職業判斷內部控制的總體要求

企業應當重視會計職業判斷，根據企業戰略、經營特點以及實際情況，將會計職業判斷內部控制活動與企業戰略、企業目標體系相融合，合理設計組織機構，明確各層次人員在會計職業判斷內部控制中的權力、責任以及控制重點，全面梳理會計職業判斷程序，建立相關的程序、方法、標準以及授權體系，切實提高判斷主體的專業素養，不斷促進會計職業判斷的合理運用。

（四）會計職業判斷應關注的主要風險

會計職業判斷本身應對所有不確定性的經濟交易和事項，體現在會計確認與計量、報告等環節，包含會計政策選擇、會計估計、相關信息列報等多個方面。因此，理清會計職業判斷的所有主要風險，選擇恰當的控制策略，才能達到預防風險的目的。企業應結合自身的經營特點以及內外部環境，重點關注以下主要風險：

1.由于判斷主體缺乏相關的知識、經驗、職業道德以及相應的勝任能力而導致的會計職業判斷的不恰當或錯弊。

2.由于對會計標準、相關法規以及會計職業判斷事項缺乏足夠的、全面的理解而導致的會計職業判斷的錯誤或遺漏。

3.由于判斷主體缺乏足夠的中立性及獨立性而導致的會計職業判斷不恰當或錯弊。

4.由于判斷主體通過脅迫他人、與他人串通、合謀等不正當手段濫用或操縱會計職業判斷而導致的舞弊行為。

5.缺乏明確的會計職業判斷程序、標準、方法以及相應的記錄，可能導致的會計職業判斷運用的不恰當或錯弊。

6.由于對會計職業判斷缺乏足夠的重視而導致的會計管理的混亂。

7.由于對重大或關鍵問題的會計職業判斷缺乏牽制而導致會計職業判斷的不恰當或錯弊。

8.對判斷主體以及會計職業判斷程序、標準、方法等缺乏獨立有效的監督、檢查以及評價而導致的會計職業判斷不恰當或者錯弊。

9.由于組織結構設計、權限設置、授權體系的不完善而導致的會計職業判斷不恰當或者錯弊。

（五）會計職業判斷基礎環境控制

1.針對不同的崗位確定任職資格、條件，對關鍵崗位、關鍵人員設計評估程序及相應的聘任程序，確保符合條件的人選擔任。

2.企業應當采取一定措施不斷提高判斷主體的專業技能與職業素養，這些措施包括但不局限于：

第一，持續地計劃性地組織判斷主體參加培訓，建立同行或專家咨詢、團隊交流學習等制度。

第二，定期對關鍵人員或關鍵崗位進行評估、評價，將職業道德、價值觀、信譽、團隊滿意度等軟性指標納入評價體系，建立相關檔案，作為崗位調整、獎懲的依據。

第三，將判斷主體的道德規范和行為準則形成正式的書面文件，避免空洞的說教，傳遞企業對責任、誠實性、道德觀的期望。

第四，建立經濟與非經濟、企業目標與個人目標實現度相結合的人性化的激勵獎懲機制。

3.企業應當建立與會計職業判斷相關的崗位責任制，明確相關部門和人員的職責、權限，確保會計職業判斷的不相容崗位相互分離、制約和監督。不相容崗位包括但不限于：授權與執行、執行與記錄、執行與審核、財務保管與記錄、執行與考核、復核確認與披露等崗位。

4.企業應根據自身特點建立會計職業判斷的分級分類管理體系與相應的授權體系，確保由具有相應資格和權限的主體作出判斷。

企業應當根據會計職業判斷事項的重要程度或影響范圍等劃分為一般事項、重要事項以及重大事項，結合本單位的業務性質、崗位設置和管理層級制定相應的判斷程序和授權體系。對于重要事項應確保由具有相應資格和條件的機構或崗位共同完成；對于重大事項應由企業股東大會或得到授權的董事會批準；對于非歸屬于相關主體的判斷事項，必須經由相關責任人的書面授權意見才可進行相應的判斷，并承擔相應的責任。

