會計師事務所審計定價影響因素研究

鐘鳳英 范曉萌

【摘 要】 文章以2 127家A股上市公司為研究樣本，以2015年政府第一年放開審計收費價格管制的數據作為研究數據，從審計生產成本、預期損失費用、事務所預期利潤三方面研究自由定價時期影響審計定價的因素。研究結果表明：被審計單位資產總額、納入合并子公司數量、管理費用、上一年度的非標準審計意見、事務所規模、事務所所處地區與審計收費顯著正相關，速動比率、長期負債占總資產的比例與審計收費顯著負相關。文章不僅豐富了審計收費影響因素研究的理論內容，而且為事務所審計定價提供了理論指導，從而將審計收費影響因素的研究與審計定價相聯系。

【關鍵詞】 自由定價； 審計收費； 審計定價

【中圖分類號】 F239 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）10-0018-04

一、引言

審計收費作為審計市場中的重要組成元素，一直以來是理論界與實務界關注的重點。2014年以前我國審計收費的確定一直受政府管制，隨著我國審計市場不斷完善，政府對審計服務的價格管制在一定程度上制約了審計市場的發展；2014年發改委發文放開對審計服務的價格管制，審計收費由審計市場通過對審計資源的調配來確定，這為事務所發展帶來機會與挑戰。面對政府放開價格管制，事務所該考慮哪些因素對審計定價有影響，該如何為其審計服務定價？

國內外學者對審計定價進行了較全面的研究。Simunic運用回歸模型從審計生產成本、預期損失費用和事務所預期利潤三個方面分析發現被審計單位的資產規模、所擁有子公司數量、所處的行業地位、資產負債率以及審計師出具的審計意見類型與審計收費顯著相關[ 1 ]。Francis研究發現在規模較小的上市公司中存在較強的事務所規模效應，反之較弱[ 2 ]。Cano-Rodriguez研究表明正面的審計意見可以為被審計單位帶來更多經濟資源，刺激了審計的自發性需求[ 3 ]。王振林研究了我國審計收費影響因素，研究表明被審計單位規模、子公司的個數、營業利潤在總利潤中所占比例、事務所規模、連續審計年限與審計收費存在顯著正相關關系[ 4 ]。段特奇等研究表明價格管制對審計質量的提升作用不明顯，反而遏制了審計市場的自身發展，降低了市場的資源配置作用[ 5 ]。許浩然等認為審計收費的價格管制提高了事務所的審計收費，緩解了審計市場低價競爭的不良狀況[ 6 ]。

由于國外審計市場較為發達，審計收費主要由市場來確定，審計收費影響因素的研究與審計定價密切相關，為我國自由定價時期審計定價研究提供了很好的借鑒。我國審計收費一直受到政府的價格管制，審計收費影響因素的研究不能指導審計定價，2014年發改委放開了對審計服務的價格管制，審計服務由市場來定價。政府突然放開對審計服務的價格管制，對事務所而言，一時間缺乏合理的審計服務定價標準，在自由定價時期，事務所該怎樣為其審計服務進行定價？因此，本文在國內外已有研究成果的指導下，以Simunic的分析模型為基礎，以我國滬深A股上市公司為研究樣本，選取2015年的數據（即審計服務自由定價的第一年數據）為研究對象，運用實證分析方法從審計生產成本、預期損失費用和事務所預期利潤三方面來研究自由定價時期影響審計收費的主要因素。

二、理論分析與研究假設

（一）審計生產成本方面的相關假設

不同的被審計單位，審計過程中需要付出的人力、物力不同，審計成本也不同。審計生產成本主要是審計過程中發生的人工成本、出差費用等，因此審計生產成本主要根據被審計單位的情況來確定。影響生產成本的因素分為審計范圍、審計業務的復雜程度、審計年限、管理費用。審計范圍越廣，審計過程中需要付出的時間與精力越多，審計成本越高。結合國內外研究成果，審計范圍主要通過被審計單位資產總額來反映，因此提出以下假設。

假設1：被審計單位總資產的對數與審計收費呈正相關。

審計業務的復雜程度主要通過被審計單位所包含的子公司數量來反映，子公司數量越多，公司間的關聯方交易越頻繁，審計過程中需要花費的審計成本也越多，因此提出以下假設。

假設2：納入合并的子公司個數的平方根與審計收費呈正相關。

對于審計年限與審計收費之間的關系，不同學者有不同的意見。有的學者認為審計年限明確反映了低價攬客的現象，也有的學者認為審計年限與審計收費的相關性較弱，因此本文提出以下假設。

假設3：審計年限與審計收費存在相關性。

期間費用中的管理費用被企業視作“垃圾箱”，對于無法分配的費用都放在此核算中，管理費用成為企業進行利潤操作的重要科目。因此認為管理費用越高，越需要審計師擁有較高的職業水平進行更多的職業判斷，據此提出以下假設。

