試析企業研發費用加計扣除的核算

郝一潔　蘭芳

摘 要： 為促進企業增加研發費用投入，進行自主創新，提高核心競爭力，國家制定了企業研發費用支出可以在計算應納稅所得額時加計50%扣除的稅收優惠政策。正確認識這一政策適用的行業企業和研發費用的確認范圍，建立有效的研發費用原始憑證體系，準確進行原始資料的搜集，科學設置研發費用的賬戶體系，才能充分享受國家的稅收優惠政策。

關鍵詞： 研發費用；加計扣除政策；會計核算

中圖分類號： G275.2 文獻標識碼： A 文章編號： 2095-8153（2016）05-0069-04

創新是社會經濟發展的動力，也是企業的核心競爭力，企業創新能力的不斷增強是通過企業持續不斷地研發活動實現的。為引導和促進企業加大科技研發投入，為國民經濟的持續增長和經濟結構的調整提供新的動能，國家稅收政策規定，企業研發費用的支出可以在計算應納稅所得額時加計50%的扣除。

企業研究開發費用加計扣除政策主要體現在3個政策性文件中。首先《中華人民共和國企業所得稅法》（2007年版）（以下簡稱《企業所得稅法》）第三十條第一款規定，企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用可以在計算應納稅所得額時加計扣除。這一規定從國家立法的層面確定了企業研究開發費用的加計扣除政策[1]。其次，國務院頒發的《企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第九十五條指出：企業所得稅法第三十條第（一）項所稱研究開發費用的加計扣除，是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷[1]。第三個文件是，自2016年1月1日開始執行的《財政部、國家稅務總局、科學技術部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（以下簡稱《通知》）對企業研發費用的歸集范圍、加計扣除的適用范圍和排除事項以及核算管理要求作出了具體規定[1]。

一、研發費用加計扣除政策適用的行業和企業

1.研發費用加計扣除政策適用的行業

通常人們認為只有被認定為高新技術的企業才能享受研發費用的稅前加計扣除政策，而高新技術企業的認定又非常嚴格，所以，大多數小企業就自動放棄享受這一稅收優惠政策。根據2015年的《通知》，不適用稅前加計扣除政策的行業包括：煙草制造業；住宿和餐飲業；批發和零售業；房地產業；租賃和商務服務業；娛樂業以及財政部和國家稅務總局規定的其他行業[1]。所以，上述7個行業之外的農業、礦業、除煙草制造以外的工業制造業、現代物流業、金融業等行業都可以享受加計扣除政策。

2.適用的企業

2015年的《通知》指出：本通知適用于會計核算健全、實行查賬征收并能夠準確歸集研發費用的居民企業。根據《企業所得稅法》，居民企業是指依照中國法律、法規在中國境內成立或者實際管理機構在中國境內的企業[1]。也就是說在國外注冊的公司，但實際管理機構在我國境內的企業也可以享受這一政策。所以，以下三類企業不能享受加計扣除的所得稅優惠政策：非居民企業；所得稅核定征收的企業；財務核算不健全，不能準確歸集研究開發費用的企業。這就要求可以享受加計扣除政策優惠的企業必須認真做好研發費用的會計核算。

特別要說明的是，在2015年《通知》下發前，通常只有符合國務院《國家重點支持的高新技術領域》和國家發展改革委等部門聯合發布的《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南》的行業企業才能享受這一稅收優惠政策。按照最新《通知》規定，可享受研發費用加計扣除政策的企業范圍將不再局限于這兩個文件所列領域。

二、可加計扣除的研發費用確認范圍

根據《通知》規定，研發活動是指企業為獲得科學與技術新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）、工藝而持續進行的具有明確目標的系統性活動[1]。盡管《企業所得稅法》規定企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用可以在計算應納稅所得額時加計扣除，但并不是說企業發生的一切與研發活動有關的費用都可以加計扣除。

《通知》明確列示只有與研發活動直接相關的七大費用才可以加計扣除，包括：（1）直接的人員人工費用；（2）直接材料、物料器具投入費用；（3）直接用于研發活動的儀器、設備的折舊費；（4）直接用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術（包括許可證、專有技術、設計和計算方法等）的無形資產攤銷費用；（5）新產品設計費、新工藝規程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發技術的現場試驗費；（6） 與研發活動直接相關的其他費用，如技術圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發保險費，研發成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產權的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會議費等；（7）財政部和國家稅務總局規定的其他費用[1]。

同時《通知》也明確把企業容易混淆或錯誤歸集的七項活動的費用排除在享受加計扣除政策范圍之外。企業不能適用稅前加計扣除政策的活動主要包括：（1）企業產品（服務）的常規性升級 ；（2）對某項科研成果的直接應用，如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產品、服務或知識等；（3）企業在商品化后為顧客提供的技術支持活動； （4）對現存產品、服務、技術、材料或工藝流程進行的重復或簡單改變；（5）市場調查研究、效率調查或管理研究；（6）作為工業（服務）流程環節或常規的質量控制、測試分析、維修維護；（7）社會科學、藝術或人文學方面的研究。

三、研發費用的會計核算和管理

根據《通知》要求： “稅務機關對企業享受加計扣除優惠的研發項目有異議的，可以轉請地市級（含）以上科技行政主管部門出具鑒定意見，科技部門應及時回復意見。企業承擔省部級（含）以上科研項目的，以及以前年度已鑒定的跨年度研發項目，不再需要鑒定。[1]”這意味著，落實企業這一稅收優惠政策的申報程序如圖1。

