會計對象及其會計要素內涵新論

宋英慧，安亞人

(1.東北師范大學 商學院，吉林 長春 130117； 2.東北師范大學 人文學院，吉林 長春 130117)

會計作為記錄、計量交易活動(經濟活動)的手段，是伴隨社會經濟的發展而產生又伴隨社會經濟的發展而發展的，即會計的產生和發展依賴于、取決于社會經濟的發展。社會經濟的不斷發展會對會計不斷提出新的要求，會計則在不斷適應這種要求而創新、變革自身進而完成自己的發展。會計發展與社會經濟發展的這種依存關系已為會計發展的歷史所證明。所以要真正認識和理解會計，必須深刻認識決定著會計發展的交易活動(經濟活動)，深刻認識企業的交易活動與會計的內在聯系。

一、企業交易活動(經濟活動)分析

美國經濟學家曼昆說，經濟只不過是一個在生活中相互交易的一群人而已。[1]因此，我們可以把經濟活動理解為人們之間的交易行為。由此，我們的分析就從交易開始。

1.交易及交易對象分析。我們去商店用貨幣購買我們需要的各種商品；學生上學用貨幣交學費，換取消費學校教育資源的權利；工人付出勞動換取工資收入；管理者付出管理能力換取薪酬；企業生產、銷售產品獲得銷售收入；酒店提供住宿、餐飲取得服務收入——可見交易是人們之間物品、勞動與貨幣的交換。

人們進行交易的目的是謀取經濟利益。通過交易，人們可以獲得自己所需要的物品或勞動服務，增加個人占有或消費物品及服務的品種、數量，進而滿足人們自身需要的多樣性，提高自己的生活和消費水平，增進自身的利益。[2]如購買住房、汽車、演唱會門票等，滿足生活中的各種物質與精神需要。通過交易也可以獲得并增加消費與購買能力。例如，購入股票、債券獲得股息或利息收入；開公司、辦企業賺錢。正因為交易能夠滿足人們需要的多樣性，使人們獲取更多的利益，才促使人們廣泛而頻繁地進行交易。

物品主要有三個特性。首先，物品有其實體存在，如機器設備、電視機、冰箱等都是實物。其次，物品包含利益。如機器設備用于加工制造產品，電視機可以播放圖像信息，冰箱可以保鮮食品，面包可用以解決饑餓問題。滿足人們的需要是物品的物的屬性，不同物品有不同的物的屬性，滿足人們不同的需要，進而引導人們不斷地通過交易來換取不同的、更多的物品。所以物品又被稱為物質財富。第三，物品隱含著物品所有者對物品的所有權，誰在法律上擁有物品的所有權，誰才能占有、使用、處置物品，并享有物品帶來的利益。你家里的冰箱、電視機你可以隨意使用，其他人則不能想用就用。

物品的所有權和利益依附于物品實體的存在而存在，物品的所有者占有物品實體的同時擁有其所有權并享有物品帶來的利益。物品的所有權和包含的利益又可概括為物品的“權益”。因此同一物品具有相互聯系的兩個方面：物品的實體和物品的權益。

由于物品具有上述的特性，作為交易對象時導致物品交易的結果也表現為兩方面：一方面是交易的物品實體在交易雙方間互換、易手；另一方面是被交易物品的權益與其實體同時等量互換、易手。

例如某甲用一個U盤向某乙換了一本書。對于某甲而言，其交易的結果：U盤換出，書籍換入，U盤換成書籍，交易在各自物品互換的同時也交換了物品的權利、利益。這本書在某甲手里，所有權歸屬某甲，某甲可以閱讀，享受閱讀的滿足，消費這本書給某甲帶來的利益。所以此種交易既是物品實體的交換，同時也是物品權益的交換。

物品實體與其權益的同時交換、易手，意味著被交易的物品在交易完成后，再發生漲價的收益或者降價的損失與銷售者再無關系，完全由購買者享有或承擔。如某甲以230萬元的價格將一套住房賣給了某乙，買賣手續已經完成。結果沒過多久房子漲至300萬元，漲價收益歸屬買者某乙。

