基于價值增值視角的內部審計外包決策

梁剛　陳慧樸

【摘 要】 內部審計在公司治理中扮演著越來越重要的角色，隨著內審范圍不斷拓展，社會分工專業化不斷加深，內部審計外包迅速發展起來。文章基于價值增值視角，在對內部審計外包增值理論探索的基礎上關注了外包決策。企業在進行內部審計外包時，應該充分考慮自身的情況，并在成本—效益原則下選擇適合自己的外包模式，將屬于非核心業務的審計項目進行外包，以此來實現價值增值。

【關鍵詞】 內部審計； 外包模式； 獨立性； 成本—效益原則； 價值增值

中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）08-0102-03

隨著經濟全球化的發展，新技術、新工藝和新方法的不斷產生，企業間的競爭日益激烈，其發展面臨的風險越來越大。企業要想在競爭中獲得持續發展的穩定地位，必須不斷提升核心競爭力，專注于自身的核心業務，而將非核心業務予以剝離，進行外包。

內部審計外包的研究開始于20世紀80年代，由安達信、安永和畢馬威等當時全球知名的會計師事務所提出，但在初期并未引起廣泛關注，直至90年代，內部審計外包的增值效果逐漸為人所知，內審外包開始受到重視。相關數據表明，美國、加拿大等國家有三分之二的企業實行了內部審計外包，而尚未實施內審外包的企業中也有相當一部分正在計劃實施[1]。內部審計外包已經成為一種趨勢，其能夠優化資源配置，實現價值增值，增強企業核心競爭力，促進企業長遠發展。

一、內部審計外包的含義及模式

（一）內部審計外包的含義

內部審計外包也稱內部審計外部化，是指企業將內部審計職能全部或部分地委托給會計師事務所或其他專業人員來實施[2]。內部審計外包服務通常是由會計師事務所、管理咨詢公司、金融機構和其他相關組織提供，而會計師事務所是企業在實行內部審計外包時的首要選擇。

（二）內部審計外包模式

在內部審計外包實踐中，常見的外包模式有以下四種[1] [3]：

1.補充式外包

補充式外包是指企業將內部審計的部分業務委托給第三方來實施。比如在需要專業素質較高、技術性較強的專門人才對相關項目進行審計時，就可聘請外部的專業人士。通過補充式外包，使內部審計工作得以更好地完成，也能在一定程度上提高審計質量。

2.審計管理咨詢

由于會計師事務所業務范圍逐漸拓展，審計管理咨詢成為其現有業務的有機組成部分。會計師事務所向企業提供咨詢服務，就內部審計相關問題給出意見和建議，幫助企業建立內部審計部門，開展內部審計工作。

3.全部外包

采用這種內審外包模式的企業一般不設立內部審計部門，但由于必要的監督與評價工作，需將內部審計職能全部外包給第三方，所以這種模式一般在沒有設立內部審計部門或內部審計部門不能發揮作用的中小企業中應用比較廣泛。通常情況下，企業在實行內部審計全部外包時會保留企業內部的審計負責人，監督第三方對審計工作的執行情況，并做好內外溝通工作。

4.合作內審

合作內審是指內審人員與外審人員共同組成一個審計工作小組，并由此工作小組完成企業的內部審計工作。在執行審計工作的過程中，雙方分別負責不同的部分，各自承擔應有的責任。在涉及到商業機密等關乎企業生存發展的核心領域時，應該由內部審計人員執行，而具體的審計程序的執行可由外部審計人員進行。

二、基于價值增值視角的內部審計外包理論基礎

基于價值增值視角的內部審計外包理論主要包括交易費用理論和委托代理理論。

（一）交易費用理論

交易費用即交易成本。企業通過比較內審外包的交易成本和在組織內部進行審計的成本，從而決定將內部審計外包還是內置。值得注意的是，在比較兩種成本費用時，不能只計算費用，而應該結合兩種內審方式所帶來的效益綜合衡量[4]。

假設內審外包的成本即支付給外包單位的服務費為C，內部審計內置的成本為內審人員的工資薪酬C1'、內審人員的培訓費C2'和內審部門的維持成本C3'等。通常情況下，C>C1'+C2'+C3'，但考慮到內審外包可提高審計獨立性和審計質量，因此外包帶來的收益R大于內置的收益R'。綜上所述，R-C>R'-（C1'+C2'+C3'），即內審外包可增值。

（二）委托代理理論

企業是各種契約關系的集合，股東和企業管理層之間的契約關系便形成了一種委托代理關系[5]。由于兩權分離，委托人和代理人之間存在信息不對稱。代理人即經營者擁有信息優勢，會有機會主義動機，其自利行為可能會使企業的整體利益受到損害。為了保障企業的整體利益，委托人會對代理人的經營管理行為進行監督，這樣就形成了代理成本。代理成本包括委托人的監督成本、代理人的保證成本和因代理人行為無法完全控制而造成的剩余損失。

內部審計的產生是為了降低企業的代理成本，而且只要是能夠降低企業代理成本的內部審計形式都可以而且應該被企業所運用。我們知道，內部審計部門的審計工作會在不同程度上受到管理層的干預，導致其監督作用失效，不能有效地降低監督成本。內部審計外包可以提高審計的獨立性，使監督成本降低，這正是內部審計外包的增值所在。

三、基于價值增值視角的內部審計外包決策的影響因素

（一）內部審計外包可能增加的價值

1.提高內部審計的獨立性

外部審計人員相對于內部審計人員來說有更強的獨立性。一般來說，外部審計人員與企業之間沒有直接的利益關系，他們在審計工作中能更好地保持自身的客觀性和獨立性[6]。而內部審計人員可能會迫于管理層的壓力而使其獨立性受到影響[7]。因此，內部審計外包可提高內審的獨立性。