《通知》要求：企業應按照國家財務會計制度要求，對研發支出進行會計處理；同時，對享受加計扣除的研發費用按研發項目設置輔助賬，準確歸集核算當年可加計扣除的各項研發費用實際發生額。企業在一個納稅年度內進行多項研發活動的，應按照不同研發項目分別歸集可加計扣除的研發費用。 “企業研發費用各項目的實際發生額歸集不準確、匯總額計算不準確的，稅務機關有權對其稅前扣除額或加計扣除額進行合理調整。[1]”這意味著企業要享受這一優惠政策必須科學準確地對研發費用進行核算和管理。

輔助賬是對會計法定賬冊沒有記錄的內容所作的輔助記錄，格式、內容沒有特定規范，企業可以根據實際情況自行設置和靈活處理。但為了提高納稅申報通過的效率，筆者以為企業一定要做好兩個方面的工作。

1.建立有效的研發費用原始憑證體系，準確進行原始資料的搜集

會計核算業務的原始憑證有外來原始憑證和內部自制原始憑證之分，對于外來原始憑證主要是及時進行審核和保管即可，但自制原始憑證則需要企業根據費用發生的內容認真設計和填制。根據《通知》所列七大費用項目，筆者對企業研發費用原始憑證的設置建議如下：

（1）與研發活動直接相關的人工費用，主要是研發人員的工資薪金等，以項目人員的出勤記錄和企業人力資源部門按月單獨編制的工資清單（或分配表），作為有效憑證；（2）直接材料、物料器具、燃料動力等消耗，能直接歸集的以領料單、消耗計量記錄單等為原始憑證， 單據必須注明所用的研發項目；不能直接歸集的物料、燃料、動力等間接費用，以企業相關間接費用分配表作為有效憑證；（3）直接用于研發活動的儀器、設備的折舊費和無形資產攤銷費用，直接以資產使用記錄、企業固定資產和無形資產攤銷分配表為有效憑證；（4）新產品設計費、新工藝規程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發技術的現場試驗費等，主要以相關的合同、使用記錄單和發票為有效憑證；（5）與研發活動直接相關的其他費用，如技術圖書資料費、差旅費、會議費等要以相關的合同、文件、發票或清單為有效憑證。這部分的憑證主要是發生對外業務才會產生，所以，企業一定要根據實際情況憑相關有效憑證進行歸集。特別要注意，此項費用的總額不得超過可加計扣除研發費用總額的10%。

2.科學設置研發費用的賬戶體系

根據現行的《企業會計準則第6號——無形資產》和《小企業會計準則》對企業研發無形資產的核算要求，企業研發費用開支的賬戶體系設置可以有兩種方式：

第一種方式，一級賬戶科目設為“研發支出”，下面按照研發項目設置二級科目，研發項目下再設“研究支出”和“開發支出”兩個子科目，每個子科目下再根據具體的費用項目如工資、材料、折舊等設置細目，這種方式下的賬戶關系具體表述如圖2：

這里的研究支出是指企業為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查研究活動的支出。企業的研究支出于期末轉入當期費用，沖減當年納稅所得額。開發支出是指在企業進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等的活動。開發性支出通常于項目研究成功后轉為無形資產，然后依法攤銷入相應年度的費用，沖減納稅所得額。

這種方式下，企業要進行全面規范建賬，相對核算工作量也更大，比較適合于企業規模較大、研究項目比較復雜情況下研發活動的核算管理。

第二種方式，在企業“管理費用”賬戶下設置“研發費用”二級明細科目，研發費用下根據研究項目設置子目，每一個研究項目下面再設置“費用化支出”和“資本化支出”兩個明細科目，再根據具體的費用項目如工資、材料、折舊等設置細目。凡是符合無形資產確認條件的開支均為資本化支出，凡是不符合條件的就是費用化支出。根據會計準則，無形資產的確認條件包括：（1）完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；（3）能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；（4）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；（5）歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量[2]。

第二種方式下的賬戶體系具體表述如圖3。

這種方式下不對研發費用單獨設置一級賬戶?？梢院喕髽I的核算工作，也更具有靈活性，這種方式適合于企業規模小、研究項目相對簡易情況下的研發活動。

企業可以結合自身發展規模和研究項目的復雜程度選擇其中一種方式進行建賬。

總之，筆者以為，企業應該正確認識和理解研發費用加計扣除政策適用的行業企業和研發費用的確認范圍，建立有效的研發費用原始憑證體系，準確進行原始資料的搜集，科學設置研發費用的賬戶體系對企業的研發活動進行全面核算，才能充分享受國家的稅收優惠政策，促進企業的科技創新，不斷提高企業的核心競爭力。

[參考文獻]

[1]國家稅務總局法規庫[EB/OL].http：//hd.chinatax.gov.cn/guoshui/main.jsp#.

[2]財政部.企業會計準則[EB/OL].http：//www.kuaiji.com/fagui/2133372.

Abstract： innovate independently so as to improve the core competitiveness，government has formulated a preferential tax policy that enterprises R & D expenses can be deducted in the calculation of taxable income in accordance with the 150% expenditure. Enterprises should correctly understand the policy applicable to the industry and the scope of confirmation of R & D expenses，establish an effective original document system of R & D costs， collect raw materials accurately，and set up accounting system about R & D expenses scientifically. Then，enterprises can fully enjoy the states preferential tax policies.

Key words： research and development expenses；the policy of technology development expenses deduction from the taxable income；accounting