經濟責任審計在完善腐敗治理機制中的作用研究

王卿麗

【摘 要】 從國家治理的戰略層面研究審計如何應對國家治理中的腐敗治理問題具有重要的現實意義。文章以2003—2012年我國審計機關公布的統計數據為樣本，在對審計與腐敗治理相關文獻梳理的基礎上，指出審計問責機制是打擊腐敗發生的一種途徑，審計執行力是腐敗治理中審計發揮其職能有效性的表現。借鑒層次分析思路，用模型構建了綜合評價審計結果的執行力指標。研究結果表明審計發現問題是問責的前提，審計處理情況和處理結果的透明度是影響審計執行力的主要因素，完善審計結果的運行機制既是加大執行力的制度保障又是腐敗治理強有力的支撐工具。

【關鍵詞】 審計監督； 權力制約； 腐敗治理機制； 層次分析法

【中圖分類號】 F239.0 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）10-0022-05

一、引言

黨的十八大以來，習近平總書記提出了“四個全面”的治國理政戰略思想。在實施“四個全面”的過程中，全面深化改革的舉措不斷出臺，2015年12月8日中辦、國辦出臺《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》（以下簡稱《意見》）及相關配套文件，對完善審計制度作了全面規劃和部署，提出了八大任務，明確到2020年基本形成與國家治理體系和治理能力現代化相適應的審計監督機制。在國家治理體系框架中已將審計作為一種政治工具，可見新時期賦予審計更深層的責任和義務?！兑庖姟窂膰抑卫韺用婷鞔_指示審計工作系統的改革方向和具體目標，審計將面臨各種新的挑戰和要求，應重新定位其職能，全面創新工作方法，轉變理念順應時代要求，發揮審計監督在黨和國家監督體系中的重要作用。

本文從審計與腐敗治理的關系出發，明確了新時期下國家治理面臨的嚴重問題是腐敗治理問題，在剖析腐敗行為發生的本質特征基礎上，思考審計如何服務于國家治理體系，有效發揮審計應有的強度和能力?；?003—2012年審計機關的統計數據，分析審計在腐敗治理中發現違規問題揭示腐敗行為，處理違規遏制腐敗行為中的作用。

二、文獻綜述

有關腐敗與腐敗治理的問題，國內外學者作了許多深入研究，研究方法以規范分析法較多，學術界對腐敗的界定、分類與特征、成因及腐敗治理等作了定性研究。近年來隨著反腐敗的不斷深入，實證研究受到越來越多學術者的青睞。人們試圖從多種角度，采用不同的研究方法，探討如何遏制腐敗，建立反腐敗機制，形成不想腐、不敢腐、不能腐的“三不”效果。本文從審計監督與腐敗治理的關系視角，分析審計如何在腐敗治理中發揮其功能，為促進依法治國，推進廉政建設提供科學依據。

（一）腐敗的認知與審計

腐敗是委托權力被用來謀取私利的過程和行為。腐敗類型有多種，按腐敗的領域分為政治腐敗、經濟腐敗、生活腐敗，按腐敗模式分為自體性腐敗和交易性腐敗[ 1 ]。自體性腐敗的主要特征：資源和利益是單向流動；只涉及一方即政界；采用貪污、掠奪方式；不僅發生在個人，還發生在整個政權體系中。交易性腐敗特點為腐敗官員和私人利益的雙向交易，涉及多方即政界、商界等，采用行賄受賄方式。

從對腐敗認知的文獻研究看出，如果國家和公權力變為腐敗的工具，絕對權力就會導致絕對腐敗。防范和遏制腐敗必須約束權力，審計面臨腐敗治理的新挑戰，其職能包括控制和治理，新時期應把腐敗治理作為審計的重要目標，進而思考在腐敗治理中如何發揮監督作用，審計如何做才能應對復雜的腐敗問題。

（二）腐敗的成因與審計

美國克里特加得（Robert Klitgaard）認為腐敗的產生與壟斷、責任感缺失以及自由裁量權有關，提出了腐敗方程，即：腐敗=壟斷-問責度+自由裁量權[ 2 ]。Siame.F.M（2002）認為審計問責可以通過減少責任缺位來抑制腐敗的發生。Busse（2007）認為審計問責可以通過披露違規、違法和不合理的政府行為打擊腐敗。多數行為學學者認為腐敗的產生取決于兩方面因素：動機和機會。經濟學學者認為腐敗是經濟人追求利益最大化的行為，當腐敗的公職人員其腐敗成本低于腐敗收益時，腐敗行為就可能發生，腐敗成本與腐敗行為被發現的概率和腐敗受到處罰的程度有關。