假設4：管理費用與審計收費存在正相關關系。

（二）預期損失費用方面的相關假設

預期損失費用主要是對審計過程中存在審計風險的一種補償。審計風險越高，可能面臨的風險補償金越高，審計師需要更高的職業判斷和職業謹慎。結合國內外已有研究及經驗分析，衡量審計風險的因素主要有上一年度出具的非標意見、上一年度的內部控制是否存在缺陷、速動比率、長期負債占總資產的比例，據此提出以下假設。

假設5：上一年度的非標意見與審計收費存在正相關關系。

假設6：上一年度內部控制與審計收費存在負相關關系。

假設7：速動比率與審計收費存在負相關關系。

假設8：長期負債占總資產的比例與審計收費存在負相關關系。

（三）事務所預期利潤方面的相關假設

事務所的預期利潤根據事務所的自身狀況及所處的市場環境來確定，事務所自身狀況主要由事務所規模來體現，事務所所處的市場環境通過事務所所處地區來反映。因此，審計收費中事務所預期利潤主要受事務所規模和事務所所處地區這兩個因素影響。事務所規模與事務所聲譽相聯系，事務所規模越大，聲譽越好。根據信息有用論，委托人為了得到高質量的信息愿意支付較高的審計費用聘請擁有較好聲譽事務所的審計師，事務所為了保證審計質量會收取較高的審計收費，其中也包括聲譽溢價，因此提出以下假設。

假設9：事務所規模與審計收費存在正相關關系。

事務所所處地區不同，市場的競爭狀況也存在差異，事務所在考慮預期利潤時也各不相同，一般認為事務所所處地區越發達，擁有的市場較大，審計收費越高，因此提出以下假設。

假設10：事務所所處地區越發達，審計收費越高。

三、數據來源與研究設計

（一）數據來源

本文選取滬深A股上市公司為研究樣本。剔除了金融業、未披露或披露不明確年終審計收費的公司以及AB或AH股交叉上市的公司，共收集到2 127個有效樣本。運用2013—2014年的數據作為對照樣本進行描述性分析，運用2015年政府第一年放開審計服務價格管制的數據作為研究樣本進行回歸分析，數據來源于巨潮資訊網公布的公司年報，通過手工整理獲取合理數據。本文使用SPSS和Excel軟件進行數據處理和分析。

（二）變量選擇

基于研究假設，本文將上市公司年度審計的審計費用作為被解釋變量，借鑒前人的研究成果以審計收費的對數形式表示因變量（LnFee）。影響審計收費的因素即自變量包括：上市公司總資產的對數（LnAssets）、被審計單位所包含的子公司數量的平方根（Sqursub）、審計年限（Year）、管理費用（OE）、速動比率（QR）、長期負債占總資產的比例（LR）。虛擬變量：上一年度是否被出具非標意見（Opinion）、上一年度內部控制是否存在缺陷（ICFR）、事務所規模（BIG4，BIG8）和事務所所處地區（Area1，Area2，Area3）。其中，上一年度被出具非標意見Opinion=1，否則為0；上一年度內部控制存在缺陷ICFR=1，否則為0。虛擬變量事務所規模分類主要分為三類：第一類為國際“四大”，第二類為國內“八大”，第三類為剩余的事務所。若事務所為第一類BIG4=1，否則為0；若事務所為第二類BIG8=1，否則為0。虛擬變量事務所所處地區，本文根據2015年審計收費及企業分布數量的情況將全國各地分為四類：第一類地區有上海、北京、江蘇、廣東（包括深圳）、浙江、山東，第二類地區有福建、四川、遼寧、湖北、安徽、湖南，第三類地區有山西、河南、河北、新疆、天津、重慶、陜西、云南、吉林、江西、廣西，第四類地區有內蒙古、海南、貴州、黑龍江、青海、甘肅、寧夏、西藏。當事務所處于第一類地區時Area1=1，否則為0；當事務所處于第二類地區時Area2=1，否則為0；當事務所處于第三類地區時Area3=1，否則為0。通過對數據進行整理分析發現，處于第三類地區的事務所為0家，因此剔除變量Area3。

（三）模型建立

根據上述假設及變量設計，本文建立如下回歸模型：

Ln（Fee）=？琢0 + ？琢1Ln（Assets） + ？琢2Sqursub + ？琢3Year +

？琢4OE+？琢5QR+？琢6LR+？琢7Opinion+？琢8ICFR+？琢9BIG4+？琢10BIG8+

？琢11Area1+？琢12Area2+？著

其中，？琢0為與自變量無關的常數項，？琢1～？琢12為該多元回歸模型的回歸系數，是自變量對因變量影響大小的參數，通常表示自變量每變化一個單位所引起因變量的變化量，？著是隨機項。

四、實證檢驗與分析

（一）描述性統計分析

為了初步了解政府放開審計收費價格管制后審計收費的變動情況，本文對所選樣本的審計收費進行描述性統計分析，如表1所示。

從表1可以看出，2015年大部分行業審計收費均值都發生了較大幅度增長，其中科教文衛行業的增長幅度達到22%，雖然我國經濟處于下行階段，但是在自由定價時期，審計收費卻出現了較大幅度增長，由此看出政府對于審計服務價格管制在一定程度上限制了審計行業的發展，自由定價效果明顯。

