估時作業成本法在L企業成本核算中的應用

劉頔

摘要：估時作業成本法彌補了傳統作業成本法的不足，用于作業種類復雜的現代企業成本核算分析。采用其方法，分析L企業實施估時作業成本法的必要性及可行性，以估時作業成本法理論和企業物流部門的成本計算方法為依據，對L企業綜合應用這些方法進行物流成本核算和分攤的過程做出探討，建立簡要的成本分攤模型，通過該模型的建立對L企業成本管理中存在的問題，進行分析以及對此提出解決方案，幫助企業管理者實現成本管理。

關鍵詞：估時作業成本法;成本核算;應用

中圖分類號：F275 ? ?文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2019）07-0068-03

成立于2008年的L企業是一家花卉種植公司，其主要業務是向農場、栽培商、各種規模的花店和家庭進行分銷零售以及配送。該企業擁有一個30輛卡車的運輸隊和一個3萬畝的種植基地。200名員工中有70名專業種植人員、50名專業銷售人員、50名物流工作人員。近幾年，競爭加劇，利潤空間下降。如何找到更優的方法對企業進行更有效的成本管理，幫助企業管理層做出更正確的決策，是目前這家企業關注的焦點。

一、估時作業成本法在L企業應用的適用性

（一）必要性

一是該企業的作業面臨著很大的季節波動性，其產品和客戶的復雜性和多樣性也在不斷增加。這些環境的變化促使企業不得不采取措施應對。比如通過傳統作業成本法了解每個客戶、每筆訂單、每次運貨的成本，以此獲得每個月不同客戶層次的獲利能力情況。但是在需求逐漸擴大和活躍的市場環境下，成本模型必須每月更新數據。這加重了傳統作業成本法模型對數據的處理，為順應企業的發展提出估時作業成本法。二是由于企業的銷售具有很強的季節波動性，所以傳統作業成本法將成本簡單地進行平均是不恰當的，可能會導致在產能配置做出錯誤的決定。而對于閑置產能的部門和超負荷產能的部門，估時作業成本法能更有效地分析并解決此類問題。所以，L企業應用估時作業成本法是必要的。

（二）可行性

一是估時作業成本法能根據訂單、流程、客戶各自的特點把成本分攤給各項業務和訂單。解決了傳統作業成本法將成本簡單地進行平均分攤給各項業務的問題。而L企業受眾對象差異很大，并且有很大的季節波動性，因此，L企業符合估時作業成本法的應用范圍。二是構建估時作業成本法的模型基礎是要獲得大量準確的數據，L企業的企業資源計劃系統和客戶管理系統相對成熟，因此，估時作業成本法可以更好地利用這兩個系統中的數據并使二者有機的結合。這對于L企業構建估時作業成本法模型中的時間方程提供了各種數據信息，從而使企業應用該模型計算結果的準確性得到提升。

二、 估時作業成本法在L企業的應用

L企業在推行估時作業成本法時主要做法如下。[1]

（一）準備階段

由于所面臨的經濟環境越來越嚴峻，固定成本不斷攀升，消費者需求越來越多樣化，自2015年以來雖然L企業銷售收入不斷增加，但在這期間該企業的總體銷售利潤率卻在下降。該企業想通過當前的成本會計系統計算產品和部門的邊際貢獻率，如表1所示。

根據表格數據，可以看出各個客戶部門都是盈利的，但是在計算邊際貢獻率時沒有將3 000萬元未分配的間接費用包含在內。若通過對間接費用進行簡單分攤，發現農場主部門是盈利的，花店部門則在虧損，家庭部門則虧損最嚴重。這一發現使企業高層重新審視成本管理，以提升企業的獲利能力。因此，公司成立項目小組負責推行估時作業成本法。小組負責人由財務經理擔任，小組成員來自企業的多個職能部門，包括種植服務部、銷售部、物流部和信息系統部等部門的主管和主要職員15人。項目核心成員為財務經理、配送部的主管和信息系統部的主管。項目小組成員主要對物流部門的成本進行核算。

（二）分析階段

經調查分析，發現物流部門完整的成本鏈條主要包括發出貨物、向客戶配送貨物。因為L企業的企業資源計劃相當成熟，所以可使用該系統統計的歷史數據確定時間和單位時間動因所消耗的時間作為參考。L企業訂單處理流程的分項任務，時間動因和單位時間動因消耗的時間，如下表2所示。

（三）實驗模型階段

1.費用歸集和確定產能成本率

L企業的成本會計系統歸集的成本費用資料顯示：物流部門每個月的工資支出300 000元，30輛卡車每個月的折舊費用為12 000元，辦公費用2 880.5元。該部門成本費用合計為314 880.5元。

根據人力資源的資料，該部門雇傭了50名物流工作人員。每人每天工作8個小時（480分鐘），扣除每天用于休息、培訓、開會總共加起來的時間大約有100分鐘，故每位員工每天工作的時間為380分鐘，若每名員工每個月平均工作20天，則每位員工每個月的實際產能為7 600分鐘，該部門本月的實際產能為380 000分鐘。因此，物流部門的產能成本率=產能成本/實際產能=314880.5÷380000=0.83元/分鐘。

