管理會計工具及應用案例

鄧德強　溫皓然

【摘 要】 資源環境和創新是企業可持續發展的兩大支柱和根本，卡普蘭提出的平衡計分卡績效評價體系專門將創新與學習作為一個評價維度，卻沒有考慮資源環境的重要性。文章引入資源和環境，構建了五維平衡計分卡體系，并選取寶鋼股份，綜合運用層次分析法、模糊綜合評分法進行了案例應用。評價結果顯示，五維平衡計分卡能夠更加全面地對企業進行績效評價，資源和環境維度在鋼鐵企業的績效評價中表現出重要的戰略性地位。

【關鍵詞】 五維平衡計分卡； 資源和環境； 企業績效

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）08-0125-05

一、緒論

20世紀90年代初，美國哈佛大學商學院教授卡普蘭與復興全球戰略集團董事長諾頓對12家績效領先的企業進行了一項名為“未來的組織業績衡量”的研究，提出平衡計分卡理論?；镜钠胶庥嫹挚蚣馨攧?、客戶、內部業務流程、學習與成長四個維度，這四個維度層層推進，富有內在邏輯和因果關系，不僅關注到財務業績，還兼顧內部業績與外部業績、長期目標和短期目標、財務指標和非財務指標、結果指標和動因指標之間的平衡，構建了一個可以將企業組織的戰略化目標轉化為可供操作的業績評價控制系統[1]。

但是，在平衡計分卡二十多年的發展中，企業自身及其面臨的經營環境都發生了巨大變化，企業的經營目標和經營策略更加多元化、顧客體驗和滿意度更加高標準化，以及企業需要承擔更多的社會責任，平衡計分卡最初的四維度內涵不得不面臨補充與擴展?？ㄆ仗m和諾頓曾在書中寫道：“平衡計分卡的四個層面已被實際應用于各行各業，但是應該把這四個層面看作是樣板而不是枷鎖。沒有任何數學定理可以證明這四個層面既是必要的又是充分的?！盵2]可見，戰略控制工具只是框架，不是標準，不同行業、不同類型的企業，在面臨戰略主題的變化時，需要找準定位，在基本框架之上適當地作出改變。

二、包含資源和環境的五維平衡計分卡體系

目前，隨著社會經濟可持續發展生態理念的建立，綠色、節能、環保的經營理念在企業戰略主題中的地位越來越突出，資源和環境績效逐漸成為企業進一步提升競爭力的有力手段，是企業可持續發展的根本。為此，本文引入平衡計分卡的第五個維度——資源和環境，建立五維平衡計分卡體系。

資源和環境是企業賴以生存和發展的基礎和物質條件。企業是利益相關者的多元資本共生體。利益相關者向企業投入了各種資源，包括貨幣資源、人力資源、關系性資源、自然資源和環境資源。許多行業賴以生存和發展的關鍵資源并不是貨幣性資源，而是自然資源和環境等生態資源，農林牧漁業、食品業、旅游業、大部分制造業等，都是依賴自然資源和環境而生存和發展的行業。例如，決定貴州茅臺市值和可持續性的關鍵因素不是股東向公司投入資金的多少，而是茅臺鎮的資源和環境。當年國務院總理周恩來指示國務院副總理方毅帶領一個團隊在遵義進行茅臺酒的異地生產試驗，從1975年到1985年，共用10年時間，經過九個周期、六十三輪次、三千多次分析試驗，最終也并未生產出真正的茅臺酒，究其原因，就是受到了自然資源和環境的制約。同時，企業對環境治理的監督，促使企業改進產品設計，研發綠色產品，提升市場口碑，獲得利潤來源，實現企業經濟的可持續發展。另一方面，企業對外發布的環境責任報告，可以幫助企業對外樹立良好的形象，贏得消費者信任，為經營收入的來源提供保障。此外，從利益相關者角度出發，企業對不同的相關者需要履行不同的責任，對股東企業要努力實現收益目標，對消費者企業需提供綠色的產品服務，對社會企業要維護生態環境的可持續發展，以上對利益相關者的責任要求企業關注環境管理成果，將環境管理上升到戰略性高度[3]。另外，在激烈的市場競爭中，企業面對的系統資源是有限的，企業不僅要外部“開源”，內部也要實行資源管理措施，提高資源的綜合利用效率，使技術創新成為資源效用最大化的基本動力，從而克服短期行為，統籌長遠發展，實現企業的持續增值。

結合上述分析，融入資源和環境，構建五維平衡計分卡體系（見圖1）。該框架圍繞組織戰略展開，自下而上形成了具有內在邏輯的基礎層、運營層、目標層。

五維平衡計分卡體系猶如一個人體，其中，創新與學習維度、資源和環境猶如人的腿和腳，構成平衡計分體系的基礎和戰略層，只有腳踏實地，才能走出可持續發展道路；顧客和內部流程猶如人的雙臂，主管各種動作的完成，只有雙臂靈活有力，才能完成機體目標；財務猶如人的頭部，主管目標方向，財務目標明確是企業經營的具體指向；中間的戰略，猶如人的五臟六腑，是機體賴以生存的根本。沒有了財務，機體則不能生存；沒有了戰略，機體也無法運作。

