虛開發票罪不宜以造成國家稅款損失為要件

［基本案情］2009年犯罪嫌疑人張某在C市Y區成立了某農業發展有限公司。2012年，公司承接了一項國家扶持項目，與Y區某行政部門約定，政府出資1900余萬元用于項目的工程建設，公司自籌資金1300余萬元用于項目的設備采購。2013年6月，該公司在工程建設開支不足1900余萬元的情況下，偽造工程建設資料虛增工程量600余萬元，并委托承建方到當地稅務機關代開了建筑發票。隨后，套取的600余萬元被該公司用于項目的設備采購及其他開支。

一、爭議問題

《刑法修正案（八）》第 33條規定，在《刑法》第205條后增加一條，作為第205條之一，即虛開發票罪。因為《刑法》第205條虛開增值稅專用發票罪需要以騙取稅款為要件，作為《刑法》第205條之一的虛開發票罪是否需要造成國家稅款損失便出現了分歧意見。一種意見認為虛開發票罪應以造成國家稅款損失為要件，張某的行為不構成虛開發票罪。其理由有二：其一，該罪規定于刑法分則第三章破壞社會主義市場經濟秩序罪第六節危害稅收征管罪，按照文義解釋，該節規定的所有犯罪都應以造成國家稅款損失為要件。其二，因為同屬《刑法》第205條，虛開發票罪應比照適用虛開增值稅專用發票罪的構成要件。另一種意見認為，虛開發票罪不需要以造成國家稅款損失為要件，張某的行為構成虛開發票罪。其理由在于：其一，虛開發票罪被安排到刑法分則的第三章第六節是為了行文的系統性，立法者不可能在現有的刑法體系內增設發票專節。其二，虛開發票罪與虛開增值稅專用發票罪侵害的客體與犯罪構成要件不是同一的。筆者同意第二種觀點。

二、虛開增值稅專用發票罪與虛開發票罪的辨析

（一）增值稅專用發票與普通發票的比較

根據《增值稅暫行條例》、《增值稅暫行條例實施細則》、《增值稅專用發票使用規定》，增值稅專用發票是由國家稅務總局監制設計印制的，只限于增值稅一般納稅人領購使用的，既作為納稅人反映經濟活動中的重要會計憑證又是兼記銷貨方納稅義務和購貨方進項稅額的合法證明；是增值稅計算和管理中重要的決定性的合法的專用發票?！栋l票管理辦法》規定，發票是指在購銷商品、提供或者接收服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證。

綜合上述行政法規，增值稅專用發票與普通發票的差異如下：（1）使用主體及范圍不同，專用發票通常用于一般納稅人之間從事生產經營增值稅應稅項目使用；而普通發票則可以用于所有納稅人的全部經營活動。（2）功能不同，普通發票只是一種商事憑證，而專用發票既是一種商事憑證，又是記載該專用發票開具應納稅額和受票方抵扣進項稅款的合法證明，具有雙重功能作用。（3）聯次不同，發票的基本聯次包括存根聯、發票聯、記賬聯，專用發票的基本聯次分為三聯：發票聯、抵扣聯、記賬聯。二者在形式上的差異主要在于是否具有抵扣聯。

發票與稅收沒有必然聯系。根據《稅收征收管理法》《稅收征收管理法實施細則》《發票管理辦法》的相關規定，發票同賬簿、記賬憑證、報表、完稅憑證、出口憑證等一樣，屬于涉稅資料。需要臨時使用發票的單位和個人在稅務機關申請代開發票時，按照法律、行政法規規定應當繳納稅款的，才繳納稅款。由此可見，發票是依法納稅的依據，但有發票并不一定有稅收，例如免稅產品。

（二）虛開增值稅專用發票罪與虛開發票罪的比較

1.兩罪的立法對比

虛開增值稅專用發票罪始見于1995年全國人大常委會《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》，1997年《刑法》第205條吸收了該決定的基本內容。罪狀方面，虛開增值稅專用發票罪采取的是簡單罪狀的表述方式，僅表述了本罪的客觀特征，即“虛開增值稅專用發票”。在法定刑方面，虛開增值稅專用發票罪系重罪，在立法之初最高可判處死刑，盡管《刑法修正案（八）》廢除了本罪的死刑，但最高刑依然可以達到無期徒刑。其法定刑共分為三個檔次：虛開的稅款數額在1萬元以上或者致使國家稅款被騙數額在5000元以上的，處3年以下有期徒刑或者拘役；虛開的稅款數額在50萬元以上時，處3年以上10年以下有期徒刑；虛開的稅款數額巨大在250萬元以上，處10年以上有期徒刑或者無期徒刑。司法實踐中普遍認為本罪需要以騙取國家稅款為要件，行為人主觀上不具有偷騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開增值稅專用發票行為，不以本罪論處。2001年最高人民法院答復 “福建省高級人民法院請示的泉州市松苑錦滌實業有限公司等虛開增值稅專用發票一案”中，認為該案被告單位為了顯示公司實力，以達到與外商談判中處于有利地位而虛開增值稅發票，其行為不構成犯罪。同時，最高人民法院在指導案例《何濤虛開增值稅專用發票案——虛開增值稅專用發票給國家造成的經濟損失如何計算》中，指出“增值稅專用發票與普通發票不同，具有雙重功能作用，在審理虛開增值稅專用發票犯罪案件，要特別注意掌握虛開稅款數額標準和因虛開增值稅專用發票致使國家稅款被騙的數額標準”。［1］