2.設立時間方程和建立估時作業成本模型

公式中考慮了交叉因素，數據來自表2

每次停車交貨時間=5x1+5x1x2+5x1x3+10x1x4+

5x1x5+15x1x5x6+2x7x8+x7x9+20x10+30x11+30x7x8x12+

3x7x8+2x7x13+10x7x5

設立了時間方程之后，從企業資源計劃系統得到：

（1）本月向農場送貨總計6 200次，其中有1 240次既是第一次送貨，并包括退貨，收回可重復利用的花盆和支付現金;有1 356次既是第一次送貨，農場通過支付現金付款，但沒有退貨和收回可重復利用的花盆;有1 560次不是第一次送貨，但送貨過程包括退貨，收回重復利用的花盆和支付現金;余下的2 044次不是第一次送貨，并且農場沒有退貨，沒有通過現金支付，但需要收回可重復利用的花盆。

第一種情況，每次送貨所需時間為45分鐘，則總時間為1240×45=55800分鐘

第二種情況，每次送貨所需時間為30分鐘，則總時間為1356×30=40680分鐘

第三種情況，每次送貨所需時間為40分鐘，則總時間為1560×40=62400分鐘

第四種情況，每次送貨所需時間為15分鐘，則總時間為2044×15=30660分鐘

綜上，本月向農場送貨所需總時間為189 540分鐘

（2）本月向非農場送貨1 500次，其中有845次是向花店送貨，每次的貨物盤數為50盤，而且還包括退貨（事先約定過），收回貨盤，以及支付現金;有408次向花店送貨，每次的貨物包數為80包，但沒有退貨和收回貨盤，并且沒有通過現金支付;剩下的247次是向家庭送貨，每次的貨物盤數為20盤，需要收回貨盤，但沒有退貨和通過現金支付。

第一種情況，每次送貨所需時間為145分鐘，則總時間為845×145=122525分鐘

第二種情況，每次送貨所需時間為110分鐘，則總時間為408×110=44880分鐘

第三種情況，每次送貨所需時間為62分鐘，則總時間為247×62=15314分鐘

綜上，本月向花店送貨所需總時間為167 405分鐘

本月向家庭送貨所需總時間為15 314分鐘

根據上述計算得出，不同客戶所分配的成本下表3所示

3.驗證和分析物流部門估時作業成本法模型的運行結果

根據表格4的數據，可以看出物流部門的待分配產能380 000分鐘，所消耗的資源成本為314 880.5元，但實際利用產能為372 259分鐘，實際消耗資源成本為308 974.97元，未利用產能為7 741分鐘，占該部門總產能的2.04%。經項目小組再次查驗單位作業時間和企業資源計劃系統，發現這些是由于系統誤差，無法消除，只能盡可能的減少非系統誤差，不過該系統誤差并不影響模型運行的有效性，可以忽略。

（四）模型擴展階段

在物流部門估時作業成本法的基礎上，其他相關部門可根據自己部門的訂單處理流程模型進行作業劃分和作業時間的估測。例如，與產品無直接聯系的部門的作業流程，包括人力資源作業流程，財務處理流程等。[2]

三、 運用估時作業成本法對L企業流程的診斷與分析

該企業的項目小組經過3個月的時間，構建該企業的主要業務流程相關的估時作業成本法模型，并且編制了月度獲利能力報告。進而找到本企業薄弱的環節。然后采取相關措施，如縮減其產品線，并對客戶的付款條件、服務期望及特殊服務有了更多的限制條件。

通過診斷分析，令L企業管理層吃驚的是：本企業最大的客戶獲利能力最差，并且銷售虧損率達15%。進一步分析發現，該結果是該客戶進行頻繁小批量送貨所造成的，因此，導致耗費大量的時間和高昂的成本。既然發現存在的問題，怎么去解決該問題值得企業深思。

經過企業高管的討論，決定和該客戶商量是否可以減少每星期的送貨次數或者每次進行大批量的訂貨?？蛻艋貞梢越邮軠p少每星期的送貨次數，該舉措不會對其經營造成不良影響。高管通過估時作業成本法重新模擬新的送貨條件對該客戶獲利能力的影響，發現新的條件將使虧損降低幾個百分點。

總之，通過推行估時作業成本法，可以給企業帶來如下好處：一是L企業可以突破傳統作業成本法在成本核算上的局限性，[3]使企業能更好地審視其業務流程和資源配置。二是可以通過時間方程發現該企業的閑置產能，促進部分業務流程進行重組以及提高該企業的核心競爭力。三是可以通過估時作業成本法模型獲取決策需要的客戶獲利能力，為該企業的管理人員制訂決策提供強有力的數據支撐，使管理層能夠快速反應，根據客戶的有關盈利信息建立不同客戶群有針對性的管理系統等措施。

參考文獻：

[1] 羅伯特·S·卡普蘭，史蒂文·R·安德森.估時作業成本法[M].北京：商務印書館，2010.

[2] 王 滿，戴杏花.估時作業成本法在A公司的應用[J].財務與會計，2013（2）.

[3] 苗璐璐.估時作業成本法在T酒店的應用研究[J].市場周刊，2018（5）.

[責任編輯：王 旸]