新加坡增值稅立法及其對我國營改增的啟示*

翟繼光（中國政法大學民商經濟法學院 北京 102249）

新加坡增值稅立法及其對我國營改增的啟示*

翟繼光＊（中國政法大學民商經濟法學院 北京 102249）

一、新加坡增值稅立法與運行的基本狀況

（一）新加坡增值稅的歷史沿革

增值稅在新加坡被稱為貨物與勞務稅。1993年11月26日，新加坡國會通過了《貨物與勞務稅法》（以下簡稱《增值稅法》），決定自1994年4月1日起征收貨物與勞務稅（以下簡稱增值稅）。①新加坡財政年度和預算年度為4月1日至次年3月31日。

2013年11月11日，新加坡國會通過了《2013年貨物與勞務稅法（修正案）》，主要內容包括：（1）增加了審計官可以向公安局長和商務部長提供與《貪污、販毒以及其他嚴重犯罪（利益沒收）法》第六編規定罪行的調查和起訴相關的信息；（2）規定由納稅人以代理人身份為不屬于納稅人的主體進口貨物以及由代理商為不屬于納稅人的主體代理銷售貨物，可以視為由該納稅人本人進口貨物或者由該代理商本人銷售貨物；（3）將公務員的范圍擴展到根據《新加坡內地稅務主管機關法》第9條第4款規定任命的任何雇員；（4）增加了稅務機關拘留納稅人的權力，行使該項權力不需要事先取得任何許可證，但拘留之后應當立即送交地方法院審理，拘留期限一般不超過48小時。

2014年10月8日，新加坡國會通過了《2014年貨物與勞務稅法（修正案）》，并于2014年11月6日經總統批準后生效，自2015年1月1日起實施，這是截至目前，最近一次的修改。該修正案增加了信托制度下增值稅納稅人的認定，規定納稅人將貨物、知識產權或者使用知識產權的許可授予被動受托人，由被動受托人從事相關銷售行為，該行為應當視為由納稅人直接從事。對其他經營者向被動受托人進行的銷售行為也應視為直接向納稅人進行的銷售行為。

（二）新加坡增值稅的立法體系

新加坡增值稅法體系包括國會制定的法律（Act）和相關修正案、財政部制定的條例（Regulation）和規則（Order）及其相關修正案、稅務局制定的指南（Guide）和相關修正案。目前有效的法律只有1部（進行過若干次修正），有效的條例（包括修正案）20余部，有效的規則（包括修正案）20余部，有效的指南（包括修正案）30余部。

在上述規范性文件中，效力最高的是法律和相關修正案。法規②相當于我國法律體系中的規章，但由于新加坡沒有類似我國國務院的主體形式，也可以將財政部制定的規范性文件視為我國的行政法規。包括條例和規則，二者的效力相同，條例規定的事項比較綜合，規則規定的事項比較具體。法規主要是解釋法律或者根據法律的授權規定進行授權立法，其不能違反國會制定的法律。指南旨在幫助納稅人理解和正確使用法律和法規，僅具有指導意義，但由于其全部是解釋和重述法律和法規且更加具有操作性，因此在實踐中，稅務局和納稅人一般更愿意遵守指南的相關規定。

二、新加坡增值稅基本制度

（一）增值稅登記制度

年應稅銷售額超過100萬新加坡元的經營者必須進行增值稅登記，應稅銷售額未超過100萬新加坡元的經營者可以自愿進行增值稅登記。

從事應稅銷售但沒有登記的下列主體有義務進行登記：（1）任何一個季度結束之時，在該季度和之前的3個季度，在新加坡境內從事的所有應稅銷售的總價值超過100萬新加坡元；（2）在任何時刻，如果有理由認為自該時刻開始的12個月內從事應稅銷售的總價值將超過100萬新加坡元。

如果稅務機關認為某主體在未來4個季度的應稅銷售額不會超過100萬新加坡元，該主體不需要進行登記。如果稅務機關認為從事或者準備從事應稅銷售的主體應當適用零稅率，該主體可以向稅務機關申請免于登記，直到該主體撤回申請或者稅務機關認為其不再符合適用零稅率的條件。

（二）增值稅的征稅范圍

在新加坡境內銷售貨物和提供勞務以及進口貨物的行為需要繳納增值稅。上述“銷售”包括所有類型的銷售，但不包括沒有對價的形式；有對價（包括授予、分配或者轉讓任何一項權利）但不屬于銷售貨物的行為屬于提供勞務。