物品的使用權是從物品的所有權中分離出來的，所以物品的使用權亦可以作為交易對象。如在企業里，物的所有者將物的經營使用權作為交易對象從物的所有權中分離出來交易給企業。使用權交易的結果是物品的實體和物品的使用權轉移，而物品的權益仍歸屬于所有者，體現為企業經營的最終成果歸屬于所有者享有。

人的能力僅包含所有權和利益而沒有實體存在。人們的能力與人本身不可分離，僅僅通過人們的勞動、服務體現，其所有權是無法在交易中轉移的。所以當勞動或者服務作為商品時，在交易中轉移的僅是勞動或服務能力及其包含的利益。例如，我們雇用家政服務人員為家里進行清潔衛生的勞動，餐廳的服務員、商店的服務員為我們提供的服務等。我們可以購買、享受這些服務。

(3)域之間的映射。它是以人們對組群中的物體(objects in groups)的數量頓識和數數的經驗為基礎的。[2]55

2.交易類別分析。交易可分為消費交易和經營交易。消費交易是以消費為目的進行的交易，交易的對象是一般意義的商品。從購買者的角度來看，消費交易的目的主要是獲得日常消費品，滿足其物質生活或精神生活的某一方面需要，享有消費品帶來的利益。例如，我們去商店購買各種商品用于自己日常生活的需要、到海邊度周末、去電影院看大片等都是消費交易。

經營交易則是以謀利為目的進行的交易，交易的對象不是一般意義的被消費的商品，而是作為經濟資源的商品。經濟資源涵蓋的內容十分廣泛，如有形的現金、機器設備、原材料等，無形的勞動能力、管理能力、專業技術等。通常人們談及的經營活動是指經營交易。經營交易是以謀取經濟利益為目的而進行的一系列交易活動。雙方或多方參與經營交易的最終目的都是為了獲得更多的經濟利益。[3]

人們進行經營交易的基本方式是結成企業組織。人們各自擁有的經濟資源往往具有單一性，如有的人手中有貨幣、土地等物質資源，有的人掌握勞動技能、管理能力等非物質資源。但是要謀取經濟利益需將物質和非物質資源組合在一起。如你有貨幣可以購入土地、廠房、機器設備，但是沒有人管理、沒有人干活不行。僅擁有單一的經濟資源不能達到謀取利益的目的。所以人們通過辦企業、開公司的方式將不同的經濟資源通過交易組合起來，有的投入貨幣、有的投入勞動能力、有的投入技術，從而將謀利所需要的各種經濟資源匯集在一起，加以統一組合、運用。企業成為一個擁有不同經濟資源的多人組合體或利益共同體，企業的經營交易活動不再是個體行為，而是群體的統一活動，企業也因此成為社會經濟活動的主體。

典型的企業將其擁有、控制的各種經濟資源投入生產經營活動，從事商品生產與銷售、勞務的提供等，繼而以商品、勞動服務換取更多的經濟資源，謀得更多的經濟利益。所以企業的經營活動過程就是謀利的過程。企業謀得的經濟利益在投入不同經濟資源的人們之間進行分配。勞動者以其勞動能力換取工資收入，管理者以其管理能力換取薪酬，投資人以其投入資本賺取利潤。

經濟資源作為物品同樣具有相互聯系的兩個方面：經濟資源實體(經濟資源的實物形式)和經濟資源權益。這是同一經濟資源的兩個方面。當經濟資源進入企業時，兩方面同時進入；當經濟資源退出企業時，兩方面同時退出。投資人投入經濟資源是如此，企業買材料、買商品也如此。

經營交易又進一步分為資本交易和商品交易。資本交易是企業的融資行為。資本交易的目的是獲得經濟資源實體及其經營、使用權，借以謀利。資本交易的結果是作為交易對象的經濟資源實體轉移至企業，經濟資源的經營使用權轉移至企業，而其權益沒有轉移，仍歸屬投資人，體現為投資人對企業經濟資源的所有權并享有所有權帶來的利益。如某甲向A公司投入現金60 000元，這筆錢不屬于企業，企業只有其經營、使用權，所有權歸屬某甲。交易的具體結果為企業可使用的經濟資源增加60 000元，同時某甲對企業經濟資源的權益增加60 000元。企業通過資本交易獲得經營活動的物質基礎。

