企業研發費用加計扣除制度完善探析

范偉紅 何亞霖

【摘 要】 隨著經濟全球化的推進，我國迫切需要形成自己的核心競爭優勢，建立創新型國家，因此，提高企業研發活動積極性的研發費用加計扣除制度越來越受到重視。文章通過對現行研發費用加計扣除制度、高新技術企業工作指引和財政部意見三項制度的縱向對比和橫向分析，發現目前研發費用制度存在多個歸集口徑，且其細化內容有待明確，適用行業有待開放，這些導致制度未能真正落地。針對存在的問題，提出只有從制度本身入手，才能真正發揮研發費用對企業的創新驅動力。

【關鍵詞】 研發費用; 加計扣除制度; 歸集口徑; 創新驅動

【中圖分類號】 F272? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）10-0147-08

一、引言

各國間的經濟聯系不斷緊密，技術的共享與創新使得各國經濟的競爭壓力劇增，為了實現更好更快的良性發展，必然要形成不可復制的自有發展優勢。在新的時代背景下，建設以技術創新為經濟社會發展核心驅動力的創新型國家已然成為我國的一項重要戰略決策。企業作為市場的主要參與者，其就技術創新的重視程度對國家經濟的發展方向具有不可替代的重要影響。為了實現技術發展目標，必須從各方面由淺入深地增強企業創新意識和創新能力。因此，國家主動出擊，為增強社會主義市場活力、提高企業進行研究開發活動的積極性，從多方面、多角度為企業研發保駕護航。其中，最主要的一個方面就是研發費用加計扣除制度。

研發費用加計扣除制度指對企業研究和開發某項目所產生的費用在計算所得稅前進行加計扣除的所有相關制度的總稱。本文主要從研究開發費用加計扣除制度的發展軌跡、制度間的歸集差異及原因等角度進行探討研究。

二、研發費用加計扣除制度發展軌跡

關于如何對企業發生的研發費用進行加計扣除，在2008年以前關于該制度的規定多數以條款形式表現在財政部、國家稅務總局等部門所制定的相關文件中[ 1 ]。與此同時，也有大量的差異存在于各地稅務機關對企業的研發費用加計扣除的申請、備案要求之中，此外，內資企業和外資企業辦理加計扣除的程序也不盡相同。其中，以財稅〔2006〕88號①文為代表，這些文件對企業技術創新的企業所得稅優惠政策進行了初步明確，主要實施的是對研究開發活動中諸如技術開發費、職工教育經費等相關費用的稅前加計扣除優惠政策[ 2 ]。

從2008年開始實施的《中華人民共和國企業所得稅法》第三十條明確提出企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。同年，國稅發〔2008〕116號②文件從加計扣除的適用對象、研發活動的具體定義、研發費用的具體范圍、不同研發方式的執行辦法、加計扣除的財務核算、加計扣除的稅收管理等方面，進一步規范了企業的研發項目中可加計扣除的研究開發費用的歸集口徑。

2013年發布的財稅〔2013〕70號文件③，擴大了可納入稅前加計扣除研發費用的范圍，具體內容包括：研發活動人員的五險一金，專門用于研發活動的儀器、設備的運行維護、調整、檢修、維修等費用，以及新藥的臨床試驗費、研發成果的鑒定費用等。

從2016年開始執行的財稅〔2015〕119號文件④（以下簡稱119號文件），從兩個角度對研發費用稅前加計扣除制度進行了完善。在費用歸集范圍上，119號文件對其進行了進一步細化，以正列舉方式將其具體分為六大類，擴大了研發費用范圍;在管理上，加強后續管理，改進后的程序更加簡化，企業享受加計扣除優惠政策只需要事后備案管理，申報即能夠享受，有關資料由企業留存備查即可。

國家稅務總局公告2015年第97號⑤，在119號文件的基礎上，進一步明確政策口徑，尤其是針對申報及備案管理做出了詳細固定，對2016年度的企業申報工作有著重要意義。

三、案例及思考

某高新技術企業成立于2006年，注冊資本2.4億元。經營范圍包括國內航空客貨運輸、航空公司間代理、航空器維修、航空器材進出口、航空配餐服務等。該公司技術領域屬于《國家重點支持的高新技術領域》里的“航空航天技術”。企業自2008年一直在研發投入，并且為了達到最理想的實驗效果，初期采用的材料質量在同類產品中皆屬優質。企業因為研究開發活動給經營帶來了沉重的負擔，但企業卻不知道研發費用加計扣除政策的存在，這直接導致其享受不到本可以享受的優惠。

