結構性簡約稅法的理論證成與工具適用

鄒新凱

（武漢大學 法學院，湖北 武漢 430072）

稅收法定、量能課稅、稽征經濟合為稅法建制原則[1]。其中，稅收法定確立稅法制度的形式正義，量能課稅夯實稅法制度的實質正義，稽征經濟導向稅法制度的技術理性，三大原則造就稅法特色的正義標準[2]。相比稅收法定與量能課稅，稽征經濟的內涵并不豐富，實踐總結多于學理提煉。一方面，稽征經濟確應契合稅收法定與量能課稅的意旨，與后兩項原則的沖突與調和要求厘清稽征經濟的內涵、評價指標與邊界；另一方面，稽征經濟的既有總結看似清晰明確，但在評價主體、評價標準、評價方法、改良渠道等可操作性上缺乏明確、豐富的體系內容，理論工具的解釋力、指導力受到抑制，無法滿足對財稅法治、稅收正義的較高要求，對稽征經濟原則的空洞理解更可能生成一些扭曲、極端的征管手段①有的地方違法上位法規定，在征管環節采取一些措施，僭越中央減免稅權，變相出臺財稅補貼與稅收優惠政策；有的地方至今仍在征收“過頭稅”，以致2019年全國稅務工作會議仍在強調這兩類問題。。域外發達國家稅制實踐中，效率、公平、法治、基本權利同為稅法核心價值。中國經濟效率、公平、法治、基本權利皆被全面研究、廣泛強調，但行政效率往往主要局限于稅務系統內部檢討，新一輪財稅體制改革實施前，征管與合規成本的研究成果少有突破[3-6]，部分域外比較研究，也因論證不足而無法對中國稅制實踐形成直接、清晰指引[7-10]?；鹘洕鷮W理供給的嚴重不足，影響不同層級稅務機關的認知，易致稅法設計與執行不暢，更可能加深稅務機關與納稅人間的矛盾，不利于和諧征納關系和稅收良法善治的構建。

一、典型稅種法演進和征管創新對稽征經濟原則的偏離

面對稅法大量行政和政府資源相對有限的矛盾，稅收征管應當進行成本效益分析，在建設稅收法治、竭力平等課稅的同時，注重考量征管經濟性，避免預算績效低下、行政效能不高甚至國家財政反因稅收征納入不敷出等情事的出現。稅捐稽征經濟原則之實踐，在內部價值上的表現為，在立法及執法上，取向并遵守事務法則，建構、解釋、適用稅捐概念、類型及體系，以形成一個符合事務法則之稅捐秩序，避免由于稅法規定與事務法則沖突，以致趨于繁瑣。在外部型態上的表現為盡可能使用簡明易懂的文字，避免標新立異的定義，簡化課稅負擔之構成要件的類型及種類，減少例外規定，降低繁雜的程序要求[11]?？梢?，稅收征管的經濟性建設，除要求稅務機關不斷創新征管舉措、降低征收成本外，更仰賴稅收實體與程序規則的設計。既有稽征經濟原則天然包含稅制設計與征管實踐兩端。無論何端，必須以恪守稅收法定、公平課征為前提。

稅收構成要件將社會生活中出現的稅法事實加以類型化，用于課稅的定性識別與定量判斷，成功架起稅法規范與案件事實間的連通橋梁，成為“當為與存在之間的調和者”[12]。在稅收構成要件中，稅收客體既是區分稅與非稅、此稅與彼稅的界線，又是確定其他構成要件要素的基礎和前提，向來都被視為構成要素的核心[13]。稅收客體有消費、所得、財產表彰，相應地，稅制有消費稅制、所得稅制以及財產稅制之分[14]。

（一）消費稅制

消費稅制包括直接消費稅，比如煙酒消費稅，以及間接消費稅，比如營業稅、增值稅。以增值稅為例，《增值稅暫行條例》自1994年起施行以來，緣于消費型增值稅的內部構建和“營改增”的外部革新，先后歷經三次修訂，除稅基計算方式、稅率水平變化外，一直堅持三檔稅率設置方式，看似根據不同行業特性建立差異化稅率符合公平原則，但在發票抵扣與管理、稅率施行等方面存在較多漏洞與協調弊端，各類形式的偷、騙、抗、逃層出不窮且屢禁不止，嚴重影響流轉環節的實際公平度。更有甚者，一些行業所適稅率的決策過程不公開，稅制執行不透明。增值稅的多檔稅率及其行業配置，整體運行良好，但稅制明顯復雜，結果便是，漏洞填補和行業協調不僅有待建立長效應對機制，納稅人稅負平等負擔的實現尚需努力。此外，減稅降費背景下，增值稅推行應納稅額加計抵減和留抵退稅制度，抵扣規則的復雜程度明顯增加，若不構建“簡明易行可操作”的增值稅制與征管程序，極易貶損稅法變遷與減稅降費的體驗感、獲得感。

（二）所得稅制

中國所得稅制包括個人所得稅和企業所得稅兩種?！秱€人所得稅法》自1980年頒布以來，歷經7次修改，稅制調整幅度逐步擴大。近年來，個稅改革主要表現為免征額逐步提高，稅率降低、級距擴大以及綜合所得和專項附加扣除的創設。整體審視，個人所得稅制復雜趨向明顯。以2018年個稅法修改為例，除繼續調整免征額、優化稅率稅目外，其明確將工資、薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得合為綜合所得，將子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息和住房租金等列為專項附加扣除。這雖有助于降低中低收入者稅負，進一步夯實量能負擔的所得課征基礎，但與此同時，稅制復雜性大增，對征管水平要求較高[15]。新稅法若無簡便、有效征管程序予以支撐，必將增加納稅人負擔，減損個稅改革的成效。