判斷是否在新加坡境內銷售貨物或提供勞務適用的規則如下：（1）如果貨物的銷售不涉及貨物從新加坡轉移至境外或者從境外轉移至新加坡，如果貨物位于新加坡，該銷售行為應當被視為發生在新加坡，否則，該銷售行為應當被視為發生在新加坡境外；（2）如果貨物的銷售涉及從新加坡轉移至境外，該銷售行為應當被視為發生在新加坡；如果涉及從境外轉移至新加坡，該銷售應當被視為發生在新加坡境外；（3）如果勞務提供者位于新加坡，該勞務視為發生在新加坡；如果勞務提供者位于其他國家，該勞務視為發生在其他國家。

銷售貨物或者提供勞務的價值按照以下規則確定：（1）如果該銷售取得的是貨幣對價，該銷售的價值加上應納稅額等于該對價；（2）如果該銷售無對價或者取得的不是或不完全是由貨幣組成的對價，該銷售的價值等于其公開市場價值；（3）如果銷售貨物或提供勞務僅僅是一項貨幣對價所涉及交易的一部分，該銷售的對價應當視為該對價中按照適當比例分配給該銷售的部分。

（三）增值稅稅率制度

新加坡增值稅標準稅率為7%，出口貨物和國際勞務適用零稅率。

如果提供勞務時符合下列規定，那么該項勞務應當被視為國際勞務。（1） 涉及旅客或者貨物運輸的勞務（并非輔助性的運輸活動，例如裝運、卸載和駕駛），對于空中或陸地的運輸，如果該運輸從一個位于新加坡境外的地點到另一個位于新加坡境外的地點；從一個位于新加坡境內的地點到一個位于新加坡境外的地點；或者從一個位于新加坡境外的地點到一個位于新加坡境內的地點。對于海上運輸而言，如果該運輸從一個位于新加坡境外的地點到另外一個位于新加坡境外的地點；或者從一個位于新加坡的地點到另一個位于新加坡境內但實質上位于新加坡境外的地點。（2）從位于新加坡的一個地點向位于新加坡的另一個地點進行運輸的勞務（包括附屬運輸勞務，例如裝運、卸載和駕駛），限于該勞務作為第（1）項規定提供勞務（與從新加坡境外的一個地點向新加坡境外的另一個地點進行運輸相關的勞務除外）的組成部分且由相同的銷售者提供。（3）為適用前兩項規定的旅客或者貨物進行保險或者安排保險或者安排運輸的勞務（出租運輸工具除外）。（4）出租運輸工具，在新加坡境外的地點使用，租賃期間該運輸工具由出租人出口到該地點；或者在提供勞務時位于該地點。（5）與位于新加坡境外的土地相關的勞務或者直接對該土地進行改善的勞務。（6）提供與位于新加坡境外的貨物直接相關的勞務時。（7）與出口到新加坡境外且銷售給屬于其他國家主體的貨物直接相關的勞務。（8）與下列貨物相關的法定金融勞務：出口到新加坡境外；或者該勞務涉及將貨物從新加坡境外的一個地點轉移到新加坡境外的另一個地點。

（四）增值稅免稅制度

免稅項目主要包括銷售和租賃住宅，進口、銷售和投資貴金屬以及提供金融勞務。

與土地相關的免稅項目是授予、分配或者放棄下列情況中的土地利益、權利或者占有該土地的許可：（1）根據《規劃法》的規定被規劃為“居住用地”或 “鄉鎮與居住用地”的空閑土地，以及用于居住或者共同發展的土地；（2）經批準專門用于居住或者共同發展的空閑土地，如果該銷售是財政部長批準的公共機關或者法定機關進行的；（3）其上有根據《規劃法》規定經批準專門用于居住的建筑、樓房或者房屋的土地。

免稅的金融勞務包括：（1）經營現金、儲蓄或存款賬戶；（2）交換或授予貨幣兌換的選擇權（無論是通過銀行票據、流通紙幣還是硬幣的交換，無論是通過計入貸方賬戶還是計入借方賬戶還是其他方式進行），銷售作為收藏品、投資品的票據或硬幣除外；（3） 經營信用卡、簽賬卡或類似支付卡的主體從事的銷售行為；（4）發行、支付或轉讓本票、匯票、支票或信用證；（5）發行、分配、轉讓、簽發、承兌或者背書債務證券；（6）發行、分配或者轉讓股權證券；（7）提供貸款、預付款或者信用；（8）在分期付款購買、附條件銷售或者分期付款賒銷合同中，提供分期付款信貸融資；（9）根據分期付款協議，對提供分期付款信貸融資的行為進行轉讓或分配；（10）授予與支付利息的義務相關的權利或選擇權，交換或授予一項交換支付利息義務的選擇權；（11）對債務證券、股權證券，提供貸款、預付款或信用合同進行續期或者變更；（12） 提供人壽保險合同或者轉讓該合同的所有權；（13）提供或分配期貨合同，包括期貨期權交易，該交易不會導致銷售者向購買者交付貨物；（14）提供或配置銷售重新分配商品的選擇權或者合同，該銷售不會導致銷售者向購買者交付商品；（15）賦予獲得重新分配商品的權利或選擇權，該權利是在未來行使的，行使該權利所引起的銷售行為都不會導致銷售者向購買者交付商品；（16）發行或轉讓單位信托；（17）對再保險合同的安排、提供或轉讓所有權。