最下層即基礎和戰略層，包括創新與學習、資源和環境。其中，創新與學習維度主要關注企業如何持續創新的問題，在面臨日新月異的內部業務流程改進和外部環境變化時，企業只有不斷學習和創新才能避免短期行為，促進各項決策的長遠實施與發展。資源和環境維度是關于企業如何實現可持續發展和綠色價值創造的問題，該維度具有鮮明的行業特性，煤炭業、有色金屬業、石油化工業等重污染行業需要特別關注。將這兩個維度放在底層是因為它們在企業可持續發展中所起的基礎性作用和戰略性作用。

中間層是運營層，包括客戶維度和內部業務流程維度，該層面體現了企業整體目標實現的途徑。企業在實際經營中容易以自己的價值觀作為客戶的價值追求，由此導致市場定位不清?？蛻艟S度可幫助企業判斷應當為客戶提供怎樣的產品和服務，客戶對象是否正確，客戶對產品和服務是否滿意。內部業務流程維度同時體現了對股東和客戶的價值需求滿足，該維度首先根據明晰的客戶需求確立一個完整的價值鏈，價值鏈由創新流程、經營流程和售后服務三要素串聯而成。創新流程的主要任務是明確已知的和潛在的客戶需求，并據此研發相應的新產品和服務；經營流程是將已有的產品和服務有效地提供給當前客戶；售后服務是價值鏈尾端，承載著完善價值鏈的作用，即如何將產品和服務提供到位，高質量地解決客戶需求。

最上面是目標層，包含財務維度。該層面是戰略層和運營層執行結果的財務體現。平衡計分卡其他維度的目標都最終指向財務維度，經營活動中的各項因果關系也都是圍繞財務目標展開。

綜合以上框架分析可知，五維平衡計分卡的目標層確定了企業的經營目標；運營層是行動方案和生產經營行為，是取得卓越績效的途徑；基礎和戰略層是企業生產經營的基礎和戰略保障。三個層面環環相扣，形成因果鏈，把管理中的各種指標聚集到企業愿景下，充分體現了平衡計分卡的戰略主題。

三、案例分析

長期以來我國鋼鐵行業產能過剩、產品同質化、成本居高、盈利能力下滑等問題持續存在，行業一直處于微利經營狀態，而且我國鋼鐵企業普遍具有高污染、高能耗的特點。因此本文選擇了具有代表性的國有鋼鐵企業——寶鋼股份為案例對象，試圖為其建立一套綜合覆蓋以上五個維度的平衡計分卡績效評價體系。

（一）指標的篩選與構建

對于寶鋼股份平衡計分卡的測量指標選擇，本文參考了該公司的關鍵績效指標（Key Performance Index，KPI），綜合運用頻度統計法、理論分析法和專家意見法。KPI法是通過分析、歸納，總結出組織運營成功的關鍵要素，寶鋼的關鍵績效指標包括傷害嚴重率、新產品銷售率等；頻度統計法是根據鋼鐵行業相關報告、文獻等研究成果，對出現頻率較高的指標予以重視和參考，如凈資產收益率和客戶滿意度，凈資產收益率反映了企業的綜合獲利能力，客戶滿意度則體現客戶期望值與客戶體驗的匹配程度，他們均在平衡計分卡中得到廣泛運用；理論分析法是根據寶鋼的發展戰略，在綜合評估企業績效指標的內涵、意義和作用的基礎上篩選獲得，比如鑒于鋼鐵行業產能過剩、產品同質化的現實情況，僅考慮營業總收入并不能有效衡量鋼鐵行業績效，于是引入銷售毛利率、資產周轉率等指標；最后采用專家意見法，綜合寶鋼的管理層、高校學者以及鋼鐵行業分析師的意見，進一步縮小指標選取范圍。其中，運用上述方法確定資源和環境維度指標時，資源方面選取了單位產量綜合能耗、單位產量耗新水和水循環利用率三個指標，環境方面選取了噸鋼二氧化硫排放、噸鋼化學需氧量（COD）排放和固體廢棄物綜合利用率三個指標，從多角度考核寶鋼的環境責任履行和資源利用效率情況。經過整理得到寶鋼評價指標體系結構，具體見表1。

（二）指標權重設定

文章采用層次分析法（AHP）確定各層級指標的權重。首先通過調查問卷，邀請專家使用1—9分標度法，自上而下地對兩兩比較的指標重要性打分。從獲取的10位專家的打分結果中，剔除最高值和最低值，取與剩余分數平均值最接近的整數為最終得分。根據A層指標得分情況，列出A1、A2、A3、A4和A5的判斷矩陣，詳見表2。

根據AHP相關原理計算得到A層權重，對判斷矩陣做一致性檢驗，一致性指標CR=0.0224<0.1，滿足一致性要求，權重有效。同理可求B層和C層指標的權重，結果如表3。