《企業所得稅法》在合并《外商投資企業和外國企業所得稅法》《企業所得稅暫行條例》基礎上頒行，為增強中國企業國際競爭力、在更高水平上吸引外資以及統一企業稅收政策創造了有利條件[16]。內外資企業所得稅法的統一，促進稅制精簡，降低了征管費用和納稅人合規成本。但《企業所得稅法》中一些規則空洞泛化，需要財稅部門出臺大量規范性文件支撐，可能引發征納兩造爭議，增大稽征成本。例如，《企業所得稅法實施條例》第9條對權責發生制的執行及其與收付實現制的關系模糊不明，部頒稅法規則尚不完善，征納雙方各持己見，在加劇稅法與會計規則銜接復雜度的同時，征管費用和納稅人合規成本皆有提高[17]。若僅依靠規范性文件填補企業所得稅法規則缺漏，不但背離稅收法定，也容易因法效性不足遭受納稅人質疑，財稅部門繼續出臺規范性文件予以完善，由此形成導向稅制繁瑣的惡性循環。例如，重組業務企業所得稅規則①《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）和《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局2010年第4號公告）。適用范圍狹窄，且在股權支付額與非股權支付額的劃分問題、股權收購適用特殊重組時收購企業取得股權計稅基礎的確定問題、一般重組被合并方稅收優惠的結轉問題、一般重組分立各方稅收優惠政策的銜接問題、特殊重組中主要股東轉讓股權期限的限制問題等方面存在諸多不合理之處[18]，稅基、稅收優惠的復雜確定、享受方式不但增加了納稅人合規負擔，也不是納稅人權益保護和稅收公益增進的最佳方式。

（三）財產稅制

在財產稅中，以土地稅類為例，內部各稅種間呈現截然相反的稅制復雜程度。土地增值稅的《暫行條例》及其《實施細則》以授權立法的方式，將稅基計算和稅收優惠交由央地財稅主管部門細化執行，導致土地增值稅規范性文件整體呈現散、多、亂等復雜性特征。在預繳—清算模式下，稅制復雜性導致征納雙方爭議頻發，增大征管成本，稅基計算、稅額確認上的規則漏洞，會被納稅人借以延緩稅款繳納，損害國家利益[19]。同樣地，《契稅暫行條例》僅有15條，但圍繞契稅客體屬物權行為抑或債權行為，財稅主管部門一事一議，出臺了許多相互矛盾的規范性文件，抬升稅制復雜性的同時引發適用困境[20]。相比之下，《房產稅暫行條例》11條、《城鎮土地使用稅暫行條例》14條，條款內容及結構較為簡約，但不明確、不完善、簡單籠統的稅制規則也受到稅收法定貫徹不足、量能課稅體現不夠等質疑[21]，這既影響低征管費用的可持續性，更不符合稅法基本價值的踐行路線。

（四）稅收征管創新

自1986年第一部稅收征管法規——《稅收征收管理暫行條例》出臺后，中國征管經濟性建設便一直在路上。伴隨經濟社會發展和科技水平提升，征管技術提高、征管成本下降是必然趨勢。整體樣態之下，一些征管舉措因不符合征收經濟、增大管理風險而漸遭改革甚至淘汰，比如改革開放初期，中國實行專戶管理的征管模式，稅收專管員上門收稅、各稅統管、征管查合一[22]；一些征管舉措因降低征管費用、強化稅收管理而逐步得到推廣，比如大企業等稅源專業化管理制度的構建與實施①《國家稅務總局關于進一步加強稅源管理工作的意見》（國稅發〔2006〕149號）。；還有的，因減少合規成本、便利納稅人而越發受到重視，比如稅收優惠清單式管理、減少稅收證明事項、電子辦稅、自助辦稅等②《國家稅務總局關于實施便民辦稅繳費十條新舉措的通知》（稅總函〔2019〕223號）。。近年來，在減稅降費實施過程中，“有些政策規定得很明確，但是具體的經辦流程卻不清楚；有些業務口徑很清晰，但是稅務機關的系統卻不能及時支撐。同樣的業務，換一個稅務局辦事程序就會有很大的變化。有些納稅人還遇見過網絡上公示的辦稅流程和專管員工位前張貼的小紙條的辦稅流程不一致，需要提供的資料內容也不一樣”[23]。這不僅增加納稅人的合規成本，實際操作層面的流程較長、系統延遲、材料繁瑣等問題又增加稅務機關的管理難度，最終人為加深了稅費政策及征管的復雜性。

自改革開放以來，中國稅種架構逐漸完整、稅法規則日趨成熟、稅收法治越發堅實?？偟内厔菔?，稅制數量越來越多，部分稅制頻繁變動，同一稅種中、不同稅種間稅制變化的關聯度、互動性加強，稅務機關、納稅代理人、納稅人理解稅制、運用稅制甚至籌劃稅制的負擔與繁瑣程度大大增加。稅制改革和稅法變遷行至地方，既有復雜稅制設計不僅會加大各級稅務機關執行負擔，多變的稅收政策，引致實際操作更新較快，基層稅務人員往往應接不暇，無法及時學習，相關基礎設施與配套程序反應不及，納稅人的合規成本被因此抬高。各級稅收法源共同呈現出多而雜的主觀體驗與客觀樣態，需要引起重視。