2017年，經相關稅務人員提醒，企業方才了解這項稅收優惠政策的存在。然而盡管企業研發部門擁有完善的內部管理，但是由于歸集口徑上的差異，根據不同的制度核算出的研發費用竟不完全相同。具體來說，其根據研發費用加計扣除制度核算得到的研發費用為1 648萬元，根據高新企業管理認定歸集的研發費用為2 109萬元，直接差距為461萬元，如果可以進行加計扣除，那么會直接增加691.5萬元，相當于其一年的職工工資薪金。作為一個高新企業，其一方面要根據高新技術企業管理認定的要求歸集其研發費用，另一方面在進行企業所得稅納稅申報時，又可以按照加計扣除制度進行研發費用的扣除，可是當談及企業研發費用的日常核算究竟按照哪項規定來進行時，企業就陷入了制度差異造成的困境中。并且在實務中，企業的財務管理部門與研發部門是兩個獨立運行的部門，會計核算上往往沒有按照研發團隊項目來歸集，致使企業無法收集與申報該政策所需的材料，難以享受這項政策優惠。

從該高新技術企業的案例中可以得到很多重要啟發。一方面，企業對于政策的不熟悉與不了解、對官網的不關注，使其錯失稅收優惠的最佳時間;另一方面，歸集口徑的差異導致企業即使在了解制度的前提下，也無法準確做好申報工作。另外，企業在填制申報表時，在二級科目的具體分類中往往無法做到準確劃分，且常常存在同一組研發人員及設備對多項研發項目的情況，進而導致其他費用在各項目的輔助明細賬中占比過高，無法申報[ 3 ]。但從其根本來言，制度設計問題是關鍵。

四、制度差異歸集

目前在研究開發費用的歸集方面，有三個不同的規定。加計扣除執行的是《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）、《關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號）和《關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（2017年第40號）;高新技術企業執行的是《高新技術企業認定管理工作指引》（國科發火〔2016〕195號）;財務處理上執行的是《財政部關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》（財企〔2007〕194號）。通過對比三個規定，發現存在以下不同：

（一）研發活動的范圍不同（表1）

從研發活動的定義角度看，各文件在這一方面的規定明顯存在不同。相比較而言，加計扣除制度中比其他文件增加了“系統性”三字，也就是說企業研發費用加計扣除制度要求企業的研發活動應當符合整體性原則，能夠將系統整體性這一目標體現出來[ 4 ]。筆者認為，這樣的規定符合企業研發活動的初衷，有助于企業站在戰略發展的長遠角度建立一個系統的研發活動體系，應當以此為基礎豐富各項制度對研發活動的規定。

然而，從研發活動的具體內容這一方面來看，與高新認定相比，加計扣除政策中對研發活動的范圍從“正列舉”轉變為“反列舉”，通過列舉7種不適用稅前加計扣除的活動，統一了各地執行口徑，這實質上是擴大了研發活動的范圍，為稅務征管帶來了更明確的執行標準。財政部管理意見則是采用正列舉方式，將企業的研發活動劃歸為7類。

（二）人員范圍的不同（表2）

研發費用加計扣除中人員指的是“從事研發活動人員”，高新認定的人員是“企業科技人員”，財政部管理意見中的人員是“企業研發人員”。

具體而言，以加計扣除制度所明確的人員范圍為對照，高新認定的人員范圍存在工作時間上的限制并且工作性質也不再局限于專業研發人員，增加了相關活動的管理人員;而與前兩者相比，財政部管理意見中的人員認定范圍更加廣泛，不僅不存在工作時間上的限制，而且包括提供直接服務的管理人員。

除此之外，加計扣除制度要求對同時從事研發活動和非研發活動的人員，應對其活動安排做好必要記錄，并以工時等合理方法將其所發生的相關費用在研發費用和生產經營費用間分配，未分配的不得進行加計扣除。

筆者認為，加計扣除制度應當進一步擴大人員范圍，在繼續堅持規范人員區分的基礎上，應當將相關管理人員納入制度適用范圍，他們是保證研發活動順利開展的重要組成部分，也便于企業進行會計上的核算。