從腐敗的成因與審計關系文獻看出，我國的經濟責任審計是審計問責的一種方式，通過公開披露審計發現問題，提高腐敗的發現概率和腐敗的懲處力度是腐敗治理重要而有效的途徑。

（三）腐敗的治理與審計

透明國際組織提出了國家廉政體系（National Integrty System，NIS）框架，該框架體系分三部分：一是頂層總體目標為生活質量、法治、可持續發展；二是廉政體系核心要以11個制度作為支柱支撐，包括立法、行政、司法、審計、檢察、反腐機構、公共服務、大眾傳媒、公民社會、私營機構、國際組織，要求每個支柱必須有足夠的強度和能力；三是體系基礎為公眾的廉政意識和社會價值。我國研究國家治理的學者提出：政府審計作為國家治理的重要組成部分，應把嚴重威脅國家治理的腐敗問題作為審計工作的重要課題。在國家治理中，審計監督可以促進權力制衡，減少權力濫用和權力尋租[ 3 ]。

從腐敗的治理與審計關系看出，審計作為現代國家治理體系的重要組成部分，是權力制約的監督工具，治理腐敗應作為審計的目標之一[ 4 ]。完善審計監督機制、官員的責任機制、審計結果運用機制，加大審計透明度，是發揮審計監督在黨和國家監督體系中重要作用的制度保障。

三、腐敗治理理論分析和研究假設

基于委托代理理論的腐敗治理思路，公權力存在委托與代理關系，其運行表現為多層委托代理關系：一是國家主權的所有者即全體人民將管理和統治的權力交給政府，將各自私有權力中的部分置于公共領域形成公共權力由國家實施。二是公共權力由政府多層委托給具體的官員，官員作為公權力的終極代理者直接實施公權力的運行。當公權力約束不夠時，就可能引發腐敗問題。腐敗方程（腐敗=壟斷-問責+自由裁量權）表明當官員享有壟斷權力和自由裁量權而無需對權力的行使承擔必要責任或不對濫用權力負責時，官員就具備了腐敗條件。因此，建立問責機制就是對權力的約束機制。

政府官員具有雙重角色：公職人員和利益個體，公共決策與具體代理人的私人利益有時會背離。當缺乏對權力的有效監督時，具體決策人從成本—效益考慮就可能利用其手中的權力追求自身利益的最大化。當腐敗的成本小于其自身利益時，腐敗就可能發生。腐敗的成本包括博弈成本、心理成本、懲罰成本和機會成本。加大懲罰力度提高腐敗行為的懲罰成本是有效遏制腐敗行為的一個途徑。由于腐敗行為的懲罰成本高低與腐敗行為的查出概率和懲罰力度正相關，從審計視角，遏制腐敗就是加大審計執行力，不僅要披露違規問題，提高審計揭示腐敗的能力，而且要加大審計處理結果透明度，提升審計功能的強度。綜上提出以下假設：

H1：審計問責機制與腐敗治理相關，建立問責機制，加強對政府官員的經濟責任審計，能有效打擊腐敗的發生。

H2：審計執行力是審計對腐敗治理有效性的表現。審計執行力越強，對腐敗發揮的治理功能越強。審計執行力是審計發現問題概率和審計處理力度兩因素的綜合表現，加大腐敗懲處能力是腐敗治理的重要途徑。

四、研究設計

（一）變量的選擇、界定與模型設計

1.變量的選擇與界定

從理論上講，審計功能的成效可以通過審計結果有效性來反映，而審計結果有效性的評估體系尚未完善，國內學者提出用政府審計的執行力對政府審計功能的成效進行評估?？紤]到數據的可獲得性，數據從2003—2013年《中國審計年鑒》提供的全國審計機關審計結果統計表和全國經濟責任審計情況統計等信息中獲取。由于有些統計指標延續性較差，本文選擇數據可獲得且相對穩定、有一定延續性的指標進行分析。

（1）審計查出違規問題指標

從相關統計數據看，審計結果統計指標主要有審計查出主要問題、審計處理情況、審計處理結果落實情況、審計結果開發利用情況四大項目。審計查出主要問題包括違規金額、管理不規范金額、損失浪費金額。經濟責任審計還包括領導干部個人經濟問題，如貪污、行賄受賄和挪用等。審計查出主要問題指標一定程度上反映了審計發現腐敗問題的信息，違規金額與腐敗行為關系較為密切，因此，用平均每個單位審計查出的違規金額來表示審計揭示腐敗發現的概率。

