數字經濟給增值稅征管帶來的挑戰及應對思路*

李淼焱（中國財政科學研究院博士后流動站 北京 100142）

數字經濟給增值稅征管帶來的挑戰及應對思路*

李淼焱＊（中國財政科學研究院博士后流動站 北京 100142）

在經濟全球化背景下，數字經濟具有流動性、數據依賴性、網絡效應等特征，并具有多層面商業擴展、壟斷或寡頭壟斷的傾向，這些特點為跨國公司規避增值稅提供了可能。本文旨在討論數字經濟模式給傳統增值稅征管帶來的挑戰，并借鑒歐盟經驗，為完善我國增值稅管理制度提出建議。

數字經濟 稅基侵蝕與利潤轉移 增值稅

以信息和通訊技術為基礎的數字經濟，不僅改變了傳統的商業模式，也改變了跨國公司整合全球價值鏈的方式，同時對全球稅收規則和稅收體系造成巨大沖擊。除了傳統的跨境所得稅問題，數字經濟還帶來了新的貨物勞務稅問題，特別是對全球普遍開征的增值稅帶來了征管難題。近年來，數字技術的運用使得增值稅欺詐日益增多，增值稅稅收收入嚴重流失。

在國際貿易中，不同國家對同一筆交易的征稅權評定標準不同，是造成國際貿易中雙重征稅風險的重要原因。為了應對數字經濟發展對增值稅征管體系帶來的挑戰，歐盟作出了一系列應對措施。2016年6月歐盟議會通過了歐盟委員會提交的《增值稅行動計劃》，制定出2016-2017年歐盟的增值稅改革計劃，其中提出了多項針對數字經濟帶來的征管問題的應對建議。數字經濟在中國方興未艾，電商平臺的跨境交易如火如荼，有必要借鑒歐盟經驗，盡早制定辦法，積極應對數字經濟模式帶來的增值稅征管風險。

一、數字經濟的概念及其與稅收相關的基本特征

數字經濟是信息和通訊技術轉型過程帶來的產物。數字經濟的商業模式主要包括電子商務、各類應用軟件商店、在線廣告、云計算、極速貿易和在線支付服務等。通訊技術的革新使得科技變得更加廉價、更具影響力、更為標準化，同時激勵經濟的各領域不斷優化商業流程和創新?？鐕究梢砸揽科淙驑I務網絡，運用數字經濟改變公司的全球價值鏈分布。

數字經濟很多特征與稅收相關，包括以下幾個方面：其一，數字經濟具有流動性；其二，數字經濟對大數據有依賴性；其三，數字經濟具有網絡效應、整合效應和協同效應。某些商業模式在高度依賴網絡效應的同時，也越來越顯現出壟斷或者寡頭壟斷的趨勢；其四，數字經濟條件下，多層次的商業模式有利于交易雙方處于不同管轄地；其五，數字經濟的準入門檻較低，顯現出技術升級引起的經濟波動性。

數字經濟依賴無形資產，可以從免費產品的外部性中獲得有價值的商業模式，從而給稅務機關造成確定價值產生地管轄權方面的困難。比如企業在數字經濟中如何創造價值及獲取利潤，如何聯系數字經濟與稅收概念中的“居民地”、“來源地”及“收入定性”概念，等等。

二、數字經濟對增值稅體系的挑戰

跨境的貨物貿易、服務貿易特別是無形資產的貿易給傳統的增值稅體系帶來了挑戰，特別是當消費者從國外購進貨物時。在數字經濟條件下，消費者開始大量在線購買產品與服務，企業無需在消費者所在國設置實體店，而是通過郵寄或者快遞售賣物品。在這一過程中，稅務機關對很多交易流程沒有辦法征收增值稅，或者征收數量很少，繼而影響國家稅收收入。同時，這種狀況還造成居民企業賣家與非居民企業賣家之間非公平競爭。具體分析，數字經濟給增值稅征管體系帶來的挑戰主要有：

