大數據時代對CPA審計風險與審計質量的影響探究

龍子午　王云鵬

【摘 要】 隨著互聯網與相關信息產業的蓬勃發展，大數據包含的信息越來越繁雜。CPA作為一個數據密集型行業，如何利用科學的管理技術對大數據包含的信息進行抽絲剝繭、去偽存真，成為獨立審計行業的領導者無法回避的重要問題之一。毋庸置疑，大數據時代的到來會給企業的生產經營管理帶來巨大變革，與此同時，勢必會對風險導向審計模式下的CPA行業帶來沖擊。在以“云計算”和移動互聯網技術為支撐的大數據時代背景下，CPA審計風險與審計質量如何變化值得思考。文章結合CPA審計行業的特點，主要探討大數據時代對CPA審計風險與審計質量的影響。

【關鍵詞】 大數據時代； CPA審計風險； 審計質量

中圖分類號：C931.6；F239.4 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）08-0112-03

引 言

“大數據”的概念肇始于美國的麥肯錫公司，隨著海量數據的挖掘和應用，大數據逐漸滲透并運用于傳統基礎學科、軍事學和環境生態學等諸多領域。近年來，云計算、物聯網和移動互聯網的不斷演進與發展使大數據資產的價值愈加重要，技術的互相融合勢必放大和強化大數據對各行各業的影響。在此背景下，美國提出了“工業互聯網”概念，德國創建“工業4.0”模式，中國順勢而為，制定《中國制造2025》規劃，大數據時代呼之欲出。在大數據的推動下，協同創造、虛擬服務等新型應用模式持續拓展著人類創造和利用信息的廣度與深度，我們的時代步入“第三次工業革命”時代[1]。一部獨立審計行業發展史就是一部獨立審計技術的演進史，CPA行業作為眾多數據密集型行業之一，審計技術在大數據時代的背景之下無疑會發生巨大乃至顛覆性的變革，其必然導致CPA審計風險與審計質量的變化。當前的風險導向審計模式雖然優于傳統的賬項基礎審計和制度基礎審計，然而在行業邊界愈加模糊和海量信息的冗雜程度逐漸增高的影響之下，風險導向審計愈發凸顯其不足。毋庸置疑，大數據是一把雙刃劍，利弊兼有，能否抓住大數據時代帶來的機遇，直面其挑戰，降低獨立審計失敗的風險，提高審計質量成為CPA行業必須面臨的課題。

鑒于大數據對諸多行業的影響尚處于初始的概念或者初級運用階段，大數據對CPA獨立審計行業的影響，更大程度上是基于云計算、物聯網和移動互聯網技術層面引起的一種科研范式的變革，是在整合海量信息的基礎之上增加的數據分析與預測技術。本文擬從大數據時代對CPA的審計風險和審計質量影響的角度進行分析，對大數據時代下的獨立審計范式進行闡述，以期對獨立審計行業發展提供借鑒。

一、大數據時代對CPA審計風險的影響

傳統的審計風險模型是由美國注冊會計師協會（AICPA）于1983年提出，用數學模型表示如下：AR=IR×CR×DR。其中，AR指審計風險（Audit Risk），IR指固有風險（Inherent Risk），CR指控制風險（Control Risk），DR指檢查風險（Detection Risk）。大數據時代會對固有風險、控制風險和檢查風險造成一定的影響，同時增加了數據安全風險和數據分析與運用的難度，然而綜合來看，大數據結合云計算、物聯網和移動互聯網技術形成的革命性優勢會促進CPA行業審計風險的有效降低。