（2）審計執行力綜合評價指標

審計處理情況包括應上繳財政金額、應減少財政撥款或補貼金額、應歸還原渠道金額、應調賬處理金額、應自行糾正金額、移送處理金額、建議有關部門處理金額；審計處理結果包括已上繳財政金額等。審計處理情況和審計處理結果指標一定程度上能反映審計執行力。審計執行力綜合指標構建思路：首先確定總目標指標即審計執行力綜合評價指標；其次對指標無量綱化處理，將實際指標轉化為可以綜合評價的指標，再對指標賦予權重；最后設立計算模型。

2.模型設計

根據上述理論和假設，本文借鑒美國運籌學家T.L.Satty在20世紀70年代提出的一種定性與定量相結合的層次分析法（AHP），在參考國內外腐敗治理相關文獻的基礎上對審計執行力構建如下模型：

Ei=■WiBi （1）

其中：Ei為i年審計執行力綜合評價值；Wi為i年B層具體指標對上級指標的權重；Bi為i年經過無量綱化處理后B層具體指標的屬性。

審計執行力綜合評價指標層次結構如表1所示。

評價指標的權重設定采用主觀賦權法，根據設定的標度對兩個指標相對重要程度打分，將經驗判斷數量化。用1—9標度法，判斷矩陣標度及其含義如表2所示。

指標判斷矩陣及權重如表3所示。

（二）樣本選擇

本研究采用的數據來源于2003—2012年《中國審計年鑒》，審計查出主要問題的類型和違規金額、審計處理情況和審計處理結果的數據從各年年鑒的審計工作統計部分中全國審計機關分行業審計情況調查表和全國審計機關經濟責任審計情況統計表中收集整理。

在數據分析中，將平均每個被審計單位查出的違規金額作為審計發現腐敗的概率；將審計處理情況和結果加權平均后得出審計執行力綜合指標，用來反映審計查出腐敗的能力指標。

五、實證結果與分析

（一）審計發現主要問題的類型及金額分析

審計查出的主要問題類型包括違規金額、管理不善、損失浪費。在經濟責任審計中還包括領導干部承擔主管責任和直接責任及領導干部個人經濟問題等內容。從類型及內容看，經濟責任審計是我國審計問責的一種形式，反映審計關注權力運行和責任履行的情況，是對被審計單位領導干部權力的約束機制，是腐敗治理的一項重要舉措。由于2004—2006年統計資料中數據缺失，本項目僅分析2007—2012年的情況。從各年被審計單位的數量（如圖1）看出，接受審計的單位數量在逐年增加，接受審計的黨政領導干部人數在擴大。從審計發現的被審計單位的違規情況（圖2）看，呈現明顯上升趨勢，可解釋為審計揭示違規行為的比率越來越強，對領導干部權力運行和責任的審計力度越來越大。從審計機關關注黨政領導干部權力運行和責任履行情況（如圖3）及違規類型與金額（如圖4）看，審計在揭示腐敗問題中發揮著重要作用。

（二）審計處理情況與結果資料及分析（如表4）

從2003—2012年審計執行力綜合評價指數（圖5）可以看出，審計執行力呈上升趨勢，說明審計在國家治理體系中治理腐敗的強度和能力在不斷提升，2012年變化明顯，與近年來我國懲治腐敗的戰略目標相一致。

六、結論和政策意義

通過對2003—2012年審計機關公布審計結果的有關數據分析，審計在國家治理體系中發揮著重要的作用，是發現腐敗問題、遏制腐敗行為、威懾腐敗分子的重要機制。

依法治國實現國家良治需要有效治理腐敗現象的蔓延，治理腐敗是一個系統工程。作為國家治理體系的每個重要組成部分，應相互獨立，相互協作，發揮各自的強度和應有的能力，形成腐敗治理的合力。就審計監督而言，加強問責機制、公開審計處理情況和追蹤落實情況的透明度、完善審計監督體系是審計遏制腐敗治理機制的重要舉措，是提高反腐效率和效果的有效途徑。

【參考文獻】

[1] 魏德安.雙重悖論：腐敗如何影響中國的經濟增長[M].北京：中信出版社，2014：74-75.

[2] 任建明，杜治洲.腐敗與反腐?。豪碚?、模型和方法[M].北京：清華大學出版社，2009：20-30.

[3] 蔡春，朱榮，蔡利.國家審計服務國家治理的理論分析與實現路徑探討：基于受托經濟責任觀的視角[J].審計研究，2012（1）：6-11.

[4] 黃溶冰，趙謙.財政分權、審計監督與反腐敗成效：來自中國2002—2011年的經驗證據[J].中南財經政法大學學報，2015（6）：19-25.