第一，很多國家有對網購進口的低價值貨物免征增值稅的政策。采用增值稅制度的國家一般是通過保稅機制在貨物進口時向進口者征收增值稅，但很多國家因為征稅成本過高而對低價值貨物免征增值稅，在實踐中，各國設置的起征點不盡相同，這就為通過數字經濟避稅帶來了制度隱患。在這樣的規則下，跨國企業可以利用這一起征點銷售貨物從而有效避稅。其機理在于，本地企業向國內消費者在線銷售低價值貨物必須繳納增值稅，而如果企業將低價值貨物從離岸地區進口，然后再賣回到消費者手中就可以免征增值稅。企業可以運用該規則將公司設立在離岸地，而不設立在消費者所屬的稅收管轄區。低價值貨物免征增值稅不僅導致增值稅收入下降，還影響本國國內公平的銷售環境。

從實踐來看，近年來未被征稅的進口低價值貨物的數量在明顯增加。因此，數字經濟環境下，低價值貨物的免稅進口政策一直備受爭議。解決該問題的途徑之一是降低起征點，從而壓縮跨境電商的套利空間。但在現實中規避這一問題也有困難，要采用較低的起征點，同時保持征稅成本相對于所征增值稅的合理水平具有一定難度，因此找到兩者之間的平衡點是關鍵。上述問題與跨境電子商務在近幾年快速發展直接相關，以往很多國家構建增值稅制度的時候還沒有網絡購物平臺，現在低價值的商品通過網購途徑進口，但是沒有征收增值稅，導致很多國家感到不公平。對于這種由商業模式創新造成的征管問題，必須通過制度創新加以解決。

第二，廠商向消費者提供遠程數字服務，對增值稅的征收是一大挑戰?？缇矪2C企業可以通過遠程提供服務及無形資產，這使得諸如電影、電視節目等線上商品供給具有跨區域的性質。消費者只需要擁有手機、電視等終端接受器就可以接受服務。對稅務機關而言，這種遠程服務的增值稅很少能夠征收上來。如果該數字化服務是在本地提供，那么一些國家的本地供應商將繳納相應的增值稅，這就對本地同類服務的供應商造成很大壓力。需要指出的是，并不是所有國家都對數字服務征收增值稅，因此，提供數字遠程服務的供應商還可能運用稅制的不同而進行籌劃。

第三，跨國公司運用無形資產和成本分攤協議轉嫁增值稅。數字經濟參與者可以向稅收優惠地區轉移無形資產或者無形資產的相關使用權，利用公司的內部協議和營銷價格轉移利潤。根據各地法律的不同安排，數字經濟公司可以運用特許安排、成本分攤協議或者分離無形資產開發成本扣除等手段來進行避稅。數字經濟公司高度依賴無形資產創造價值和利潤，并且以此獲得相關收入，因此這類企業也更容易通過無形資產避稅。雖然這種方式更多影響所得稅在各國之間的分配，但也會改變跨國企業的供應鏈，從而對增值稅產生間接影響。

三、歐盟增值稅改革的建議

2016年，歐盟《增值稅行動計劃》提出了以下建議：

第一，鼓勵電商發展，統一電子商務市場的增值稅。具體措施包括：將在線銷售有形貨物的供應商納入“一站式注冊機制”；統一簡化增值稅的征管措施，為中小電子商務公司創新提供環境；允許原籍國單獨審計跨境企業；對非歐盟國家進口小額托運貨物免征增值稅。第二，打擊逃避稅，針對增值稅流失采取相應措施：加強歐盟成員國之間及歐盟與非成員國之間的行政合作；提高稅務局征管的效率；稅務部門與企業達成協議以提高企業繳納增值稅的遵從度；創新稅收征管的新方法，從報告、審計及廓清市場新中介工具出發，創新征收工具；制定臨時性措施以應對增值稅欺詐行為。第三，改革稅率政策。歐盟2017年對增值稅做兩方面的改革：一是定期審核并且擴大低稅率使用范圍的貨物和勞務名稱，二是允許歐盟成員國自行確定本國稅率的高低和相應的檔次，不統一低稅率清單。2017年歐盟將與各成員國保持聯系，制定新的立法允許歐盟成員國自行降低增值稅稅率的物品。第四，建構歐盟區域的單一稅制。歐盟對跨境B2B貨物實行“一站式注冊機制”。單一市場內所有貨物和服務不區分境內境外，被同等征稅。