三、稽征經濟的實質是結構性簡約稅法：理論證成與體系詮釋

一般而言，稅法制度越簡約、征管程序越便利，稅務機關執行成本越低，納稅人也相對輕松；稅法制度越復雜、征管程序越繁瑣，稅務機關執行成本越高，納稅人負擔相對較大。由此，簡約稅法應當成為稅收法治的價值取向。一方面，經濟社會發展各時期稅法的價值位階與發展重點可能不同，另一方面，無論何時何地，在培育稅制公平、法定、透明、中性等優良品質的同時，稅制設計與執行中不必要的復雜度始終應盡力避免[24]115-16，以夯實稅收良法善治之基。

（一）簡約vs復雜：稅法制度的方向博弈

既然稅法規則“簡約與復雜”、征管成本“提高與降低”是稽征經濟的主要評價指標，相關的理論剖析可循此展開。實際上，稅法實體與程序規則應為簡約還是復雜，在世界發達國家和國際組織中，都是一個頗具爭議的話題[25]。何為簡約稅制、何為復雜稅制，其概念語境和判定基準，理論紛爭不斷[26]，各國稅制實踐相應各異。簡約與復雜，雖是一種主觀感受，納稅人、代理人、稅務機關、稅制策劃者之間有時結論不同[27]，但有一些客觀標準[28]，為一國稅法的價值選擇供給智識。結合域外對稅制“簡約與復雜”關系的既有研究[29]，較為全面的說法是，簡約與復雜稅制的區隔涵蓋七個方面，相符度越低，稅制越復雜。（1）可預測性。如果納稅人及其顧問能夠輕松、準確地理解某一規則及其范圍，則該規則將變得簡單。（2）比例。如果解決方案的復雜性不超過實現預期目標的合理必要性，則該方案將變得簡單。（3）一致性。這適用于規則以相同的方式處理類似問題，而無須作出任意區分的情況。（4）遵從。如果納稅人能夠很容易地遵守某一規則，而不會產生過多的成本，則該規則將變得簡單。（5）行政管理。如果稅務機關能夠很容易地管理，則該規則將變得簡單。（6）協調。如果某一規則與其他稅收規則相適應，則該規則將變得簡單。（7）表達方式。如果某一規則被清楚地表達出來，則該規則將變得簡單。

綜合來看，稅制的簡約與復雜，受歷史傳統、政治體制、經濟發展、稅法目標等因素制約，均有其必要性。簡約稅制有三大基本優勢。第一，征管的經濟性實現度更高。簡約稅制下，稅務機關的征管成本和納稅人的合規成本相對較低，更易協調稅法大量行政與政府資源相對有限的困境，高效執行稅法。第二，稅制透明度更高，降低公權濫用風險。稅制越復雜，納稅人理解、遵從、監督稅法實施的難度越大，透明度的降低可能誘發財稅主管部門的機會主義行為，一事一議、特事特議，為有關主體攫取部門利益或個人私益留下暗箱操作空間。第三，簡約稅制可適度增進稅收的法定性和公平度。比如，在土地增值稅、契稅、房地產稅、耕地占用稅等地方稅域，央地規范性文件描繪稅法制度是為常態，多樣繁復的規則既易生稅制疏漏，又可能因過于各事各辦而難以保障納稅人間的橫向公平和縱向公平。簡約稅法的倡行會使財稅主管部門大幅削減稅制重復及冗余規則，回歸稅法適用的統一性、法定性品格，同時革除部分納稅人群體的不當稅收特權，平衡各地的納稅人權益。

相對地，復雜性亦存兩大典型優勢。第一，增強稅制確定性和公平度。發達國家稅改并非總將簡化考慮在內，故而難言簡化是稅改優先事項[24]15-16。公平、法定恒為稅法核心價值。公平度的拓深，要求稅法規則充分考量各類納稅人群體，全面涵蓋同類納稅人的橫向公平和不同納稅人的縱向公平；法確定性的增強，要求稅法語言暫別開放式結構[30]，用詞講究平實明晰，起草風格推崇全面詳盡，由此，稅制條款數量大增，規則間聯系緊密，互動較多，極易疊加復雜性。第二，更好完成國家建設任務。規范理財行為、促進社會公平、保障經濟發展是財稅法的三大功能[31]，稅法制度或需承載財政收入目的，或意圖調節社會行為，或旨在維護經濟發展。同一稅制更可能同時兼備兩三重目的，存在主要目的、次要目的以及固定目的之分[32]。稅法制度間靈活配置，相互協作，共同完成國家治理下的建設任務。在此期間，各方理解運用稅制和持續疊加各類規則，復雜性凸顯難以完全避免。

可以看出，復雜稅制的優勢大多是簡約稅制的劣勢，反之亦然。相較而言，復雜稅制似乎比簡約稅制更具挖潛價值，在提升經濟發展質量的同時彰顯稅法多元理念和豐富功能，支持稅制復雜的動力很足[33]。但細察之，稅制設計與施行受多種因素影響，即使是稅法制度的整體風格，也難以完成一刀切的直觀判定。英美德日等發達國家的稅制軌跡，均在構建相當程度的復雜稅制后，進行各式稅法簡約化改革，并圍繞稅法復雜性[34]、簡化稅法[35]、稅制簡素原則①稅制“簡素”原則要求從納稅人的角度出發，稅制的設計應在專業化的基礎上同時做到盡量簡便透明。具體來說是稅收征納的成本應該盡可能的低，征納程序和環境易于被納稅人熟悉和掌握，納稅人的權利通過專業而便利的渠道能得到切實有效的保護。[36]等展開學理探討，值得反思。域外既有理論難以在簡約與復雜稅制間作出價值擇取和關系協調，稅法制度中不必要、非合理的復雜性應極力簡化，在保障稅制明確、公平、有效調控經濟之下全力降低繁瑣設計與復雜執行方式，從而收獲簡約稅法良效[37]。