（三）直接投入費用的不同（表3）

三項規定對于直接投入費用的歸集幾近趨于一致，但依然存在分歧。加計扣除新制度相較已廢除的舊制度擴大了相關費用的范圍，不再將其限定于“專門用于”研發，使一些既用于研發活動又用于非研發活動的基礎材料及儀器設備能夠在合理分配后充分發揮自己的價值，也減輕了企業的負擔，減少重復購置給企業帶來的壓力，是制度進一步完善的表現。

加計扣除制度與高新認定和財政部管理意見的區別主要集中在固定資產范圍。具體而言，加計扣除制度中就直接投入費用方面沒有對其做出規定;高新技術企業工作指引明確指出以經營租賃方式租入的用于研發活動的固定資產租賃費屬于研發費用;財政部管理意見對涉及固定資產的范圍相比前兩者而言更加廣泛。

筆者認為，應當適當擴大直接投入費用中固定資產的范圍。隨著科學技術的進一步發展，企業研發活動涉及的固定資產不再僅限于儀器和設備，還包括一些運輸工具以及為研發活動特意建造的建筑物，由于制度的限制，企業產生的這些相關費用不能加計扣除，大大增加了企業的稅務負擔。

（四）折舊范圍的不同（表4）

對于研發活動中的儀器或者設備的折舊費用，三項制度都將其計入了研發費用。但就在用建筑或者固定資產的折舊費方面，三者又存在差異。

具體而言，加計扣除制度中并不允許在用建筑等固定資產的折舊費用歸集到研發費用中;高新認定對于折舊費用的歸集范圍則涵蓋了研發活動中的房屋、建筑物的折舊費，除此之外，用于研發活動的設施改擴建、裝修、修理的費用也能夠以攤銷形式歸集到研發費用;與這二者相比，財政部管理意見歸集的范圍最大，只要符合“是用于研發活動”這一衡量標準的房屋均可計入。

筆者認為，加計扣除制度就折舊范圍而言，應當在以合理方式區分研發活動與非研發活動的設備儀器的基礎上擴大折舊費用歸集的范圍，通過合理劃分將與研發活動相關的房屋及建筑物的折舊攤銷費用納入歸集范圍，促進企業規范會計核算，減輕企業申報準備工作的壓力。

（五）設計費與試驗費的不同（表5）

加計扣除新制度中，專門針對創意設計活動進行了定義，這表明國家對于各項新型產業和創新創造活動的堅定支持。高新認定還未將這一定義在其制度中進行明確，財政部管理意見對于研發費用的歸集問題中也未涉及這些方面。

從具體費用內容上看，高新認定中允許將裝備調試費用計入研發費用，而加計扣除中不允許計入。對于試驗費用，二者均采用正列舉的形式，但高新認定中允許計入的“田間試驗費”在加計扣除制度中未被提及。

筆者認為，應當將田間試驗費和裝備調劑費列支。在許多以農業為主要經營范圍的企業里，其進行技術創新，不可避免的會發生田間試驗費，其在研發費用中的占比又過大，不利于整個行業的研發創新。同理，設備調劑費也是如此。

（六）其他費用扣除比例不同（表6）

加計扣除新制度相較舊制度明顯擴大了相關費用扣除的范圍，但其在研發費用總體中的占比，三項制度明顯存在分歧。

加計扣除制度要求其他費用在研發費用總額中占比不得超過10%，高新認定的限額比其略高，為20%，財政部管理意見就這一問題沒有具體規定。

在其他相關費用的具體明細上，相比較高新認定的規定，加計扣除的其他相關費用中未列支研發活動中發生的通訊費。財政部管理意見中還包括研發人員的培訓費、培養費，辦公費及高新科技研發保險費。

筆者認為，加計扣除制度對于其他費用的限制過多，對于研發項目較多的企業，常存在同一設備及人員多項目共用的情形，這時其他費用的占比就會過高，超過限額的部分就不能享受加計扣除，限制了企業研發項目的立項，與政策初衷相悖。

（七）委外研發費用的不同（表7）

對于委外的研發費用，三項規定的主要區別集中在以下幾點：

首先，在于受托企業或個人的性質是否為境外的機構或個人。具體而言，加計扣除制度僅允許受托方為境內企業或個人時方能將委托費用計入;高新認定中受托方的性質不受境內外限制，但要求企業的全部研發費用總額中至少含有60%在境內發生的研發費用;財政部管理意見就此沒有規定。