（五）增值稅預先裁定制度

根據《增值稅法》規定提出的申請，稅務機關可以作出如何適用該法律的裁定，或者就特定主體和特定交易如何適用該法律作出裁定。稅務機關可以就申請中所描述的交易應當如何適用該法律條款作出裁定，可以指出適用的條款，也可以不指出適用的條款。

稅務機關不能就下列條款作出裁定：授權或者要求稅務機關從事下列行為的條款：（1）施加或者免除罰稅；（2）調查任何主體提交的納稅申報或其他信息的正確性；（3）起訴任何主體；（4）要求任何主體履行所負義務。

如果存在以下情形，稅務機關可以拒絕作出裁定：（1）要求稅務機關確定任何事實問題；（2）稅務機關認為該裁定的正確性將取決于假設的情節；（3）該裁定所涉及的事項與復議或者訴訟有關；（4）申請者對于之前的裁定還有未履行的義務。

如果具備以下情形，稅務機關不能作出裁定：（1）裁定所涉及的事項是根據該法律規定已經提交或者應當提交的納稅申報；（2）在提出申請之時或者在裁定作出之前，稅務機關認為申請人對該交易并未深思熟慮；（3）該申請是毫無意義的或者令人傷腦筋的；（4）該裁定涉及到對任何外國法律的解釋；（5）關于該法律規定如何適用于該主體以及該交易已經存在一個裁定，申請的裁定與現存裁定適用的期間是相同的；（6）申請裁定所涉及的主體、交易以及期間的核定已經作出（對估計稅款的核定除外）；（7）稅務機關正在進行審計或者調查該法律條款如何適用于申請者或者與該裁定所涉及交易相類似的交易；（8）在稅務機關要求補充提供信息以后，申請者仍未提供足夠信息；（9）就稅務機關所掌握的資源而言，作出裁定是非理智的；（10）申請者要求稅務機關就廣泛接受的會計原則或商業慣例給出自己的觀點。

如果稅務機關就某項交易如何適用該法律作出了裁定，并且該裁定適用于其所指定的整個期間或者部分期間的交易；該裁定所適用的主體聲稱其正根據該裁定準備和提供納稅申報，稅務機關應當根據該裁定的規定，將相關條款適用于該主體以及該整個或部分期間的交易。

就《增值稅法》的某項規定，某項裁定應當適用于某個交易，但應遵守以下規定：當且僅當該裁定明確提到了該規定；并且從裁定作出之日，適用的期限為3年或者稅務機關在考慮到任何特別情形后確定的其他期限。

某項裁定不應適用于某個主體的某項交易：（1）如果該交易與該裁定中所確定的交易具有實質上的差異；（2）關于該裁定的申請中有實質性的疏漏或者誤傳；（3）稅務機關關于未來事件或者另外一個事件作出了一個假設，該假設是該裁定的基礎，但是后來證明該假設是錯誤的；（4）沒有滿足稅務機關所規定的條件。

關于裁定的申請應當：（1）指出申請者的身份；（2）披露該裁定所涉及的所有相關事實（包括從事該交易的原因）和與該交易相關的文件；（3）表明該裁定所涉及的《增值稅法》條款；（4）表明與該申請所涉及事項有關的法律規定；（5）說明申請者之前是否就相同或者任何相似交易提出過申請以及該申請的結果；（6）提供裁定草案。

如果稅務機關認為某項裁定的正確性取決于關于未來事件或者其他事件的假設，可以作出其認為最適當的假設。稅務機關不能就申請者可以提供的信息作出假設。

稅務機關作出的裁定應當表明：（1）這是一份根據《增值稅法》第90A條規定作出的裁定；（2）指出該裁定所適用的主體、《增值稅法》的規定和相關交易；（3）《增值稅法》的規定應當如何適用于該主體和該交易；（4）本裁定適用的期限；（5）稅務機關作出的關于未來事件或者其他事件的實質性假設；（6）稅務機關規定的條件。

稅務機關可以隨時撤回裁定，撤回時應當將撤回的決定和原因書面通知適用裁定的主體。裁定自撤回通知所明確規定的日期被撤銷，但上述日期不能早于該主體可以獲得撤回通知的日期。如果稅務機關撤回一項裁定，則該裁定不能適用于在撤銷之日或以后從事或者生效的任何一項交易，但是如果某項交易是在撤銷之日之前從事或者生效的，該裁定應當繼續適用于該裁定所規定期限的剩余期限。