《十三五規劃綱要》要求建立稅種科學、結構優化、法律健全、規范公平、征管高效的現代稅收制度，學界對稅收與國家治理現代化、現代稅收制度等議題深入探討[38]，但對稅制簡繁關注不多，而這同樣事關稅法文明建設質量的高低。域外實踐顯示，稅法簡約化是發達國家稅收改革的趨勢，簡約稅制與中國當前稅改中的部分實體與程序規則亦暗含內在的一致性，是故，簡約稅法的理論內涵、實施方案及其與稽征經濟的理論關聯有必要深入研究。

（二）簡約稅法與稽征經濟的理論聯結

簡約稅法與稽征經濟關聯密切?；鹘洕瓌t有三項目標要求：（1）簡化“稅法”，避免過度復雜或難以執行之規定方式；（2）降低征納成本；（3）量能平等課征。第一項目標屬于簡約稅法的當然之義。第二項目標“降低征納成本”內含稅務機關與納稅人雙重維度，在稅務機關，稅法應降低征收費用，在納稅義務人，稅法應避免不必要協力義務與申報費用——有學者以“納稅便利原則”代之[39]。簡約稅法強調稅制簡約、征管簡便，與第二項目標要求十分契合，同時簡約稅法也不可能只站在稅制策劃者和稅務機關一方。即便不論稅法理論應秉持利益衡平立場[40]，竭力構建和諧征納關系、推進稅收法治建設，注重納稅人權利保護，本就為稅法理論的基本宗旨。故而，簡約稅法天然內生稅務機關與納稅義務人雙重維度，是征納雙方的簡約。

第三項目標，在法定主義基礎上，稅收制度應力求普遍、平等，量能課稅不應讓步稽征經濟，如此方能體現稅法的人權價值。但國家必須創新征管實踐，以成本效益最大化之心充分利用有限行政資源，勠力公平課征。因此，第三項目標明示了稽征經濟原則的內在邊界，引出了比例原則的衡量基準。簡約稅法的處境又與之完全相同。具體而言，稅法的簡約化也有可能會架空稅收法定，背離稅收公平。比如，稅收法律越簡約，語詞概念與條款意旨覆蓋面越大，越難以在紛繁的稅收實務中被妥適運用，往往需要央地財稅主管部門以規范性文件的方式予以細化。長此以往，政策容易取代法律，稅收法治退化為部門共治，嚴重影響法律預期、公平競爭與納稅人權益。再如，不同地方、不同行業、不同納稅人群體各具特性，簡約稅法往往統一化、標準化，對特性的強行一統甚至忽視，可能違背事物發展規律，致使稅法制度或與經濟實踐相齟齬，降低稅收經濟效率，或在各地各行業各人群中產生不同理解，難以導向稅收公平、阻礙稅法實施[41]。另外，稅法復雜化也可以降低征管費用與遵從成本。比如，稅制越復雜，稅務機關越有動力掌握納稅人的各類信息，涉稅信息的收集整理和有效利用，將對稅收征管流程的優化和稽征費用的降低大有裨益；稅制越復雜，納稅人越能理解、體味稅制策劃者借由財稅改革傳遞的正當價值，有利提升遵從意愿。換言之，只有不過分損害稅收法定、不過分危及課稅公平，使之合比例，簡約稅法才有延展空間。

最好的稅法不一定是最簡約的稅法，無論簡約還是復雜，皆為綜合權衡的結果，但不宜就此忽視、降低對“簡約與復雜”的認識。這對基準與稽征經濟關聯度極高，既是評估稅法質量、考量稅收政策的核心要素，更事關納稅人遵從意愿、申報成本，還涉及稅務機關能否有效執行稅法、做好納稅服務。若深挖得當，可如同法定、公平、基本權利一般，揭示出稅制演進和稅收征管的“簡化”價值，深入推進稅收實質法治[42]。

（三）經濟性的實質是結構性簡約稅法

首先，哲學與心理學認為，簡單性更符合主體的認知需要，且人的思維在正確反映事物本質等客觀真理的時候才是經濟的，由此，經濟性推動認識更符合人性，在真理性基礎上架構簡單性[43]，真正實現思維經濟[44]?；鹘洕粌H要求避免繁瑣，要求稅制由設計到執行都能簡化，更提倡遵從事物本質建構稅收秩序，即以事物本質為基加以簡化，由此推論，稽征經濟與思維經濟下的簡約稅法完全吻合。

其次，簡約稅法是域外發達國家和地區的共同追求。稅收復雜性不僅在美國、英國、德國、荷蘭、日本，甚至在歐盟、經合組織等同樣造成巨大困擾。美國聯邦所得稅法的復雜性不但在學界引發廣泛爭論，而且已成為政治選舉的宣傳籌碼和稅制改革的必備議程[45]。英國2010年設置稅收簡化辦公室（OTS），為中央政府簡化英國稅制提供獨立建議[46]。新西蘭、澳大利亞皆有稅收簡化審查項目，土耳其、馬來西亞、南非、泰國等也有類似舉措。