資本交易是經濟資源的所有權與經營權分離的結果。經濟資源的所有者，擁有資源但是不一定有經營能力，因此擁有經濟資源的人將經濟資源的經營使用權作為交易對象投入企業，經濟資源實體轉移至企業，其經營使用權隨之轉移至企業。

商品交易是以經濟資源的實體換取實體。商品交易不同于資本交易，在商品交易中，由于是以實體換取實體，作為交易對象的經濟資源實體和其權益同時發生轉移，即一種經濟資源實體換出的同時也讓渡了其權益，另一種經濟資源實體換入的同時也取得了其權益。經濟資源實體與權益的同時等量易手，意味著被交易商品的利益再增加或者再減少與銷售者沒有關系了。

商品交易又有購買交易和銷售交易之分。購買交易是企業購入商品的交易，如企業購入材料、設備等的交易。在購買交易中，銷售者和購買者將商品商定為何種價格，購買者即要支付此種價格。所以對于購買者而言，換入換出的不同實體的經濟資源在價值上是相等的。由于在商品交易中經濟資源實體的權益隨其實體同時等量轉移，對于購買者而言，換入與換出的經濟資源權益也是等量的。

假如，A公司以12 800元現金購入設備10臺，企業以現金購買設備這一項交易的實際結果是現金減少，設備增加，是以現金的換出得以將設備換入，此項交易引起兩種經濟資源實體和其權益的變化：現金減少12 800元，同時12 800現金的權益減少；設備增加(10臺)12 800元，同時12 800元機器設備的權益增加。交易的結果是經濟資源實物形式發生了變化，現金變成了設備，但經濟資源的價值沒有變化，換入與換出經濟資源的價值相等，均為12 800元。同時換入與換出經濟資源的權益相等，沒有變化，換出減少的權益為12 800元，換入增加的權益也是12 800元。隨現金的減少而減少的權益和隨設備增加而增加的權益相等，沒發生量的變化。等價交換是購買交易的特點。

銷售交易是企業售出商品的交易，如企業銷售產品、提供服務等的交易。銷售交易就交易的不同經濟資源實體轉換而言同購買相同，但是換入換出經濟資源的價格是不相等的，換出經濟資源即產品是其成本價格，而換入的現金則是產品的銷售價格。由于換入換出經濟資源的價值不等，因而換入與換出的經濟資源權益也是不等量的。

假如，A公司售出54 000元產品，獲得63 000元現金。此交易引起兩種經濟資源實體和其權益的變化：產品減少54 000元，同時54 000元產品的權益減少；現金增加63 000元，同時63 000元現金的權益增加；換入的經濟資源權益大于換出經濟資源權益9000元。換入經濟資源實體價值多于換出經濟資源實體的價值，是價值54 000元的產品換回了63 000元現金。權益隨換入經濟資源實體價值量的增加而增加了9000元。銷售交易實現了經濟資源的實體價值增加和經濟資源權益的增加，謀利的目的得以實現。

二、企業交易活動中生成的謀利相關信息

擁有各種經濟資源的人將自己的資源投入企業，要借助企業這個平臺謀利，因而他們都是企業的利益相關者，他們最為關注的是企業運用經濟資源進行謀利的相關信息。這些信息在企業發生的各種資本交易、商品交易中生成，主要可概括為三個方面：

首先，企業擁有經濟資源實體信息及經濟資源權益歸屬信息。企業擁有和控制的經濟資源是謀利的物質基礎。當投資人向企業投入經濟資源時，企業通過資本交易獲得了經濟資源實體及其經營使用權。經濟資源進入企業體現為兩個方面：企業擁有、控制的經濟資源實體增加；由于經濟資源所有權沒有發生轉移，仍屬于投資人，所以投資人對企業經濟資源權益增加。同時便生成了企業擁有、控制的經濟資源實體的相關信息和這些經濟資源權益歸屬于誰的信息。