（一）大數據使得抽樣審計向全樣本審計轉變

風險導向審計模式下，囿于成本和效益的考慮，CPA對每一筆交易進行全樣本審計的難度較大，為了兼顧審計效率和效果，審計抽樣應運而生。然而審計抽樣是有風險的，包括控制測試中的信賴過度風險與信賴不足風險、細節測試中的誤拒風險與誤受風險，其中又以非統計抽樣中職業判斷運用的尺度較大而風險更高。在大數據時代，關于被審計單位的數據資料更為詳實，數據可以通過執行云計算的終端存取，審計證據等數據獲取的難度更小，獲取審計證據的成本降低。在大數據背景下，被審計單位人力資源、移動互聯網技術和實物資產高度融合，通過云計算與互聯網的融合，CPA行業的審計人員只要通過電子終端接入數據中心，就能按照自己的需求依靠“云計算”技術獲取海量數據。這些數據不僅包括被審計單位實際的生產經營的內源性數據，同時包含和被審計單位生產經營狀況有關的外源性數據。通過互聯網和智能設備監控，整個社會的大體量信息實現了一定程度上的“透明化”。大數據時代的巨大信息量可以用數字形象地表示，據國際數據集團（IDG）計算，以谷歌為例，一天處理的數據量相當于2 516部高清電影，相當于100億本的書，截至2013年末，累計的數據達到1.2ZB。維克托·邁爾-舍恩伯格和肯尼思·庫克耶在其著作《大數據時代：生活、工作與思維的大變革》中將大數據的特征歸納為四個方面，簡稱4“V”特征：Volume（數據體量大）、Variety（數據類型繁多）、Velocity（處理速度快）、Value（價值密度低）[2]。鑒于此，審計檢查技術不必局限于只能依賴少量數據樣本的審計抽樣，立足于總體樣本的全樣本審計檢查成為可能，進而降低審計人員出現檢查失誤的風險，從而降低審計風險。

（二）大數據降低信息不對稱發生的損害

獨立審計實務中，審計主體（CPA事務所）、審計客體（被審計單位）和審計委托人（諸多利益相關者）共同構成了審計業務的三方關系。信息不對稱理論是指在正常的市場交易中，產品的買方和賣方因為掌握信息量的不對稱性從而導致一方明顯處于有利地位，而另一方處于不利地位的情形。信息不對稱現象的存在使得市場配置資源的功能有可能失靈，從而造成高質量的產品和服務與低質量的產品和服務相比處于劣勢，甚至被低質量的產品排擠出市場的異?，F象被經濟學家稱為“檸檬原理”。在審計的三方業務關系中同樣存在信息不對稱的問題，從利益相關者和被審計單位之間的信息角度而言，利益相關者需要利用被審計單位的信息資料據以作出有利于自身的經濟決策。然而現代企業制度的兩權分離使得被審計單位的所有權和經營管理權并未集中在業主手里，由此產生的受托責任觀造成逆向選擇和道德風險，鑒于此，被審計單位的經營管理者在掌握更多信息的情況下，基于盈余管理的動機會發布一些并不真實的財務信息，從而損害利益相關者的利益，實質上，它構成了審計風險中固有風險的一部分；利益相關者和CPA事務所之間的信息不對稱主要緣于審計人員在具體的審計工作行動和披露被審計單位信息的道德風險，以及兩者在信息傳遞的方式和甄別已披露信息的能力方面，審計主體一方相比利益相關者屬于信息占優，利益相關者有可能受到利益侵害。審計人員與被審計單位之間的信息不對稱主要受困于獨立審計的收費模式及生存壓力，使得在博弈過程中審計客體往往處于信息占優的一方，審計主體處于信息劣勢，兩者之間存在隱藏信息的道德風險，這種風險在“安然事件”中得到了印證。

在大數據時代，審計業務三方關系之間由于信息不對稱發生的損害有望降低。以制造業的產業鏈為例，從產品設計、原料采購、倉儲運輸、訂單處理、批發經營和終端零售，相應的數據產生并被搜集，數據的可視化、數據挖掘和分析為CPA事務所和利益相關者提供了彌補信息不對稱的途徑，大數據時代對經營管理者的激勵機制同樣會產生巨大的影響。雖然從短期來看，處理海量數據的能力偏弱會提高事務所的人力成本，但是從長期來看，對數據分析人才投入的成本呈現邊際遞減特征，多種因素綜合最終使得道德風險和逆向選擇發生的概率極大降低。