再者，稅收征管屬行政法域，《憲法》第27條第1款規定，一切國家機關實行精簡的原則，實行工作責任制，實行工作人員的培訓和考核制度，不斷提高工作質量和工作效率，反對官僚主義；《公務員法》第14條第4項將“勤勉盡責、努力提高工作質量和效率”作為公務員應盡義務之一?！白鳛橹鳈嗾叩娜嗣?，當然也希望其繳納稅收支撐起來的國家公權力體系是有效率的，從而可以讓他們的支出物有所值——用盡可能少的稅賦，得到最優的公共管理和服務?！盵47]6如若稅制設計與操作不走向簡約，復雜稅制不僅易使行政效能的提升停滯不前，無法有實質性突破，還可激發公權力行使者的機會主義立場，趁稅制透明度低、參與度不足、策劃空間隱蔽而以私擾公，貶抑稅制功用，拉低征管績效。

最后，簡約稅法完全可以滿足中國發展需要，助力稅收法定落實，限制課稅公權力。美國長期的法治傳統與特色的稅法體制，使《美國稅法典》成為世界上最龐大、最復雜、最難懂的法律，與之相反，中國改革開放以來，稅收立法風格一直較為簡約，在貫徹落實稅收法定過程中，稅制由暫行條例平轉上升為法律是基本趨勢[48]，稅法條文少有實質增加。已通過的稅收法律中，《車船稅法》共計13條，《車輛購置稅法》共計19條，《耕地占用稅法》共計16條，《企業所得稅法》共計60條，《船舶噸稅法》共計22條，《環境保護稅法》共計28條，《個人所得稅法》共計22條，《煙葉稅法》共計10條。除非稅法學如民商法（《民法典》（草案）有1 260條）、刑事法（《刑法》有452條）、行政法（主要行政各法條文均在60～100條之間）般發達，否則稅收立法的這一“簡約”特征有可能長期維持。國務院財稅主管部門大量頒布的稅法規則，對指導中國稅制實踐起到不可或缺的作用，今后也將長期存在[49]186。稅收法定要想取得真正實效，必須加強稅收法律對行政法規、規范性文件的控制，促成稅收規則的合法性、合憲性審查[50]。簡約化在各級稅收法源的推廣，有助于限制財稅主管部門的稅法解釋權，減少其稅收執法中濫權為惡的可能，稅收顯著性與透明度的提高，有利壓縮分利者拋開社會的其他成員展開“勾結”行動的空間[51]。當前全面實施“營改增”與減稅降費，確保簡明易行好操作；構建簡便、有效的個人所得稅法征管程序；合并房產稅與城鎮土地使用稅，組合成為房地產稅；清理規范相關行政事業性收費和政府性基金等，雖尚未鋪展開，但都指向稅制設計與征管的簡約化。

綜合前述，一方面，簡約稅法和稽征經濟的各項目標、實踐方式內涵一致，可謂理論相通，實為一體；另一方面，如同稽征經濟恒為稅法建制原則，簡約稅法應是中國稅制的發展方向。但務必注意的是，正因理解、重視復雜稅制的價值，簡約稅法才永遠在路上。不同經濟社會發展階段，稅制總是有簡約的部分，亦有復雜的環節，并非一刀切，而是呈現出有繁有簡的結構性特征。畢竟不同時期，稅收策劃者的立法目的各異，對稅法制度中簡約與復雜安排的用意及發揮的功效有不同時段的理解，但簡約稅法是最終指向。比如，稅法由財政目的規范、社會目的規范以及簡化規范組成[52]，這意味著有的條款是為了籌集財政收入，有的旨在促進經濟發展、增進公共福利，還有的純粹是為了簡便程序，提高行政效能。一個國家處在不同階段，對三類規范的需求及創制各有不同，一以貫之的是，稅制設計與征管程序的詳略，要服務于立法目的實現，最大化彰顯稽征經濟與簡約稅法。

既然稅法制度對簡約稅法的追求客觀上呈現出有繁有簡的結構性特征，簡約稅法與稽征經濟又為一體，那么，結構性簡約稅法，可謂稽征經濟理論的實踐樣態。即貫徹稽征經濟原則的實質與過程可以提煉為遵從結構性簡約稅法。結構性簡約稅法不應拘泥于解釋和總結現實，而是運用稅制簡化的結構性思維，于每一階段，在兼顧各方的稅法實體與程序規則設計出來后，致力于將其中復雜的部分盡力簡化，更需對稅法簡約后的部分用心審度，確保能夠達致“≥復雜稅制”的功效，避免簡化過度，最終不斷邁向稽征經濟。

根據稽征經濟理論的原初要義，比例原則是基礎，稅收法定主義和量能課稅原則是邊界，這同步框定了結構性簡約稅法的框架[53]?？蚣苤畠?，稽征經濟即結構性簡約稅法，需要在一系列稅法簡化的具體建設目標之下，使用一些制度工具完成。

綜合域內外對稽征經濟、稅收復雜性以及稅制簡化的相關研究成果，照應中國國情，結構性簡約稅法應當包括基礎、工具、目標以及邊界四部分，內含八大細分目標，合為“四梁八柱”，持續充實拓展，如圖1所示。具體而言，稅收法定的形式框架與量能課稅的實質規則，始終是稽征經濟即結構性簡約稅法的邊界。每一時期，只有竭力契合稅收法定的要求、滿足公平課稅的要義，稅法才能談論簡約。結構性簡約稅法希冀完成的任務、達致的目標，共計八大部分。

