煤炭企業環境成本控制研究

□文/ 吳毓璇

（徐州工程學院金融學院 江蘇·徐州）

［提要］ 我國傳統煤炭企業進行成本核算時經常忽略環境成本因素，一方面是由于缺乏行之有效的評價環境資產的價格體系、市場導向機制；另一方面是由于企業決策者缺乏環保意識而產生的。煤炭企業在計算生產成本時，缺乏對自然資源、生態環境的實際消耗等因素的綜合考慮，使得煤炭企業的決策不能充分考慮生產經營對自然資源、自然環境造成的負面影響。因此，有必要開展煤炭企業的環境成本會計核算，對環境成本收支進行量化、跟蹤與控制，培養企業自覺運用市場機制進行環境管理，增強企業環境管理的能力。同時，一定要建立相對完善的控制制度。明確合理的職責分工，嚴格的審批檢查制度，健全的環境信息管理制度。

一、問題的提出

2017年，黨的十九大報告提出“人與自然和諧共生，成為新時代堅持和發展中國特色社會主義的基本方略重要組成部分”，繼續堅持環境保護與污染治理的基本國策；2018年1月起，《中華人民共和國環境保護稅法》實施，實現排污費向環保稅制度的平穩轉移。同年5月，全國生態環境保護大會召開，習近平強調“綠色發展是構建高質量現代化經濟體系的必然要求，是解決污染問題的根本之策”。低碳經濟追求以低能耗、低污染、低排放為基礎的經濟模式，其實質是能源高效利用、開發清潔能源、追求綠色經濟模式。隨著中國環境政策的不斷落實，環境保護財政支出與各地區污染治理投資逐年增加，對微觀層面的企業產生了重要影響。企業作為追求利潤最大化的經濟主體與生產單位，其產生的負外部性將導致社會總福利的降低，環境污染即為典型的負外部性問題之一。

據2020年《BP 世界能源統計年鑒》數據顯示，2019年煤炭消費量下滑0.6%，為過去六年里的第四次下降；煤炭在一次能源消費中所占的比重降至27%，是過去16年里的最低點。煤炭仍是全球最大發電來源，占據全球發電量的36%。作為國際傳統油氣行業巨頭，BP 在《年鑒》中再次提及對“零碳排”的發展愿景。BP 稱，世界正走上一條可持續發展的道路，但世界范圍內碳排放量持續增長，凸顯出全球實現零碳排目標仍面臨著巨大挑戰。2019年世界煤炭產量為79.82 億噸，而中國占據世界總產量的47.6%，煤炭消費國家里中國位居第一，且較前兩年持續增長。由此可見，我國對于煤炭的需求占據很大比例。

煤炭與我們的生活息息相關，煤炭行業拉動了就業，促進了社會穩定，同時還為國家的扶貧事業獻力。但由于人口數量的激增，導致資源的需求提高，產生了能源危機，同時不合理開采現象嚴重，環境惡化帶來的生存危機也是一大挑戰。綜上，在這種能源發展帶動經濟發展以及破壞生態帶來生存危機兩者相矛盾的背景下，煤炭企業環境成本的研究顯得格外重要。

二、國內外研究現狀

環境成本管理相關研究最早緣起于1992年美國環境保護署的一個項目，該項目旨在資本預算、產品流程設計中衡量環境成本與效益，以將環境成本與環境績效的信息用于企業經營決策。1992年，歐盟頒布《Toward Sustainable Development》，開始了環境會計信息披露與披露質量方面的研究，擴寬了環境會計的目標規范，使得環境信息能夠借助相關載體被利益相關者所參考。1994年，加拿大頒布了《Reporting on Environmental Performance》，在企業績效方面強調了自然環境的重要性。

我國最早的環境會計研究是對西方相關理論的引用與解讀。1992年廈門大學會計系領軍人物葛家澍和李若山發表了《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》，標志著我國正式引入環境會計理論。21 世紀以后，國家開始重點強調經濟可持續發展。由此，我國開始逐步完善環境會計的相關法律法規，推動和諧生態經濟的發展。2001年，經國務院批準，綠色會計委員會成立。同年，環境會計專業委員會成立。2018年，全國環境互聯網會議召開，倡導在大數據背景下全面提升生態環境的治理水平。

綜合所述，環境成本的定義與計量已初具建樹，在引進國際環境成本管理標準的基礎上，國內學界與實務界主要從經濟發展與環境成本聯系、戰略與公司治理、環境成本信息披露、綠色生態可持續理念、資源型企業環境成本管控實踐案例等方面進行研究。文明建設新時代下，從頂層設計至一線企業（尤其是與環境聯系緊密的企業），均是主力參與者，在“創新、協調、綠色、開放、共享”五大新發展理念的指引下，良好的環境成本管理業態不僅需要政企與社會網絡化互聯，共商共建共享資源信息，更需要彼此互相“信任”，實現成本信息透明化，開辟環境成本管理研究生態新紀元。