（三）大數據縮小被審計單位舞弊的空間

安然（Enron）財務造假案曝光后，股票價格大幅下挫，投資者損失高達900億美元，緊隨其后，世界通信爆發的會計丑聞重創美國資本市場投資者的信心，以此為契機，美國政府加速通過《薩班斯—奧克斯利法案》，旨在“遵守證券法律以提高公司披露的準確性和可靠性，從而保護投資者及其他目的?！北粚徲媶挝晃璞讓Πㄖ行⊥顿Y者在內的利益相關者損害巨大，被審計單位常見舞弊是與財務報表審計相關的故意錯報，包括侵占企業資產、編制虛假的財務報告。大數據時代的財務管理工作并不局限于單純的財務領域，而是隨著數據的產生與累積，靈活地圍繞著企業的計劃、供產銷供應鏈、研發、人力資源管理等連續性工作而展開。通過此種流程形成的數據，并不是單純的數字，而是具有特定經濟內涵并有具體的憑證信息支撐其真實性的結構性和非結構性的數據。數據是相互之間具有勾稽關系的信息資料，只要獲取數據接觸的權限，接入數據庫端口，通過“云計算”技術，審計人員就能夠獲取審計業務順利開展必要的信息。傳統的風險導向審計向數據時代審計轉變，數據時代改變了傳統風險導向審計模式下有關控制風險的內涵，企業內部控制環節產生的風險與數據生成、傳遞過程的風險融合后成為數據時代下的控制風險，內部控制的焦點也不再單純是財務管理過程的合規性和具體環節上的設計，而是基于數據信息之間相關性相互印證的流程。試圖通過修改會計記錄和支持性文件、漏記交易事項以及錯誤地使用會計原則、利用內控環節漏洞進行舞弊的行為很容易在大數據時代的背景和技術之下證偽。被審計單位試圖舞弊的個人及團體的行為過程同樣可以很容易地通過大數據平臺提供的數據分析資料予以分析，靜態的經濟事實和動態的業務流程趨于透明化，被審計單位舞弊的動機弱化，空間縮小，審計風險得以降低。

二、大數據時代對審計質量的影響

審計工作及結果的質量依賴于審計質量的高水平管理，實務中需要做到全面管理、及時管理和連續管理。大數據時代下，可以對審計工作進行全要素管理、全方位管理和全過程管理。

（一）大數據實現CPA審計的全要素管理

廣義上的數據包括任何與目標主體支離破碎的信息，在大數據時代，審計全面質量管理要求對影響審計工作質量的各種要素進行管理。組織一項審計工作正常進行的主要因素是審計人員，同時考慮審計成本、審計時間和審計風險。隨著移動互聯網和智能手機快速發展，大數據成幾何增長，傳統的審計人員已經無法適應新型審計模式的要求，兼具提取和解讀海量數據信息才能的“數據科學家”成為審計行業必須培養和儲備的人才。在大數據時代，審計人員的審計程序得以簡化，需要處理龐大的數據量，因此數據挖掘與分析技術的效率決定了審計時間的長短，依靠統計學中的模型分析方法，諸如：回歸分析、因子分析及判別分析等統計學技術工具對數據進行處理會節省審計工作的時間，但是就審計事后監督向全過程監督的職能轉變而言，審計工作貫穿了被審計單位經營始末。就審計成本的管理而言，大數據增大了事務所對數據分析方面的投入，包括人力和技術成本，因此，提高數據分析審計人員的工作效率和技術水平是大數據時代題中應有之義。大數據時代的審計風險增加了數據安全方面的風險和因侵犯他人隱私形成的風險，因為大數據時代的數據過于透明化，而與數據安全配套的法律法規缺失容易引起數據利用方面的糾紛，應予以關注。