5.建立健全文件記錄制度，圍繞會計職業判斷的授權審批、分工與職責、判斷程序、依據或標準、結論及監督檢查情況等工作底稿進行全面準確的記錄，并作為會計檔案保管備查。

6.明確會計職業判斷內部控制相關信息的搜集、處理和傳遞程序、傳遞方法、信息安全防護機制以及溝通機制等。

7.企業應綜合分析會計職業判斷的主要風險，結合風險承受度，設計不同的應對措施，綜合運用風險規避、風險降低、風險承受和風險分擔的應對策略。

（六）會計職業判斷程序控制

1.企業應當明確會計職業判斷的總體原則，主要包括：

第一，會計職業判斷前對諸如交易合同、商業憑據等交易證明材料進行必要的信息收集和分析。

第二，根據交易實質選取適用的會計標準。對于確定的有會計準則可依據的則直接作出判斷，對于缺乏相關準則依據的，則分析準則中對相關概念的定義或依據慣例、其他非權威性指南，或采取咨詢、參考文獻等方法作出判斷。

第三，判斷過程中必須保持客觀的獨立性、中立性，遵循關鍵判斷的審批程序，確保重大判斷已遵循相關的程序。

第四，建立關鍵判斷評估機制，授權相關部門對一定重要程度的交易事項和判斷過程、結果進行獨立評價，包括判斷依據、標準、程序和結果等。

2.企業應當根據企業特點全面梳理會計職業判斷事項，明確主要會計事項的判斷規程和標準，編制會計職業判斷手冊或流程圖。這些主要會計事項包括但不局限于：

會計確認與計量中的主要會計職業判斷事項：金融工具的會計確認與計量；長期股權投資的會計確認與計量；固定資產及其后續支出的會計確認與計量；內部研究開發支出的會計確認與計量；非貨幣性資產交換的會計確認與計量；資產減值的會計確認與計量；收入和費用的確認與計量；或有事項的確認與計量；借款費用的確認與計量；所得稅的確認與計量；經營租賃和融資租賃的會計確認與計量；資產負債表日后事項的會計確認與計量；企業合并的會計確認以及合并成本的計量等。

會計政策選擇和會計估計中的主要會計職業判斷事項：存貨的收、發、存核算方法的選擇；應收款項減值壞賬準備的計提方法；固定資產折舊方法和無形資產攤銷方法以及凈殘值率；投資性房地產、生物資產、長期股權投資后續計量方法；金融工具的分類方法；套期保值品有效性的確認方法；企業合并的核算方法的選擇等。

會計報告中的主要會計職業判斷事項：財務報表編制基礎的確定；評估企業編制的報表是否符合相關會計標準；披露重要會計政策和會計估計以及變更、差錯更正事項的確定；披露重要項目的選擇和其披露內容的確定；披露或有和承諾事項及內容的確定；關聯方關系的認定及相關信息的披露；報告分部的確定；中期財務報告的構成及其附注中披露內容的確定；合并范圍的確定等等。

（七）會計職業判斷監督檢查的控制

1.企業應當建立會計職業判斷監督檢查制度，明確會計職業判斷的監督檢查的主體、客體、程序、方法、要求以及相關主體的職責權限，必要時聘請無利益相關的社會中介機構或相關政府部門進行監督檢查或提供咨詢服務。

企業審計部門以及審計委員會、獨立董事、監事會以及類似機構具有監督檢查責任。

監督檢查的內容主要包括但不限于：會計職業判斷內部控制是否得到董事會的足夠重視；會計職業判斷的風險是否已得到充分適當的識別和處理；相關會計職業判斷的內部控制措施是否健全合理；會計職業判斷是否符合國家相關規定以及企業制定的操作規程；相關判斷依據、標準以及結論是否合理和公允。

監督檢查主體應當定期或不定期地對會計職業判斷的相關問題進行監督審查，提出改進建議并檢查其落實情況，向會計職業判斷人員提供咨詢服務。

2.企業應當要求會計師事務所在執行財務報表審計或內部控制鑒證服務時對企業的會計職業判斷進行評價、報告或建議，并據此及時進行整改。

【參考文獻】

[1] 陳毓圭.提高會計職業判斷水平推進會計職業健康發展[N/OL].中國證券報，2014-11-24.http：//www.cnki.net/kcms/detail/detail.aspx？dbname=CJFDTEMP&filename=JKJS201412002.

[2] ICAS.Professional Judgement Framework Report （Aug 2012）[R].Edinburgh：ICAS，2012.

[3] 聶曼曼，趙際，陳毓圭，等.財務報告職業判斷框架——適用于財務報告編制者、審計師、監管部門以及準則制定機構的國際指南[J].中國注冊會計師，2014（4）：14-20.

[4] 海峽兩岸及港澳地區會計師行業交流研討會. 注冊會計師職業判斷指南[EB/OL].2014-10-17.http：//www.cicpa.org.cn/news/201410/t20141017_45962.html.

[5] 黃芳.試論現行準則下的會計職業判斷空間及其監管[J].會計之友，2012（20）：13-15.