（二）多重共線性檢驗

為了避免自變量之間存在多重共線性影響回歸結果，采用容差和方差膨脹因子兩個指標對自變量進行了多重共線性分析（見表2）。由表2看出各自變量之間的容差均大于0.1，方差膨脹因子VIF均介于（0，10）之間，各自變量之間不存在多重共線關系，均可參與回歸分析。

（三）模型的擬合優度檢驗

運用SPSS軟件對模型進行統計量分析，如表3所示，該模型的擬合優度系數R等于0.734，R方為0.539，調整后R方等于0.536，因變量與自變量之間具有顯著的線性關系，自變量對因變量具有較高的解釋度，該模型在99%的概率水平下通過顯著性檢驗。該模型的方差檢驗F值為205.822，在1%的水平上顯著，DW為1.909接近于2，模型的整體擬合度較好，不存在自相關關系，對自由定價時期會計師事務所審計定價具有一定的指導意義。

（四）回歸分析

運用SPSS軟件進行回歸分析，分析結果如表4所示。

由表4分析結果發現，被審計單位總資產的對數與審計收費的相關系數為0.216，Sig.值為0.000，通過顯著性檢驗，證明了假設1：被審計單位的資產規模與審計收費呈正相關。被審計單位控制的子公司個數與審計收費的相關系數為0.076，Sig.值為0.000，通過了顯著性檢驗，證明了假設2：被審計單位控制的子公司個數與審計收費呈正相關。審計年限與審計收費的相關系數為0.002，Sig.值為0.263，未通過顯著性檢驗，說明審計年限與審計收費的相關性較弱，也說明我國審計市場通過延長后續審計年限獲取較高審計收費彌補前期低價攬客收費損失的現象有所減少，這為我國審計市場自由定價提供了很好的市場環境。管理費用與審計收費的相關系數接近于0，Sig.值為0.000，充分說明管理費用與審計收費存在相關性，但是由于事務所在進行審計定價時，還未充分考慮該因素，因此管理費用對審計收費的影響較弱，這為事務所在自由定價時期合理確定審計收費提供了一個新的考慮因素。上一年度非標審計意見與審計收費的相關系數為0.154，Sig.值為0.002，通過了顯著性檢驗，證明了假設5：上一年度的非標意見與審計收費存在正相關關系。上一年度內部控制與審計收費的相關系數為0.001，Sig.值為0.978，未通過顯著性檢驗。上一年度內部控制與審計收費相關性較弱的原因主要有兩方面：第一，上市公司內部控制報告披露的規范性較弱，給審計師提供的參考價值較??；第二，審計師在審計時直接執行審計程序，對客戶的內部控制程度進行較小估計和利用。速動比率與審計收費的相關系數為-0.007，Sig.值為0.052，通過顯著性檢驗，證明了假設7：速動比率與審計收費存在負相關關系。長期負債占總資產的比例與審計收費的相關系數為-0.309，Sig.值為0.002，通過了顯著性檢驗，證明了假設8：長期負債占總資產的比例與審計收費存在負相關關系。變量BIG4和BIG8與審計收費的相關系數分別為0.478、0.050，Sig.值分別為0.000、0.017，通過顯著性檢驗，證明了假設9：事務所規模與審計收費存在正相關關系。變量Area1和Area2與審計收費的相關系數分別為0.178、0.153，Sig.值分別為0.001、0.010，通過顯著性檢驗，證明了假設10：事務所所處地區越發達，審計收費越高。

五、研究結論

本文以2015年滬深A股上市公司為研究樣本，對自由定價時期審計收費的影響因素進行實證研究。研究結果表明，在審計生產成本中，被審計單位資產總額、納入合并的子公司數量與審計收費顯著正相關。管理費用與審計收費正相關，成為會計師事務所進行審計定價時需考慮的一個重要因素。審計年限與審計收費的相關性較弱，審計市場低價攬客現象逐漸減少，審計市場日益規范，這為審計收費的自由定價創造了良好的市場條件。

在預期損失費用方面，速動比率、長期負債占總資產的比例與審計收費顯著負相關，上一年度是否被出具非標準審計意見與審計收費顯著正相關，這充分表明事務所在進行審計定價時應合理評估審計風險。上一年度內部控制是否存在缺陷與審計收費的相關性較弱，審計師在審計時不能充分利用被審計單位的內部控制，造成了資源浪費。

在事務所預期利潤方面，從事務所特征來看，我國審計市場存在規模效應，事務所規模越大，審計收費越高。規模效應不僅讓事務所在進行審計定價時應充分考慮自身規模，而且為事務所提升自我水平提供了動力，有利于審計市場的日益完善與事務所的做大做強。從事務所所處地區來看，第一、第二類地區的審計收費較其他地區高。

基于上述結論，在審計服務自由定價時期，事務所依靠多因素綜合考慮審計定價，一方面可以使事務所擁有一個完善的定價體系，合理確定利潤空間，保證事務所利潤，加強事務所品牌建設；另一方面可以使事務所在激烈的競爭中明確收入的各組成部分，合理控制成本和評估風險，增強競爭力。

【參考文獻】

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