其次，在于委托外部研發費用的扣除是否限定扣除限額。具體而言，加計扣除制度和高新認定中均限定了80%的扣除限額要求，財政部管理意見無此規定。

最后，在于受托方與委托方是否存在關聯關系[ 5 ]。具體而言，加計扣除制度針對存在關聯關系的雙方，要求受托方必須提供研發項目費用支出明細情況，而高新認定和財政部管理意見中沒有此項規定。

筆者認為，一方面應當打破研發費用加計扣除制度對受托企業性質的限制，區分境內外企業性質不是促進企業進行自我研發以提高創新能力的根本途徑，積極學習境外先進技術，促進境內外先進經驗交流才能形成良好的企業發展和經濟良好的氛圍;另一方面應當打破對關聯企業的限制，關聯企業實際上也是獨立的法人，稅務機關要求雙方單獨提供費用支出明細，是以其未遵循獨立交易原則為基礎進行的制度設定，盡管方便了自身對資料的審核，但在一定程度上侵害了受托方維護商業秘密的權利，對受托方并不公平。

（八）適用的行業不同（表8）

三項制度對于行業的限定明顯存在不同。加計扣除制度中的行業范圍主要通過“負面清單”的形式表現，只要不是不適用范圍所列舉的行業均可享受，這項規定切實擴大了適用行業的范圍，也有助于稅務機關對其做出判斷;高新認定對于行業的要求遵循《國家重點支持的高新技術領域》的規定，限定在八大領域;財政部管理意見中沒有對行業的限制。筆者認為應當擴大研發費用加計扣除制度行業適用范圍，以達到促進各行業提高創造力的目標。

五、制度執行難點

研發費用加計扣除政策自實施以來取得了不錯的效果，然而在實際操作中，由于企業與稅務機關未進行良好溝通、政策設計缺陷等原因，造成該制度的實行現狀與其設計初衷仍有部分差距。在忽略人為因素的前提下，從制度設計的角度來看，研發費用加計扣除制度需要繼續完善的原因如下：

（一）研發費用歸集口徑的不一致

由于研究開發費目前在歸集方面存在多政策并存的情況，加之企業缺乏與其主管稅務部門的有效溝通，導致企業在進行研發費用歸集時無法準確判斷適用的相關制度，增大了核算難度，延長了申報時間，增加了稅務風險，不利于該政策的有效施行。尤其是大部分中小企業在其核算研發費時，只是簡單地在管理費用下設置相關二級科目，與制度規定不相一致，這就導致其很難在財務管理中精準、全方位的歸集其研發費支出。即使能準確了解該項制度，企業往往也需要組織多次核算以應對相關部門的檢查，降低了經濟運行效率。

（二）后續管理存在秋后算賬的窘境

從審核制轉變為備案制，從正列舉轉變為負面清單，致使對科研并未有深入研究的稅務部門難以就企業是否屬于加計扣除范疇做出一個專業的判斷。根據119號文件的規定，稅務機關對企業享受加計扣除優惠的研發項目有異議的，可以轉請地市級（含）以上科技行政主管部門出具鑒定意見，科技部門應及時回復。

根據企業承擔省部級（含）以上科研項目的，以及以前年度已鑒定的跨年度研發項目，不用再次進行鑒定⑥，然而，在實際操作中，由于稅務部門難以決斷企業申報項目性質，在提交科委至收到回復期間，企業早已進行了匯算清繳，當稅務機關收到回復提出異議時，不可避免地會對滯納金以及信用等級等造成影響，甚至有的企業會面臨滯納金超過企業可能享受優惠的窘境。但當企業提出先于匯算清繳提請項目鑒定時，又沒有政策支持，相關機關無法受理。在這種前后夾擊的情況下，企業左右為難，萬般無奈下只能望而卻步，寧肯不享受也但求不被“秋后算賬”[ 6 ]。這與政策設計的初衷背道而馳。

（三）研發費用的細化內容未完全明確

目前，針對研發費用的歸集形式仍然采取的是正列舉，因此無法做到對具體費用的絕對細化。但根據規定原則上又不允許扣除未列舉的費用，比如說人工費用中員工的福利費用、教育培訓費，試驗費用中的田間試驗費等費用都不允許進行扣除。對于未被列支的項目，企業只能自身承擔，但這些項目本身就與研發活動緊密相連，是構成企業研發過程及研發成果轉化為經營產出的重要組成部分，也應當進行扣除。