2.保證內部審計的質量

會計師事務所擁有經驗豐富、業務能力強的從業人員，他們的知識結構完善，精通不同領域的審計咨詢業務，且其服務對象涉及各個行業，熟悉各種不同的經營管理模式，能夠根據企業的具體情況作出合理的評價，并給出正確的意見和建議，從而能夠在一定程度保證內部審計的質量[7]。

3.符合成本—效益原則

一方面，內部審計部門設立之后，便以固定成本的形式存在于企業內部，后期的培訓費用支出也是成本的一部分[4]。另一方面，由于內部審計的業務范圍不斷擴展，對審計人員的要求越來越高，內審人員的專業素質可能達不到業務要求，無法向管理層提供高質量的審計服務。實行內部審計外包后，企業只需在必要的時候聘用審計人員，這樣就將原來的固定成本變成了可變成本[1]，企業可以通過靈活控制可變成本的方式來降低總成本。同時由于外包單位特別是事務所提供的內部審計服務質量較高，能夠提高總體審計效益。綜上所述，內部審計外包符合成本—效益原則。

4.使企業專注于核心業務，優化資源配置，提高核心競爭力

企業要想在激烈的競爭中實現長期穩定發展，必須專注于提升自身的核心競爭力，將有限的資源投入到核心業務和關鍵領域。而作為非核心業務的內部審計，其日常審計效率較低，分散管理層的精力，所以可將其予以剝離，外包給第三方，以此來實現資源的優化配置[2]。

5.降低審計風險

由于內部審計人員專業素質不高、業務能力不強，其擁有的專業知識可能無法對企業面臨的所有問題進行審計[6]，例如對企業存在的內控缺口等方面的問題可能認識不足，或者是對企業某些問題無法作出正確的評價，這些都可能導致內審人員無法實現高質量的審計，使審計風險提高。內部審計外包可在一定程度上降低這部分審計風險。

（二）內部審計外包可能減少的價值

1.缺乏提供審計服務的主動性

相對于內部審計人員來說，外部審計人員并不關心企業最終的經營成果和長期發展，他們與企業之間只是一種短期的契約關系，向企業提供內部審計服務也是因為這種契約關系的存在，不會像內部審計人員那樣心系企業，因此會缺乏一定的主動性[1]。

2.外審人員不能全面了解企業的情況

雖然外部審計人員熟悉各行各業的經營管理模式，但每個企業都有其獨特的、不易被外界獲取的信息，特別是涉及到商業機密和關鍵領域方面，因此外審人員無法獲取完整的與審計有關的信息[1]。相對而言，內部審計人員長期在企業工作，能夠充分了解企業內部的各種信息。因此外部審計人員對信息獲取的不充分性會影響其審計效果。

3.喪失了培養人才的平臺

內部審計人員熟悉企業經營的各個方面，最有可能成為企業未來的管理者，一些大公司也通常把內部審計部門作為管理人才的培養平臺。將內審外包就喪失這個培養人才的平臺，不利于企業的長遠發展[7]。

4.對提供內審服務的外部審計機構依賴性過大

企業對提供內部審計的外部機構會有依賴性，通常會選擇同一機構來進行內審。相對其他機構而言，為企業提供過內審服務的外部機構更了解企業的各種經營情況，有利于降低成本，審計的效果也會更好，這就導致了企業對提供內審的外部機構的依賴性越來越大[7]。當這種依賴性過大時，企業就處于被動地位，外部機構就會提高服務價格，導致企業內部審計成本增加。

（三）基于價值增值視角的內部審計外包決策需考慮的影響因素

如上分析，結合成本—效益原則，企業在進行內部審計外包決策時需考慮如表1所示的影響因素[1] [8]。

四、基于價值增值視角的內部審計外包決策

（一）內部審計外包模式的決策[3] [9-10]

對于大型企業來說，內部審計部門比較完善，內審人員的專業素質也相對較高，在充分考慮成本—效益原則的情況下，可將部分內部審計職能外包，以此來獲得價值增值?？蛇x擇的內部審計外包模式是補充式外包、審計管理咨詢和合作內審。

對于中小型企業來說，由于內部審計部門的設置不夠完善，特別是對于一些小企業而言，設置內審部門的負擔較重，這時就可以選擇將內部審計職能全部外包給第三方，以此來保證企業經營管理所必需的審計監督工作。當企業不斷發展壯大，內審部門不斷完善，就可選擇部分外包的審計外包模式。

（二）內部審計外包內容的決策

企業在進行內部審計外包內容的決策時，首先要明確企業的優勢所在，區分企業現有業務中的核心業務和非核心業務。由于企業的資源有限，要想實現資源的優化配置，實現企業價值的最大化，就必須將有限資源投入到企業的核心業務和關鍵領域中，專注于核心競爭力的發展，而對于非核心業務可進行外包，從而實現價值增值。

對于內部審計而言，核心業務主要包括對人力資源審計、經濟責任審計以及涉及到定價策略和客戶信息等關鍵領域的審計，非核心業務主要包括程序性審計和合規性審計等。在實行內部審計外包時，可以將屬于非核心業務的審計項目外包給第三方。

總之，當企業面臨內部審計外包決策時，首先應該結合自身的實際情況，分析各影響因素，以此來決定是否外包。若進行內審外包，則要在成本—效益原則的基礎上選擇適合自己的外包模式。在進行外包內容的決策時，應將企業內部審計中的非核心業務外包給第三方，把有限的資源投入到核心業務和關鍵領域，以此來實現價值增值。

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