1.簡化稅制要素。稅制要素包括稅收實體要件和程序要件。其中，稅收主體、稅收客體、客體歸屬、稅基、稅率、稅收特別措施是公認的實體要件[54]，主體要素、客體要素、規則要素以及保障要素則是典型的程序法要素[55]。實體要件，簡化意指減少復雜的課稅規則。在征稅主體，是精簡合并稅務機關，實施扁平化管理；在稅收客體、稅基是避免繁瑣冗長、理解費力爭議的概念定義和計算方式，但并不排斥平易近人的起草風格；在稅率、稅收優惠是減少稅制漏洞和避稅空間的前提下實現簡明操作。之于程序要件，簡化意指只保留必要的征納程序，降低技術規則的繁瑣程度，強化稅收執法與遵從責任等。

2.精選稅制工具。為促進經濟發展、增進社會福祉、提高民生質量，財稅政策工具的使用與改進日益受到重視。錯選政策工具，非但無法實現政策目的，更會削弱稅制實用性，加重復雜度[56]。精選稅制工具，要求以最精準、最少的稅制工具踐行國家任務，因此產生的稅制繁瑣度要合比例[57]。

3.致力透明稅制。稅制不透明容易加深稅法復雜性，引發避稅和腐敗[58]，侵損社會公益及納稅人權利。這要求擴大稅務系統在稅收執法、稅政管理、納稅服務等領域的公開程度，減少內部執行口徑的數量、弱化其作用。此外，提升稅收立法和重大決策的民主參與度，完善規范性文件的調整與監督機制等，亦可提升透明度水平。

4.減少例外規定。稅法中的例外規定有二：一在稅制設計，一在征管實際操作。無論何種，總的趨勢應是，除非必要，稅法中的例外規定應努力減少，以免增加后過分擴大稅制復雜性。

5.降低征管費用。稅法改革下征管與納稅費用的雙降固然理想，但若只能二者擇其一，納稅人合規成本的減低應予優先考慮，這是納稅人權益保護和納稅便利原則的必備之義。對降低稅務機關征管費用的舉措，也應說明其對納稅人合規行為的影響，降低稅務機關不正當轉嫁稅收負擔的可能性。

6.壓縮合規成本。納稅人登記、申報、繳稅、開票、申請行政審批等程序的簡明，以及與稅務機關溝通的便捷，對提高遵從意愿、減少合規操作時的繁瑣程度、貫徹稅收法治大有裨益。

7.便利救濟渠道。稅費征管和納稅服務是稅務系統的核心業務，稅務機關在開展納稅服務、從事稅費征管時存在不規范行為、侵犯行政相對人權益，納稅人、繳費人應有方便且有利于自身的投訴、復議、訴訟程序，征納爭議的高效解決可為結構性簡約稅法提供適用保障。

8.實現內外協調。稅收法制意欲彰顯稽征或征管經濟，對內宜尊重客觀事物法則，稅種法間、各稅與征管法間機制互鑒、條款互聯、智識互通，導向稅法融合[59]；對外既與民商法、行政法、刑事法等法律部門有機協調，順暢銜接[60]，也宜頗具效率地參與、完成地方性事務，獲取地方支持，控制征納成本的“別樣”提升。這一過程可節約立法與行政資源，提高稅法質量，有效減少稅法復雜性的加劇可能，切合結構性簡約稅法內涵。

（四）結構性簡約稅法的適用工具鍛造

為落實八個細分目標，結構性簡約稅法在稽征經濟理論框架下，以比例原則工具[61]226為基礎，型塑達致上述目標的檢視工具?？偨Y域外實踐，除比例原則外，這些操作型工具還包括稅法結構性簡約化的評價指標體系、設立簡化稅法專門機構以及定期開展稅法簡約化審查項目等。

根據結構性簡約稅法理論，如圖2所示，實施稅法簡約化改造的流程：（1）在新一輪財稅體制改革中，國家可以建立專業委員會，由人大系統、財稅系統離任官員，財政稅收學、法學學者以及知名財稅實務專家等共同組成，定期開啟稅法簡約化審查項目，并向全國人大常委會、國務院、財稅主管部門提交獨立報告。（2）開展稅法簡約化審查時，可以比例原則工具為主體，對整體稅法文本、稅收構成要件、稅收征管程序進行適當性、必要性以及均衡性審查。著重審查具體稅制對稅法目標的貫徹是否過于復雜、有無簡化空間、已有簡化稅制是否有趨向復雜化完善的必要性，此皆由簡化指標體系提供衡量基準。（3）簡化指標體系中的各項指標、權重及判定規則，并非一成不變，而是尊重稽征經濟與量能課稅的比例邊界，確保簡化指標體系認可的稅收實體與程序規則均不違反公平課稅。這是一個反復循環的過程。（4）經比例原則工具和簡化指標體系認可的稅法制度，仍不應違反各項法律，這是稅收法治的底線要求。若法律條款適用時不甚明確，文義解釋是第一選擇，若仍具爭議，應作出最終符合立法目的之釋義，體系解釋、歷史解釋、比較法解釋、社會學解釋等主要起到輔助作用[62]?！皩τ谝粋€解釋行為，解釋主體不可能只用一種解釋方法，通常情況下，解釋者是綜合利用各種解釋方法，一個解釋結果是許多解釋方法相互結合的產物”[63]。為建設稅收法治時最大限度實現稅制簡化，只要該簡化稅制契合所涉法律條款的立法目的，同時與條款文義解釋結果不至過于偏離，可以直接確認或經適度修正后確認并不違法。一旦低位階簡化稅制在取得良好成效后應及時升級為高位階法律法規；當簡化稅制被判定為高度違法，則應盡快停止施行。