（四）制度享受行業未完全開放

在研發費用加計扣除制度的適用行業中，雖然現行制度中的負面清單形式擴大了適用范圍，使許多現代服務業及制造業都可以申請享受該制度，但依然有七大行業不能適用，這與企業只要有研究開發就可以享受該制度優惠的初衷相背離。

六、建議與分析

由于企業的研發活動在享受這項制度優惠時存在諸多桎梏，尤其是制度間的差異致使該項政策不能落到實處，完善這一制度必將有利于從宏觀角度促進企業研發動力。筆者認為，具體而言可從研發費用加計扣除制度設計與制度執行兩方面來健全這一制度。

（一）制度設計

1.實現研發費用歸集口徑的統一，擴大并細化研發費用具體項目。只有不斷統一研發費用的歸集口徑，才能使企業真正做到有法可依，減少稅企之間對政策的理解差異，真實降低企業的稅務負擔，實現政策設計初衷。負面清單將不適用的部分列舉出來，能夠避免制度設計想不到但企業在實踐中會遇到的問題，應當廣泛運用在該制度之中。

2.打破行業限制，擴大享受優惠政策的領域。這一制度設計的初衷是激勵企業進行技術研究，所以企業的研發活動，不應當受到行業或者技術的限制，只要其進行了符合經濟發展的技術創新活動，就應當享受該制度所能夠給予的優惠。但是現行政策通過負面清單的形式限定了不可加計扣除的七大特定領域，這無疑對這些行業的研發活動加上了枷鎖，雖然此規定可能是國家產業導向的有關結果，但在實踐中卻會制約政策激勵這些企業所屬行業對研發投入的積極性。

3.靈活解決存在異議的研發項目處理問題。針對有異議的研發項目，應當完善其鑒定的相關規定，既可以讓納稅人在匯算備案前自行提出鑒定需求，又可以在匯算清繳后由稅務機關“批量轉請”提出鑒定需求，徹底解決“秋后算賬”的隱患，從反方向消除企業顧慮，降低企業的申報風險[ 7 ]。

（二）制度執行

1.加強部門協作，提高行政效率。研發費用加計扣除制度的適用對象是各行各業的技術創新活動，這對管理人員及監管人員的專業知識提出了較高的要求，因此想要僅僅依靠一個部門的獨立確認就能夠將制度真正落實到位是很困難的。為了實現制度真實落地，需要對稅務、科管等相關部門提出要求，要求各部門之間加強溝通，例如通過開設網上信息交流平臺等方式，實現資源互享，信息互通，進而提高行政效率。

2.建立責任考核機制。一方面，應當對相關部門建立一個全方位的考核機制，明確就研發費用加計扣除制度執行中各方應盡的職責，防止出現推諉扯皮現象;另一方面，要求建立政府受理投訴與建議平臺，既是為了實現各方對各職能部門的有效監督，又是為了各部門及時解決企業實際經營中遇到的問題，加緊政策與實踐的聯系。

3.完善相關配套體系。針對企業在實際申報研發費用時的困難和問題，政府主管部門應盡快建立一個集制度宣傳和實操培訓于一體的服務平臺，在各個方面加強對制度的引導。具體而言，可以有以下措施：

（1）加大宣傳力度，使企業知曉該制度。借助線下的辦稅服務大廳、報紙雜志和電視以及線上的互聯網平臺等場所和工具，宣傳最新政策制度，進行政策解讀。

（2）做好減免稅申報培訓工作，促進企業間的交流學習。針對相關企業，積極組織開展整體學習與實地調研，加強企業間的溝通，互相學習借鑒，更有針對性地解決企業的困惑難題，使政策更好地落實下去。

（3）充分尊重和發揮民間稅務咨詢代理中介機構的作用。稅務部門在計算和檢查加計扣除金額時，要對中介機構出具的專項審計報告或鑒證報告給予充分利用。

七、結論

綜上所述，研發費用由于適用的歸集口徑不同，制度之間的矛盾讓企業在進行核算管理活動中無法做到標準一致，增大了企業財務管理上的難度，降低了企業經濟活動效率，與制度初衷相悖。因此必須從制度入手，充分促進企業研發費用加計扣除制度落到實處，減輕企業負擔，讓企業有法可依、有軌可循，使得企業在充分學習最新相關政策并建立完善的內部控制后，增強創新意識，拓寬研發范圍，規范研發活動，提高經濟運行效率，實現更加優良的經濟效果，在全社會迸發新的經濟活力，進而建立更加文明和諧的創新型國家。

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