三、煤炭企業環境成本構成要素

企業的環境成本主要體現在其生產經營活動中，為解決環境污染和生態破壞所需要的全部費用。而煤炭企業由于是特有的生產流程，其環境成本主要包括以下幾個方面：

（一）煤炭開采環節對環境的破壞。由于煤炭在開采的同時，會產生大量的固體廢物，主要為矸石的排放，大量的固體廢物的堆積會產生地表塌陷等問題，對土地資源造成破壞與占用。與此同時，在開采過程中不可避免地形成的排水以及疏干裂隙破壞和污染了地下水資源；對大氣環境的污染，如來自礦井排風、煤層瓦斯抽放和煤礦矸石山的自燃。2018年，陽泉煤業繳納環境保護稅833.91 萬元，實施環保工程33 項，投入資金約6 億元，主要為燃煤鍋爐清潔能源改造、電廠鍋爐脫硝脫硫和煙塵超低排放改造、選煤廠儲煤棚全封閉、矸石山生態恢復治理、礦井水深度處理及提標改造、污水綜合治理、輪胎清洗、噪聲治理、危廢暫存庫改造等工程。

（二）煤炭加工形成的環境問題。煤炭在加工時，篩分產生的煤塵，洗選產生的大量煤泥水等，造成一系列的空氣污染、土壤植被污染和地下水系污染。2018年，陽泉煤業水資源稅當期發生額 7，599.52 萬元，2019年為 10，996.62 萬元，同比增長約44%。

（三）煤炭在運輸和銷售過程中造成的環境污染。由于目前“北煤南運，西煤東輸”的運煤格局，在煤炭的儲存、裝載、運輸中產生大量的煤塵，對開采地及沿線的自然環境造成了污染。

四、煤炭企業環境成本管理中存在的主要問題

（一）成本管理理念缺乏全面性，管控的廣度與深度不夠。我國的煤炭企業大部分在成本管理過程中，仍遵循著傳統的成本管理理念。在成本控制的廣度上，主要是圍繞幾種成本費用構成要素來進行分類控制，忽略了企業外部因素對成本的影響。從深度上看，企業往往只重視結果，在生產過程中，只是對回采、掘進、巷修的材料成本進行管控，而沒有向成本與技術、成本與安全、成本與質量的配合上尋求控制。成本與技術設計脫節，無法很好地發揮技術設計在成本控制中的作用，致使設計上的不合理成為最大的浪費源頭。從過程管控上看，成本控制事后核算多，事前預測和事中控制協調少，致使成本控制措施不力，效果不明顯。

（二）成本管控指標設置不科學，缺乏合理性。煤炭企業在實行成本管控的過程中，考核指標的設置往往只是常用的幾項，指標簡單且采用的成本管理手段落后，缺乏合理性。如采煤工作面回采時只考核了一些常規的指標，如安全、產量等指標，未充分考慮煤質的問題，導致采煤隊只以產量為中心，卻忽視了煤質的管控，造成原煤中矸石含量較高，無形中增加了運輸、提升、洗選成本。然而，在實際工作中，企業往往只是片面強調一些常規的考核指標，卻忽視了各項指標之間的關聯程度。如不結合煤炭企業實際生產情況，僅采用單一的考核方法，則會致使成本核算資料實用性差，不能很好地為煤炭企業制定有效的成本管控措施提供依據。

（三）成本管控考核力度不夠，激勵約束機制滯后。首先，煤炭企業成本管控考核力度不夠。如礦井月度總成本費用超支，而對職能科室和基層單位的考核力度卻很小，不能起到有效的激勵作用；其次，現場成本節約意識不強。長期閑置的設備不能及時回收，機電設備長時間空載運行，由于現場管理人員缺乏成本管控意識，導致這些浪費的漏洞不能及時解決；最后，很多基層管理人員存在思想誤區，忽視了企業成本管理的重要性，為了盲目追求煤炭的產量，開采作業過程中經常出現各種不規范操作，導致企業成本支出增多。

（四）環境成本會計信息披露缺位。設置的環境成本會計科目較少，且不同的企業之間沒有可比性：無獨立的環境成本分析報表，環境成本的分析與企業產品成本的分析融合在一張報表中，有的甚至不披露企業的環境成本，多數企業對環境成本并未進行單獨統計，即使有也多以文字的形式進行籠統的披露，大多在宣揚企業一個會計年度環保工程的執行情況，主要從是否遵守了國家環保法律法規的要求、環保是否達標及污染物的排放情況、環保設施的建設和污染治理情況等方面為主，多數企業都只介紹企業在年內承擔了企業的社會責任以及企業所達到的環境績效，與企業環境成本核算相關的信息較少。

五、優化煤炭企業環境成本管理相關舉措

（一）健全煤炭企業環境成本歸集與分配方法。根據環境成本的特點可以采用作業成本法、生命周期成本法、完全成本法對其進行歸集與分配。作業成本法是以作業量多少為基礎確定間接費用。煤炭產品的環境成本發生在整個生命周期上，如開采時對地表土壤、植被的破壞，加工過程會造成水污染，使用過程會產生大氣污染，廢棄的煤渣等固體廢棄物會對周圍資源環境造成污染。這些過程都會產生環境成本，并且每一個階段發生多少環境成本都可以清楚地確認并計量，將煤炭企業生產過程中所發生的環境成本直接或間接地分配到相對應的煤炭產品的各個相關的生命周期階段中，有利于分清不同階段的環境責任，有益于針對性地進行環境治理。