簡化指標體系并非法學可專擅，一個完美簡化指標體系的創設，務必融合法學、經濟學、統計學等多學科智識，豐富其指標、細化其權重，并建立相應的動態調整機制。即便如此，從財稅法視角出發，簡化指標體系中仍有一些固定指標和判定規則，以守護結構性簡約稅法的底線，確保功效發揮。簡化指標體系如表1所示，至少區分兩大向度：稅制設計和稅收征管。稅制設計從稅法文本形式和規則實質出發，審查稅制是否簡約。文本形式關注各級稅收法源，要求滿足致力透明稅制、減少例外規定、便利救濟渠道三項指標。規則實質照應稅制內容，要求滿足簡化稅制要素、精選稅制工具兩項指標。稅收征管向度依照稅制簡化改革的目的優先性區分為三種順位。第一順位要求優先選擇能實現征納與合規成本雙降的征管程序。如二者只能擇其一，第二順位要求優先選擇能降低納稅人合規成本的征管程序。但財稅主管機關絕非不能單獨出臺只為降低征管成本的程序舉措，只是不僅處于第三順位，還需要公開此類文件，且充分說明對納稅人合規成本的影響，方可實施。

表1 簡化指標體系中的固有指標及判定規則

既然稽征經濟是國家課稅時刻思量且應長期建設的目標，簡約完全可以突破以往技術性原則的初級定位[64]，如同公平、效率、法治、基本權利一般，成為稅法制度的內生價值。申言之，一方面，簡化稅制要素、精選稅制工具、致力透明稅制、減少例外規定、降低征管費用、壓縮合規成本、便利救濟渠道、實現內外協調等八大目標具體指引稅法簡化進程，保障每一時期稽征經濟與稅收法定、量能課稅的關系均能合比例。另一方面，結構性簡約稅法創設專門審查機關、稅法簡約化審查項目、比例原則工具、結構性簡約化評價指標體系等機制，夯實對稅收實踐的指導效力。

需要特別說明的是，結構性簡約稅法的“四梁八柱”框架圖、審查與修正流程以及簡化指標體系，皆是全力指向稅法簡約的思維和制度布局。一方面，結構性簡約稅法是對國家追求稅法簡約實踐的過程提煉，簡約稅法始終是落腳點和歸依處。另一方面，國家建設目標與任務向來頗多，稅制數量越來越多、稅制間互動協作模式趨向多元，一言以蔽之，當前稅法支持國家建設引致的復雜化動力依舊十分充足，無須在構建結構性簡約稅法理論時著重強調。結構性簡約稅法的具體適用，靜態上，在滿足稅法目的、維護稅法基本價值之下，運用簡化工具，優先全力將復雜稅制進行簡化，直至無法簡化時方可保留；其后評估已有簡約稅制的再簡化空間，鞏固簡約稅法的既定成效。動態上，復雜稅制的后續發展，簡化工具的同步審查與修正不可或缺，以不斷降低稅制繁雜的副作用；其后再關注已有簡約稅制是否能夠繼續保持簡化發展路徑，轉向復雜化設計是否必要等。在國家建設與發展的每一時期，結構性簡約稅法，正是通過在外部結構上保持稅制有繁有簡，內在表現上凈化稅制復雜弊端，努力達致征管經濟。

四、結構性簡約稅法視域下稅制改革與稅收立法修正

中國稅制大致經歷了簡化——復雜——不斷簡化的歷史軌跡，至今仍在“統一稅法、公平稅負、簡化稅制、合理分權”和“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的方向上演進[65]，這不僅符合稅法變遷的國際潮流，更詮釋出簡約與公平、法治、效率等并非天然沖突。鑒此，稅制策劃與執行者不妨以結構性簡約稅法理論為指導，只要簡化工具運用得當，完全可在釋放簡約稅法良效，增強稅收征管經濟性的同時落實稅收法定、維護公平課稅，實現新一輪財稅體制改革的多維目標。

（一）實體稅制的結構性修正

實體稅制方面，沿循結構性簡約稅法指示的審查與修正流程，在加快建立現代財政制度當中，宜對落實稅收法定和減稅降費作出修正。

其一，稅種結構的優化，簡約是重要考量指標，這是高征管效率的關鍵保障。在完成稅收法定改革任務時，通過對消費、所得、財產課稅的簡化，即努力消除對同一稅收客體的重復征稅，重新審查同一征稅范圍內各稅收客體區別對待的必要性，可以有效實現簡化、公平、法治間的價值均衡。比如，土地稅類中的房產稅、城鎮土地使用稅、土地增值稅、契稅以及耕地占用稅，其保留與重組的核心基準，在于土地稅種財政與調控功能的搭配。結構性簡約稅法的指導價值在于，根據每一時期土地稅種不同的財政與調控功能需要，盡力構建可以滿足的最少稅種和最簡稅制。土地房屋一體課稅，若能始終達致各時期國家對籌集財政收入、調節收入分配以及調控房地產市場的目標要求，就應推而廣之，以簡化稅制，降低征納成本。