如某甲創辦一家A公司，在公司的籌資階段，某甲投入現金60 000元，某乙投入現金20 000元，向銀行借入20 000元。A公司擁有、控制價值100 000元經濟資源：其中某甲名下60 000元，某乙名下20 000元，銀行借入20 000元。記錄并提供這些信息，是企業不同利益相關者需要的。通過這些信息，企業管理者可知曉其擁有、控制的經濟資源有多少，便于合理配置與運用；投資人知道自已在企業的投資有多少，便于參與企業的重大經營決策和利潤分配，便于對經營者的經營責任的履行及其經營業績進行評價；債權人了解這些信息便于評價企業的債務水平和償債能力。

其次，企業經營過程中經濟資源付出和收回信息。企業的經營過程是將投資人投入的經濟資源在企業內部配置、運用的過程，在這個過程中，企業通過各種商品交易完成經濟資源由貨幣向材料、材料向產品、產品再向貨幣的轉換，生成反映經營過程及其結果的信息。這些信息主要是經營交易中付出與收回的經濟資源是多少。付出一方面表現為貨幣形式經濟資源實體的減少、產品形式的經濟資源實體的減少，伴隨各種經濟資源實體的減少，其權益也減少；而收回一方表現為貨幣形式的經濟資源的增加，伴隨經濟資源實體的增加，相應權益也增加。會計要記錄、提供這些信息，為計量一定會計期間的凈權益增加提供依據。如前例，A公司經營過程信息：經濟資源經過在企業內部的配置，買材料等54 000元現金轉換為價值54 000元材料等，材料投入生產，材料等被加工成價值54 000元產品，價值54 000元產品在市場上售出后換回63 000元現金。經營交易中經濟資源付出為54 000元，收回為63 000元。這些信息記錄了經營過程的換入與換出經濟資源的信息數據，以便計算經營成果。

再次，企業經營活動獲得經營成果的信息。企業經營的結果是經營過程中付出經濟資源和收回經濟資源的數量比較。兩者相抵后的差額，即為經濟資源實體的增值(或減值)，表現為經濟資源實體的凈增加和其權益的凈增加。伴隨產品實體的出售，實體轉移至購買者手中，其權益隨之轉入購買者手中，同時企業收回現金，其權益隨之流入企業。經營結果為換入的經濟資源實體價值多于換出的經濟資源實體價值，流入的權益量同樣大于流出的權益量，經濟資源增值。如前例，A公司經營過程的經濟資源實體變化信息：經營交易的結果為：63 000元現金-價值54 000元產品=9000(元)，公司盈利9000元。54 000元產品及其權益等量流出，而63 000元現金及其權益同時等量流入，經濟資源實體實現增值9000元，經濟資源權益凈增加9000元，。企業謀得了9000元的利潤。

企業的利益相關者特別是投資人十分關注企業的盈利信息，據以確定自己能獲得的份額。

三、會計對象要素內涵的界定

企業運用經濟資源生成的謀利相關信息包括經濟資源實體、經濟資源權益信息，企業經營中付出經濟資源信息、收回經濟資源和經濟資源凈增加等信息。這些信息都有各自不同的經濟意義，會計要分別記錄、提供這些不同的信息，需用不同的概念加以界定，而這些不同概念便構成了會計對象的不同要素。

1.資產。資產——企業擁有、控制的經濟資源實體。資產是概括經濟資源存在實物形式的概念，是企業組織生產經營活動進而獲利的物質條件，企業運用它在未來的經營活動中為自身帶來經濟資源的增值、經濟利益的流入。前例A公司通過接受投資和貸款籌得的10萬元現金即為公司的資產。企業的資產在運用過程中其實物形式不斷地轉化、變換進而實現增值。

2.所有者權益。所有者權益——經濟資源權益歸屬投資人的部分。企業經濟資源的主要來源是投資人的投入。當投資人將經濟資源實體投入企業時，其權益亦隨之進入企業。投資人所擁有的企業經濟資源權益在會計上界定為所有者權益。如某甲和某乙向A公司投入8萬元現金，他們憑借對企業經濟資源的所有權，享有其帶來的利益，體現為以其對公司經濟資源的所有權份額享有相應的權益，參與企業利潤分配。