（六）增值稅過渡政策

在銷售貨物或者提供勞務的合同簽訂之后、在銷售貨物或者提供勞務之前，如果納稅義務發生變化，除非合同明確規定禁止因為納稅義務發生變化而對合同進行改變或者納稅義務的變化已考慮在內，這類合同應當按照以下方法予以修改：（1）如果納稅義務的變化導致該銷售從免稅銷售變為應稅銷售或者增加了其應納稅額，銷售者可以將該增加的稅款加到合同約定的價格中；（2）如果該納稅義務的變化導致該銷售變為免稅銷售或者降低了其應納稅額，銷售者應當從合同約定的價格中減去該免征的稅款或者減少的稅款。上述納稅義務的變化包括新加坡在1994年4月1日開征增值稅所導致的相關交易從免稅到應稅的變化。

三、新加坡增值稅立法對我國營改增的啟示

（一）通過立法進行增值稅改革

包括新加坡在內的諸多經濟發達國家和地區的稅制改革均是通過立法完成的，而我國在最初開征增值稅時僅僅是通過行政法規來進行，營改增則通過部門規章來進行。建議全國人大及其常委會盡快啟動增值稅立法程序，避免長期通過部門規章和行政法規來確立增值稅的基本制度。

（二）將小規模納稅人制度改為增值稅登記制度

目前我國實行月銷售額3萬元以下的小規模納稅人免稅的政策，建議未來可以用增值稅登記制度取代小規模納稅人制度，即登記標準以下的經營者自愿進行增值稅登記，免征增值稅；登記標準以上的經營者必須進行登記，按照現行一般納稅人的制度繳納增值稅。①參見范濤，吳君民.取消小規模納稅人制度的探討[N].江蘇科技大學學報（社會科學版），2005（1）.

（三）減少稅率檔次并適當降低稅率

營改增之后，我國增值稅有17%、11%、6%和0%四檔稅率，增值稅稅率檔次過多不利于充分發揮增值稅的稅收中性作用，不利于各行業公平競爭。目前各國增值稅稅率基本是三檔，一檔基本稅率，一檔低稅率，一檔零稅率。建議我國借稅率合并之際適當降低增值稅稅率，從與亞太國家比較來看，筆者認為11%、6%和0%三檔稅率比較合適。②參見譚郁森，朱為群.增值稅改革的稅率選擇[J].稅務研究，2013，（1）.梁季.我國增值稅稅率簡并：與市場資源配置機制的對接、改革設想與路徑分析[J].財政研究，2014，（9）.何楊，王文靜.增值稅稅率結構的國際比較與優化[J].稅務研究，2016，（3）.

（四）增加金融業與不動產領域的免稅項目

包括新加坡在內的諸多國家均對金融服務和銷售、出租不動產實行免稅政策，一方面可以鼓勵金融業和不動產業的發展；另一方面也可以為征收房地產稅留下稅負空間。目前我國營改增制度對金融服務和不動產業的免稅政策較少，既不利于相關產業發展，也不利于房地產稅的開征，建議未來增加對金融業和不動產領域的免稅項目。

（五）增設預先裁定制度

從稅收法定和制度穩定的角度出發，建議借鑒新加坡預先裁定制度，通過該制度可以盡快解決法律法規執行中的不確定性問題，同時也可以督促相關部門盡快出臺相應的解釋性規定。③參見聶淼，熊偉.預先裁定制度與納稅人權利保護[J].國際稅收，2016，（1）.

（六）增設過渡條款

營改增會對納稅人的定價方法、相關合同的簽訂以及會計核算產生一定影響，如果缺少法律明確規定，會導致納稅人之間在價款收取和合同解釋問題上產生爭議。因此，建議在營改增相關制度中明確規定原繳納營業稅的應稅行為其價格的變化規則。由于我國并非新征增值稅，而是將原營業稅改為增值稅，而營業稅屬于銷售方的稅收負擔，增值稅不屬于銷售方的稅收負擔，因此，原繳納營業稅的應稅行為的價格相當于營改增之后的含稅價格，銷售方不應再加收稅款。營改增帶來的減稅效果應由購買方并最終由消費者享有。

責任編輯：高仲芳

* 本文為中國法學會2016年度部級法學研究課題“稅法中溯及既往現象的成因、危害與規制”（課題編號：CLS（2016）D104）的階段性成果，也是財政部2015年度課題“新加坡增值稅制度研究”最終成果的一部分。

＊ 翟繼光，法學博士，中國政法大學民商經濟法學院副教授。