歐盟現存的單一市場機制始于1993年，將歐盟跨境交易分成賣方跨境供應免稅一方，和買方跨境并購可征稅一方。在過去的十年里，企業利用該條款漏洞，每年進行近500億歐元的增值稅欺詐。歐盟建構區域單一稅制正是為了補足漏洞，實現跨區域增值稅制度現代化。同時，作為歐盟數字單一市場戰略的一部分，歐盟計劃將一些措施提交給成員國制定，旨在鼓勵成員國運用電子商務進行跨境貿易。

四、歐盟增值稅改革對中國的啟示

中國正處在供給側結構性改革之中，中國企業處于產業鏈升級階段。增值稅的稅制設計需要與國際增值稅兼容的同時，也要為中國企業在全球價值鏈位置調整上爭取更有效的競爭優勢。在某種程度上，中國與歐盟的情況類似，需要在鼓勵電商發展與商務模式創新的基礎上，打擊跨境逃避稅并保證稅制公平。結合歐盟的改革原則，中國對跨境數字經濟進行增值稅制度設計時，可以考慮如下一些建議：

首先，完善跨境增值稅管理制度?？梢詫ω浳锖蛣趧瞻凑諗底纸洕奶攸c重新分類，按照無形商品的使用和研發增值情況重新設置征收環節，從而形成一套針對數字經濟的增值稅管理制度。對小額進口商品托運應免征增值稅，以保證與國際慣例一致和國際稅收的中性。為了鼓勵更多的中小企業在高科技領域的創新，增值稅的稅率設計應按照高附加值逐漸遞增的科技行業進行累退設計，幫助中國的中小創新企業獲得更多的利潤，提升科技產品的國際競爭力。為了防止跨國企業騙取科技創新的稅收優惠補貼，通過價格轉移機制避稅，要盡快建立對無形資產的征稅細則，與歐盟及其他國家達成無形資產增值稅的相關協議。

第二，提高數字經濟稅收遵從度和管理技術。數字經濟在商業和制造業領域不斷創新商業模式，稅收征管對數字經濟也要有相應的創新模式。稅務機關可以運用互聯網技術完成稅收預繳、網上繳稅等服務。最新的數字技術區塊鏈技術可以幫助稅收部門收集和記錄企業交易數據，收集分散的網絡大數據。區塊鏈公共分類的賬戶可以記錄稅收的大容量信息，并且形成無法更改的證據鏈，保證稅收信息的完整性和真實性，從而堵塞逃避稅漏洞。

第三，加強對跨國公司利用無形資產避稅的管理。需要明確無形資產轉讓定價的含義，在增值稅條例中說明不論是在關聯企業之間還是非關聯企業之間，任何一項無形資產的轉移或轉讓均需要對價。該條確保無形資產的轉讓是否被用于轉移收入。如果缺少無形資產的交易價格評估條款，可以用估值的方法確定獨立交易原則下的轉讓價格。

第四，加強國際反避稅合作?？梢耘c其他國家合作，共同研究現有電子商務公司的利潤轉移情況，對跨國公司的增值環節建立統一的甄別系統，建立全球范圍的案例庫和數據庫，研究這些公司避稅的行為和激勵因素，共同打擊跨國公司的增值稅避稅行為。

責任編輯：高 陽

Challenges to VAT Administration Broug ht by Digital Economy and Corresponding Solutions

Miaoyan Li

In the background of economic globalization, the digital economy is characterized with the liquidity, dependency on digital, network effects and etc., and also displays clear tendencies of multiple-layers business expansion, and monopoly or ogilopoly extended layers of business models. These features provide possibilities for the multinationals to avoid the VAT. This paper discusses the challenges to traditional administration of VAT posed by digital economy and puts forward suggestions on improving China's VAT management system by referring to the EU experience.

Digital economy Base Erosion and Profit Shifting Value-added tax

F810.42

B

2095-6126(2017)07-0051-03

* 本文是教育部人文社會科學研究青年基金項目“供給側結構性改革視角下我國稅制改革的方向研究”（項目編號：16YJC790132）中期成果。

＊ 李淼焱，江蘇南通人，副教授，財政科研學院博士后，主要研究方向財政和稅收。