3.負債。負債——經濟資源權益歸屬債權人的部分。企業經濟資源的另一個主要來源是企業向債權人借入的經濟資源，其權益歸屬于債權人。當債務到期時，債權人在向企業收回這部分經濟資源實體的同時向企業收取借款使用費，即利息。企業借入的經濟資源所有權在會計上界定為負債，也是債權人在企業的權益。如前例，A公司向銀行借入2萬元，即為公司的負債。銀行憑借對借與企業經濟資源的所有權，享有其帶來的利益，即向企業收取利息。

4.費用。費用——經營活動中伴隨換出經濟資源實體而流出的經濟資源權益。企業經營的目的是謀取利益，謀利要付出代價，付出的代價即是經濟資源換出。當經濟資源換出即產品售出時，經濟資源實體易手，同時經濟資源權益亦隨之易手。經濟資源實體換出表現為資產減少，與之同時流出的經濟資源權益在會計上界定為費用。一定時期內，企業為通過經營活動獲得經濟資源的流入，要售出產品，同時要用現金購買電力、支付借款利息、支付廣告費等，這些經濟業務的發生會導致經濟資源的流出，可以界定為經營性資源流出。經營性資源流出，表現為其實體和權益的同時流出，作為經濟資源實體的產品、現金會減少，其權益隨之減少。將通過經營活動為直接獲得經濟資源權益流入而付出的經濟資源權益作為費用來界定的另一重要意義在于將經營活動中為獲得經濟資源權益增加而導致的權益流出區別于購入原材料、設備等發生權益流出和分配利潤、償還債務等導致的權益流出，便于正確計量企業的經營成果。經濟活動流出的權益越多，費用就越多，所以流出的權益表現為費用的增加。如前例，A公司8月份出售54 000元產品，伴隨著54 000元產品流出的同時，A公司也流出54 000元的權益，也使公司的費用增加54 000元。

5.收入。收入——經營活動中伴隨換入經濟資源實體而流入的經濟資源權益。企業換出經濟資源的目的是為換入更多的經濟資源，經濟資源換出的同時會有經濟資源換入。當經濟資源換出即產品售出時，現金會流入，經濟資源實體易手，同時經濟資源實體權益亦隨之易手。經濟資源的換入體現為資產的增加，與之同時流入的經濟資源權益企業在會計上界定為收入。在企業經營活動中企業要通過售出產品、對外投資轉讓經濟資源使用權等獲取經濟資源的流入。經濟資源流入時表現為其實體和權益的同時流入，作為經濟資源實體的現金會增加，其權益隨之增加。將通過經營活動直接獲得經濟資源權益流入作為收入來界定的另一重要意義在于將經營活動中為獲得經濟資源權益增加區別于引入投資人的投資、取得銀行借款、購入原材料、設備等導致權益流入，便于正確計量企業的經營成果。如前例，A公司8月份出售產品獲得63 000元現金，伴隨著63 000元現金流入的同時A公司也取得63 000元的權益。

6.利潤。利潤——企業一定時期獲得的經濟資源權益凈流入。利潤是收入和費用相抵的結果，是權益的凈增加額。權益的凈增加在會計上界定為利潤。兩者的差額如果是正數為盈利，如果是負數為虧損。獲得利潤是企業一定期間經營活動的目標，是企業經營活動帶來的經濟資源增值的部分。

如前例，A公司8月份經營活動的費用是54 000元，經營活動的收入是63 000元，收入與費用相抵，獲利9000元。公司8月份實現的利潤9000元，是權益凈流入。

會計對象要素的界定中，用經濟資源權益解釋費用和收入，揭示了費用和收入的經濟實質。投資人將其經濟資源投入企業時，經濟資源權益隨經濟資源實體同時進入企業。經濟資源在企業內部通過組合與配置，其實體形式不斷變化，而投資人權益在企業經營過程中會延續和增值，隨經濟資源實體的增加而增加，隨經濟資源實體的減少而減少。所以權益的增減變化借助收入和費用來記錄。