由表3可知，財務維度的指標對企業績效的影響最大，占到37.33%，比重遠遠超過其他指標，說明財務指標在國有鋼鐵企業中占有主導地位。排在第二的是內部業務流程維度，占有20.94%，比重也較高，結合鋼鐵行業分析，目前我國鋼鐵需求低迷，較低的利潤率促使企業對內部業務流程格外重視。鋼鐵企業應積極加強上下游產業鏈建設，優化鋼鐵生產結構，努力降低生產銷售環節的成本費用，開發與生產高技術含量、高附加值的產品。資源和環境維度的比重為13.82%，在績效評價中占有重要地位，體現寶鋼在可持續發展戰略目標和清潔生產標準的推動下，重視環境保護和資源節約，自覺履行社會責任，大力發展循環經濟，追求經濟效益和環境效益互利共贏?？傮w看，寶鋼的績效評價體系中凈資產收益率、存貨周轉率、新產品銷售率、綜合成材率都是比較重要的指標，這要求企業積極拓展產品銷路，降低營運資本，提高科技創新能力，不斷挖掘盈利能力，優化價值驅動的關鍵環節。

（三）寶鋼股份五維績效評價

本文選取模糊綜合評分法作為寶鋼的績效評估方法。該方法將指標評價標準分為優秀、良好、一般、較差和差5個級別，每個級別之間沒有明確的界限，帶有模糊性。由于寶鋼股份的績效評價涉及大量的非財務指標，某些指標定量，某些指標僅僅定性，且指標權重的設置也存在諸多主觀因素，所以定量和定性方法相結合的模糊評價法相對適合本研究。

首先，需要設定指標評價的評語集，本文確定=（優秀，良好，一般，較差，差），并采用10分制為每個指標的各級評價賦分。依舊采用專家打分方式，得分情況見表4。

然后運用模糊評價法進行評價，得到寶鋼公司綜合績效評語集（優秀，良好，一般，較差，差）的隸屬度為：29.25%、26.36%、21.02%、13.08%、10.24%（計算過程略）。按照最大隸屬度原則，寶鋼應處于“優秀”與“良好”之間。從具體維度看，寶鋼財務維度的指標得分還有很大的提升空間，這與國內鋼鐵行業整體環境有關，但企業自身應當加快科技創新和升級改造，改善經營業績，提升長期價值創造的能力。

（四）寶鋼股份和武漢鋼鐵績效對比

本文選取武漢鋼鐵與寶鋼股份比較，由于兩家企業內部管理流程不同，所以只比較兩家企業財務維度和資源與環境維度（詳見表5）。從財務維度看，寶鋼股份的營業收入增長率、銷售毛利率和凈資產收益率都高于武漢鋼鐵，雖然營業收入增長率為負，但這是鋼鐵行業整體不景氣、銷售收入萎縮的共性所致。寶鋼股份的總資產周轉率和存貨周轉率分別為82.32%和583.51%，單獨評估都處于較高水平，但是比較而言與武漢鋼鐵有一定差距。這種差距涵蓋了鋼鐵上市公司在工藝流程和營業規模上的差異，但也說明寶鋼股份在加強存貨管理和提升資產效率方面有很大的改進空間?？傮w來看，寶鋼股份的財務績效略好于武漢鋼鐵。從資源與環境維度看，資源方面，寶鋼的單位產量綜合能耗和單位產量消耗新水均高于武鋼，只有水循環利用率表現稍好，寶鋼在資源利用上顯然存在不足。環境方面，寶鋼股份與武漢鋼鐵都建立了企業環境保護制度，且寶鋼股份是我國鋼鐵行業通過ISO14001環境管理體系認證的第一家企業，其披露的各項污染物排放數據是鋼鐵企業中最為充分的。就寶鋼和武鋼均已披露的數據看，寶鋼的二氧化硫和化學需氧量（COD）排放都遠低于武漢鋼鐵，但是固體廢物綜合利用率不如武鋼，環境績效總體上優于武鋼。綜合上述分析，寶鋼股份的財務績效略優于武漢鋼鐵，環境績效保持較大優勢，資源利用效率則有待依靠技術進步和資源管理加以改善。

四、總結

本文通過擴展的平衡計分卡為寶鋼股份進行了業績評價體系構建和評價，評價結果顯示，財務維度的績效指標在國有鋼鐵企業中占主導性地位，資源和環境維度在鋼鐵企業中也有著重要的戰略地位。本研究需要注意的是，由于國內該方面的研究還處于發展階段，運用成功的案例較少，本文的指標選擇和權重設定缺乏實踐指導和經驗借鑒，科學性、合理性還有待進一步考證。

【參考文獻】

[1] KAPLAN R，NORTON D. Using the Balanced Scorecard as a Strategic Management System[J]. Harvard Business Review，1996，74（1）：75-85.

[2] 卡普蘭，諾頓.平衡計分卡：化戰略為行動[M]. 廣州：廣東經濟出版社，2013.

[3] 鄧德強，溫皓然.管理會計工具及應用案例——利益相關者價值取向的績效三棱鏡及應用[J].會計之友， 2016（7）：131-134.