（二）大數據實現CPA審計的全方位管理

大數據時代強化CPA審計的全方位管理要求對所有的審計工作實施質量管理，大數據使具體的審計工作由原來的數字化向信息化、數據化發展，從紛繁復雜的數據中提取和解讀新數據并制定審計計劃，利用以前留存的數據對未來的審計工作進行預測，根據數據的分布特征以及復雜程度分門別類，合理組織和安排審計人員執行審計工作。在風險導向審計模式下，審計人員執行整個審計流程的成果表現形式為審計報告，形式較為單一，審計報告蘊含的數據信息量較少。而在大數據技術廣泛應用的前提下，審計工作過程中采集、挖掘和分析大量數據，這些數據最后可以以行業研究報告的方式無償提供給審計客體用于其戰略管理，在綜合運用審計成果的同時注重與被審計單位維持良好的合作伙伴關系。在審計信息化的工作中，CPA可以獲得海量數據，用統計學的分析技術和工具用以歸納、匯總和分析，從中找出被審計單位所處行業在財務運作和經營管理方面的內在、共性規律，為被審計單位未來的發展趨勢和戰略如何制定提供數據上的支撐，以期為被審計單位提供決策參考。審計人員將本次的審計結果運用大數據技術和工作底稿進行智能化保存，并進行信息化處理，在同被審計單位發生連續的審計業務時，可以有效利用上次的審計成果。合理安排審計重點，減少實地審計的時間和工作量，提高審計工作的效率[3]。

（三）大數據實現CPA審計的全過程管理

審計業務活動包括審計業務的準備階段、審計業務的實施階段和審計業務的報告階段。大數據信息環境是人、機、物高度融合的產物[4]。在大數據時代，CPA在審計業務的準備階段，可以和被審計單位的前任溝通獲取與被審計單位有關的網絡日志、音頻、視頻和圖片等信息，通過先進的機器算法對數據信息進行提純，找到價值程度較高的信息，通過關聯性分析確保實現初步審計業務活動的目的。在審計業務實施階段，CPA需要重新考慮審計范圍、審計方向并做好審計資源的調配。審計范圍從風險導向審計模式下較小的數據集向大體量的數據集演變。根據重要性結合重大錯報風險較高的審計區域擬定審計方向時，從搜集到的關于被審計單位的總體數據，抽絲剝繭，尋找細致入微的信息，挖掘分析，相比風險導向審計模式下的風險評估程序更為縝密。通過大數據分析出的結果，對具體審計業務項目組的任務繁重程度進行劃分，從而更好地進行人力、物力和時間的安排。在審計的報告階段，不再只是單一的審計報告，伴隨審計報告的還有以數據形式呈現的副產品，例如與被審計單位有關的財務資訊、非財務資訊，為被審計單位量身定制的研究報告，獨立審計不再局限于財務審計，甚至改變以往的審計責任形式。大數據時代背景下，審計的全過程管理還體現在由原來主要進行事后控制變成事前控制、事中控制和事后控制相結合，審計真正擔當起資本市場守門員的角色。

結 語

以云計算和移動互聯網為技術支撐的大數據時代是未來獨立審計行業必須面臨的組織環境，在此背景下，獨立審計風險會發生變化，審計技術和方法會發生巨大變革，審計質量會得到提高，獨立審計承擔的職責增加。大數據使得CPA的審計風險降低，審計工作及結果的質量也會全面提升。與此同時，對CPA行業在人員素質、技術和信息安全方面也提出了更為嚴峻的挑戰，如何適應大數據時代下的審計模式成為CPA行業必須思考的問題。

【主要參考文獻】

[1] 馮芷艷，等.大數據背景下商務管理研究若干前沿課題[J].管理科學學報，2013（1）：1-8.

[2] 維克托·邁爾-舍恩伯格，肯尼思·庫克耶.大數據時代：生活、工作與思維的大變革[M].盛楊燕，周濤，譯.杭州：浙江人民出版社，2013.

[3] 秦榮生.大數據時代的會計、審計發展趨勢[J].會計之友，2014（32）：83-84.

[4] 魯清仿，梁子慧.大數據對風險導向審計影響的研究[J].河南師范大學學報（哲學社會科學版），2015（2）：55-57.