完全成本法是綜合考慮產生環境成本有關的內部因素和外部因素，綜合分析企業的生產過程、產品以及勞務活動對環境產生的影響。煤炭企業造成環境污染所承擔的罰款、排污費、環境稅可歸為外部環境成本，征收這些稅費可以將外部環境成本轉化為企業的內部環境成本。

以陽泉煤業為例，根據財政部《企業會計準則解釋第3 號》的有關規定，公司按照國家規定提取的維簡費、安全生產費用、煤礦轉產發展資金等三項費用，計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“專項儲備”科目。公司使用提取的安全生產費用等三項費用時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。公司使用提取的安全生產費等三項費用形成固定資產的，通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊?！皩ｍ梼洹笨颇磕昴┯囝~在資產負債表所有者權益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。

陽泉煤業根據《財政部國土部環保部關于取消礦山地質環境治理恢復保證金建立礦山地質環境治理恢復基金的指導意見》（財建（2017）638 號）、《山西省人民政府關于印發山西省礦山環境治理恢復基金管理辦法的通知》（晉政發（2019）3 號）的規定建立了礦山環境治理恢復基金。陽泉煤業下屬各個生產礦井確認了與礦山環境治理恢復相關的預計負債，同時確認了對應棄置資產，根據棄置資產計提折舊額計入成本項目，同時在報告期按照預計負債攤余成本及折現率計算的財務費用計入預計負債。

（二）借助大數據技術，建立煤炭企業環境成本管理信息平臺。開展煤炭企業資源環境成本核算、環境質量評估是一項復雜的系統工程，需要大量數據，只有借助高效的信息平臺才能夠完成。進行環境預評價有利于煤炭企業對環境成本事前控制。在煤炭開采前對不同工藝流程可能產生的環境成本進行對比分析，從中選擇最優方案，以達到控制環境成本的目的，這是從起點降低環境成本的有效方法。

（三）緊扣產業升級轉型的內在要求更新環境成本管理理念。在新經濟環境下，煤炭企業必須牢固樹立“低成本戰略”理念。傳統的成本管理主要是事后核算，對已經發生的成本費用進行簡單的分析，是一種事后補救措施，致使成本管理在時效性上出現嚴重的滯后。新經濟環境下，迫使企業必須改變傳統成本的管理模式，運用科學的管理手段，通過設置科學的考核指標，引入有效的績效激勵手段，實現全員成本管理和全過程成本管理。

（四）引入全面預算管理、提升成本管理效率。煤炭企業在生產經營過程中，應建立全面的預算管理制度，并在管理制度中細化全面預算目標。一是堅持事前預算。利用作業成本法在每項工程開工前事先做好預算，再根據預算有計劃地投入。二是強化事中控制。嚴格控制預算外項目和預算外資金支出，增強預算的執行力和控制力。三是嚴格事后考核。由計劃考核部門牽頭每月根據月度經營計劃目標對各單位生產經營指標完成情況進行考核，查找問題，提出解決問題的方法，加強可控費用的控制力度，將全面預算管理落到實處，切實降低經營成本。

陽泉煤業認真貫徹落實《打贏藍天保衛戰三年行動計劃》、《京津冀及周邊地區2019-2020年秋冬季大氣污染綜合治理攻堅行動方案》等政策要求，把打贏藍天保衛戰作為污染防治的重中之重，深入推進大氣、水、土壤污染防治，全力推進各級政府部門督察環保問題整改工作，持續推進重點環保工程建設，高頻次全覆蓋進行環保檢查，加大考核問責力度，提升管理水平。公司進一步完善環保管理制度，提升管理水平，修訂完善《環?？己宿k法》《環保問責辦法》《煤矸石排放處置規定》等管理制度。同時，積極開展環保節能新工藝、新技術的調研、交流與引進，大力發展環保節能產業，促使公司生態環保工作邁入新階段?？萍紕撔路矫?，公司積極健全科研機制，完善機構，不斷加大和科研院校的合作力度。大力構建“采掘作業自動化、固定設施無人化、運營管理信息化、設備管理全周期”的煤炭開采新模式，高瓦斯礦井智能化開采安全技術與裝備研發列入國家重大專項，地質精準探測、巷道圍巖控制成套技術、自動化綜采工作面、智能機器人、設備全生命周期管理系統、“技術一張圖、管理一張網”等一批信息技術和裝備推廣應用。

（五）完善環境成本信息披露。對環境成本的披露不夠規范，大多將環境成本和產品成本合并在一塊進行披露，很難迅速準確地查找到企業環境成本的支出。在環保要求日益嚴厲的今天，企業可以通過設置獨立的環境成本分析表來全面披露企業的環境成本支出；對于重污染企業以及影響面較大的上市公司，更要規范環境成本的計量和會計科目的使用，必須編制獨立的環境成本報表，向社會公眾披露環境成本支出情況和企業履行的環保責任；對于無法在表內用數據加以披露的內容，可采用報表附注形式，用文字加以詳細描述。