虛開發票罪始見于2011年2月25日通過的 《刑法修正案（八）》。本罪的罪狀及法定刑規定相較于前者要簡單一些，只有兩個量刑幅度，情節嚴重的，處2年以下有期徒刑、拘役或者管制；情節特別嚴重的，處2年以上7年以下有期徒刑。根據2011年最高人民檢察院、公安部《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）的補充規定》第2條第1項的規定，本罪情節嚴重的標準是 “虛開發票100份以上或者虛開金額累計在40萬元以上的”。

2.兩罪的法條競合關系

法條競合是指特別法條所規定的犯罪行為，原本完全涵蓋在普通法條規定的犯罪之中，因為特別法條對普通法條中的某些要素進行了特別限定，導致適用特別法條的條件更為嚴格，因而其適用范圍更窄。當特別法條規定的行為由于程序上或者實體上的原因不受處罰時，被排除適用的普通法條會得到重新適用。［2］從兩罪侵犯的客體看，虛開增值稅專用發票罪侵害的客體是復雜客體，司法實踐一般認為虛開增值稅專用發票侵犯的是復雜客體，即增值稅專用發票管理秩序與國家稅收征管制度，二者缺一不可；而虛開發票罪侵犯的客體則是單一客體，即發票管理秩序。司法實踐常見的虛開普通發票行為一種是出于少納稅等目的，少開交易金額；一種是出于多報銷等目的，多開交易金額。少開交易金額的行為，不僅違反了發票管理秩序，也造成了國家稅款損失，構成虛開發票罪無疑。多開交易金額的虛開行為盡管沒有造成國家稅收損失，甚至是多交了稅款，但其行為違反了國家發票管理法規，是嚴重危害市場經濟發展的行為。任何納稅人及扣繳義務人都有義務保證發票的合法、真實、完整。任何主體不得擅自開具與實際經營業務不符的發票。隨意變更發票金額的虛開行為，不管是否納稅，都違反了發票管理法規。且這種虛開行為多數是出于公款報銷，夸大企業經營狀況以騙取貸款、上市、招商等非法目的，有滋生新的犯罪的可能，其社會危害性是顯而易見的。另外，從兩罪的犯罪對象看，前罪的對象是增值稅專用發票，后罪的犯罪對象是除前罪規定之外的普通發票。因此虛開發票罪與虛開增值稅專用發票罪的關系是特別法條與普通法條的法條競合關系。

三、虛開發票罪不宜要求造成國家稅款損失

虛開發票罪與虛開增值稅專用發票罪立法間隔16年之久，社會生活已發生了翻天覆地的變化，新的虛開方式層出不窮，因此，不能機械地將虛開增值稅專用發票罪的構成要件照搬到虛開普通發票罪，而應當結合新的社會實踐，科學區分兩種發票、兩個罪名的本質區別，實事求是地解讀虛開發票罪的客觀構成要件。

（一）結合立法目的解讀

首先，從立法目的來看，虛開增值稅專用發票罪的立法初衷是為了嚴厲打擊騙取國家稅款的行為。虛開發票罪的立法初衷是為了打擊其他各類發票犯罪行為。發票作為商業活動的一種收付款憑證，是國家依法征稅的依據，更是維護社會經濟秩序的重要工具。這些發票犯罪行為，不僅與偷稅騙稅有關，還與非法經營、貪污受賄、走私販私等案件關系甚大。這道防線一松，將為經濟領域的違法犯罪打開方便之門。其次，從發票的屬性上看，普通發票與稅收之間并沒有必然的聯系，將造成國家稅款損失作為虛開發票罪的構成要件便拔高了入罪要件，有違立法目的。

（二）結合刑法的基本原則解讀

1.罪刑相適應原則

罪刑相適應原則的基本含義是，刑罰的輕重應當與犯罪分子所犯罪行和承擔的刑事責任相適應。若兩罪的法定刑相差懸殊，必然是由于罪行有所差異。虛開增值稅專用發票罪與虛開發票罪的法定刑懸殊巨大，由此可見虛開普通發票的社會危害性應當是遠遠低于虛開增值稅專用發票罪的。區分兩罪社會危害性的標準自然是是否以騙取國家稅款為目的。［3］因此有學者認為，行為人虛開增值稅專用發票，不具有騙取、抵扣稅款的危險時，可以認定為虛開發票罪。［4］也即在行為人不以騙取國家稅款為目的虛開增值稅發票，雖然不能適用虛開增值稅專用發票罪規制其行為，但如果達到后罪的追訴標準仍可適用虛開發票罪追究其刑事責任。

2.罪刑法定原則

我國刑法中罪行法定原則的基本含義有兩方面，一是法律明文規定為犯罪行為的，依照法律定罪處刑；二是法律沒有明文規定為犯罪行為的，不得定罪處刑。虛開增值稅專用發票罪之所以要求以虛開稅額或騙取國家稅款為要件，一是從立法目的解釋；二是以最高人民法院為代表的司法實務界一以貫之地要求。反觀虛開發票罪，無論是立法、司法解釋還是司法實務均沒有提出應以造成國家稅款損失為要件。

綜上，我們認為虛開發票罪不以造成國家稅款損失為要件，沒有造成稅款損失的普通虛開行為同樣可以按虛開發票罪定罪處罰。

注釋：

［1］《中國刑事審判指導案例——破壞社會主義市場經濟秩序罪》，法律出版社2012年版，第255頁。

［2］張明楷：《刑法學》，法律出版社 2016年版，第470-471頁。

［3］姚龍兵：《如何解讀虛開增值稅專用發票罪的“虛開”》，載《人民法院報》2016年 11月 16日。

［4］同［2］，第 817 頁。