其二，結構性簡約稅法的思維和方法，同樣可為具體稅種革新作出貢獻。土地增值稅與增值稅、所得稅間的重復征稅非常明顯，其立法與施行，需要在量能課稅和征管經濟下進行充分的比例原則審查，擴大納稅人的參與程度，提高稅收法律對規范性文件的控制力。同時，只要可以實現籌集財政收入、調節收益分配以及促進房地產市場發展的目的，除拓展必要的復雜稅制外，土地增值稅法應竭力縮減稅基稅額的繁瑣計算與確定方式，重新厘定既有稅收優惠的必要性、正當性，實現當前階段的稅制簡約。增值稅多檔稅率引發的部分行業稅負配置不公和抵扣管理負擔加重向來為人詬病。根據簡約稅法的結構性思維，時下直接采行一檔稅率違背量能課稅，并不現實，但三檔簡并為兩檔可以達致量能課稅與征管經濟的合比例。推進增值稅稅率、稅基和申報簡化改革時，只要經比例原則工具檢視后還在公平課稅、稅收法定的評價范圍內，簡化指標體系的要求應盡力達成。未來所得稅法規則的完善、明晰確實會增加稅制的復雜度，但這一過程實屬夯實稅法正義的必然之舉，此時強調結構性簡約稅法思維，在于深度理解稅制簡化的功效之后，可以對稅種法中簡約與復雜的區位作出妥適安排。比如，企業所得稅法對權責發生制、資產重組以及反避稅規則的增補，需要同步廢止規范性文件中的相同規則，實現縱向簡化。再如，面對個人所得稅法為貫徹量能課稅而筑起的復雜稅制，立法者一方面應同步在個稅法文本中架設其他稅制簡化規范，盡力在整體意義上削弱復雜稅制的弊端，另一方面需在征管程序一端發力，以簡明的申報與匯算清繳規則、便利的投訴與維權渠道，降低復雜稅制的執行成本，增加稅法的透明度?！都{稅投訴服務管理辦法》（國家稅務總局公告2019年第27號）的出臺，既提高了投訴效率，利于納稅人權益保護，又能強化稅法實施時征納雙方的溝通，及時解決征納爭議，避免征管成本遠期增加的風險。

（二）征管程序的結構性修正

征管程序方面，近年來國家貫徹“簡明易行好操作”的征管理念，在“互聯網＋”助力下，豐富各類手段，降低納稅人合規成本，但運用稅法簡化的結構性思維審視后，以下策略仍值得考慮。

其一，謹慎引入現代科技，適度保留征管程序的復雜性。數字經濟時代，以互聯網＋、大數據、區塊鏈等為代表的先進科技，將對稅務部門的工作理念產生沖擊。稅收征管應當重新思考新技術對政策重新設計、征管模式再造的影響，利用高科技手段，以最小稅收成本，提高稅收征管效率[66]，推動稅收現代化的躍升式發展[67]。網上辦稅、大數據管理、電子發票等正逐步成為中國稅務機關的日常。先進征管技術能夠降低各稅收征管環節中的征納成本，值得推廣，但其中的稽征經濟性風險也不容小覷。以部分學者較為推崇的形式申報即政府利用第三方數據信息事前填好申報表，納稅人負責修正和確認制度為例，雖可能降低大多數納稅人的合規費用，降低稅收征管難度，但這類簡化的申報系統會帶來太多的網絡安全、資源和合規成本風險。比如，當絕大部分納稅人實現網上形式申報時，第三方數據系統、征管系統、申報系統的安全漏洞與風險將大增，維護壓力與成本不可小覷。再如，形式申報下征管的過于簡化將使納稅人對既有稅制的法定性、公平度缺乏足夠認知，以致誘發簡約稅法的弊端。還如，形式申報系統一旦出錯，納稅人的合規成本仍將恢復[68]。因此，面對全球以現代科技優化征管環節的浪潮，極力推崇先進征管技術恐非妥善之道，宜堅持稅法簡化的結構性思維，承認部分復雜征管程序對稅法基本價值尚有助益，加強不同程序的保留審查，防止因征管科技而過于簡化。

其二，征管簡化改革不能突破上位法底線。各級稅收法源中的實體與程序規則皆應自覺遵循法治邏輯，提升其統一化、透明度、規范性等法治要素含量，不得突破實質法治底線，尤要處理好改革與法治的關系。對于部分征管簡化創新，如國家稅務總局著力推廣的容缺容錯機制，在結構性簡約稅法看來，只要不違反《行政許可法》《稅收征管法》的立法目的及相關條款的規制要旨（目的解釋），尚能被法條文義解釋所包容，此對上位法中“申請材料齊全方可受理”規定的部分突破應被判定為合比例，以利法律把握時代發展脈搏。若征管工具另起爐灶，完全背離所涉法律條款文義和立法目的，一味強調納稅服務理念和納稅人權利保護，則此類程序創新的合法性、合理性應深刻檢討，盡快停止施行，維護國家稅收公益。

四、結語

剖析稽征經濟的既有理論內涵，借鑒域內外稅制先進經驗和簡化趨勢，可以證明稽征經濟的實質是結構性簡約稅法。結構性簡約稅法以基礎（比例原則）、工具（審查與修正流程中諸工具）、目標、邊界（稅收法定與量能課稅）為四梁，以簡化稅制要素、精選稅制工具、致力透明稅制、減少例外規定、降低征管費用、壓縮合規成本、便利救濟渠道、實現內外協調等八大目標為脊柱，型塑出四梁八柱的理論體系。若能對此充分挖潛，有助完善稽征經濟理論，與公平、法治、效率、基本權利一道，促進稅法簡化價值的深遠發展。