水資源稅法的功能拓補與立法展望

史小艷

(華北水利水電大學 法學院，河南 鄭州 450046)

一、迎合需要：開展水資源稅改革試點的動因

中國特色社會主義進入新時代，社會主要矛盾發生根本轉變，水資源已成為我國生態文明建設與高質量發展的剛性約束。國務院開展的水資源稅試點改革正是針對水資源粗放利用的現實問題，運用法治思維進行的有益探索，對完善我國綠色稅收法律制度體系，推動生態文明建設及提升國家治理能力等具有十分重要的現實意義。

(一)開展水資源稅改革試點有利于完善綠色稅收制度

水資源是人類生存和發展不可或缺的資源。為避免剛性稅收對經濟發展的負面影響，《資源稅法》對水資源稅進行靈活性規定，授權國務院進行試點改革，為水資源稅立法積累經驗，待試點經驗成熟，符合立法條件時，水資源稅將正式作為《資源稅法》的一個稅目，從使用源頭上發揮稅收的引導、激勵、調節作用，促進水資源節約、高效利用并為未來的其他綠色稅制提供制度樣本。

(二)開展水資源稅改革試點有利于推動生態文明建設

水資源稅有利于國家干預水資源利用市場，實現水資源持續性利用目標。因而，要高度重視水資源稅在社會主義生態文明建設中的“助推器”作用, 在理順稅收與生態文明關系的基礎上,確定稅制結構與生態文明制度的最佳結合點, 進而將生態文明建設理念深刻融入每一項稅制改革的全過程[1]。在現代社會，法是國家干預市場的最佳工具。稅與法結合既能發揮稅收的價格杠桿作用，合理配置生態資源，又能籌集一定的財政資金，進行環境補償，還能貫徹稅收法定原則，均衡配置政府的征稅權與納稅人的財產權，厘清國家權力與私人權利的合理邊界。水資源稅改革試點正是以法律手段尋求稅制結構與水資源高效利用的最佳結合點，發揮稅收與法的雙重效能，全力推進我國生態文明建設。

(三)開展水資源稅改革試點有利于提升國家治理能力

制度是推動經濟升級和國家治理現代化的持久力量，財稅法制建設需從公共財稅、法治財稅、民主財稅這三方面進行[2]。水資源稅試點正是踐行水資源法律制度，推動國家治理能力現代化的現實樣本。首先，遵從公共財稅。水資源稅試點的依據是政部、國家稅務總局、水利部頒布的《擴大水資源稅改試點實施辦法》及各試點地區水資源稅實施辦法，實現了由依從命令向遵從法律的思維轉變，依法合理界定市場與政府邊界，為行政權行使設立法律邊界，有利于建立法治政府；其次，遵從法治財稅。各地的水資源稅試點實施辦法規定的課稅要素內容固定，且具有較強的剛性特征，能彰顯水資源稅的穩預期、利長遠的功效，有利于推動水資源利用的規范、有序治理；最后，遵從民主財稅?！顿Y源稅法》體現了立法者的理性審慎態度，以漸進式立法方式充分發揚民主參與，接受民主監督，積累試點經驗，預測立法方向，有利于提高立法質量，樹立法律權威。

二、持續發展：水資源稅法的功能拓補

(一)保護生態環境是水資源稅法的社會功能

習近平總書記在黨的十九大明確提出人類命運共同體理念。水資源稅正是這一理念的體現。法律發展的重心不在法條自身，而在社會本身[3]16。水資源稅法運用稅收的經濟杠桿效應，引導各主體改變用水方式，形成節約用水習慣；通過稅收優惠措施鼓勵各主體重復利用水資源，減少水資源破壞行為；還通過法律的強制性提高粗放用水的經濟成本，提升社會公眾的節水意識，減少不合理的用水需求。概言之，水資源稅就是通過權義責的合理配置，提升各主體的環保意識，促進人與自然的和諧共生。

(二)經濟可持續發展是水資源稅的經濟功能

習近平總書記指出，綠水青山既是自然財富、生態財富，又是社會財富、經濟財富。保護生態環境就是保護自然價值和增值自然資本[4]21。稅收與經濟發展關系密切，建立綠色稅制成為推動生態文明建度的重要舉措。水資源稅法將作為生態文明法治體系中的一部分，協調多元利益訴求，實現“綠水青山”與“金山銀山”的利益均衡[5]。在堅決維護水生態安全的前提下保障經濟自由，促進經濟持續發展。這有利于各經濟主體改變生產方式，實現綠色生產，持續取得經濟利益；有利于地方政府籌集財政資金，涵養、修復水資源，優化營商環境，促進地方經濟高質量發展；有利于國家調整產業結構，實現產業升級，推動我國經濟高質量發展。

(三)提升政府治理能力是水資源稅的政治功能

中國特色社會主義進入新時代，需要運用新理念、新方式應對新問題，解決新矛盾，提升國家治理體系與治理能力現代化。提升政府治理能力的著力點主要表現為依法行政、合理行政、以人民為中心三個方面。首先，依法行政是提升政府治理能力的法律要求。水資源稅法是稅收法定原則的制度落實，法律的穩定性會不斷強化主體的依法行政意識。其次，合理行政是提升政府治理能力的道德要求。水資源稅的功能定位有利于執法理念的轉變，提高具體行政行為的科學性，達到理想的治理結果。最后，以人民為中心是提升政府治理能力的終極要求。我國《立法法》第8條規定，水資源稅法只能由全國人大制定，最大限度保障了納稅人參與權、決策權、監督權等宏觀層面憲法性權利的行使[6]。

三、檢視現實：水資源稅試點存在的法律問題

(一) 宗旨不明確

法的宗旨不僅是具體法律制度的指導思想，也是統帥該法律制度的主線。明確水資源立法的宗旨應是水資源稅試點的核心工作。水資源稅試點采取了水資源費制平移的方法，在《擴大水資源改革試點實施辦法》(以下簡稱《實施辦法》)中關于試點宗旨的規定基本沿用了《中華人民共和國水法》《取水許可和水資源費征收管理條例》(以下簡稱《征管條例》)的精神，未能體現水資源利用新需求。

《實施辦法》的宗旨中“按照黨中央、國務院部署”的表述行政性色彩濃厚，過于突出國家的征稅管理權，弱化了納稅人的權利表達，未能很好展現以人民為中心的國家治理理念，不利于形成水資源合理利用多元參與、良性互動的社會氛圍。此外，制定《實施辦法》的法律依據缺位，依法治國理念也未能很好顯現。

(二)課稅要素不完善

《實施辦法》雖對納稅主體、課稅對象、稅率、減免稅等內容作出全面規定，但在水資源稅功能拓展和國家行政職能擴張視域下，有兩點內容仍值得商榷。首先，納稅人范圍能否擴大?！墩鞴軛l例》規定了不需要申請取水證的情形。同樣行為在《實施辦法》中卻成為不繳納水資源稅的情形。其次，稅率方式能否擴大?！秾嵤┺k法》采用按量計征的方式，但按量計征對無證取水行為或基礎設施不完善地區無法發揮作用，造成水資源稅的法外空間。

此外，在征管程序上仍需做進一步的優化探索?！秾嵤┺k法》在稅收征管方面直接適用了《中華人民共和國稅收征收管理法》的規定，保持了稅收征管的穩定性，但水資源稅要素復雜，技術要求較高，具有獨有特征，仍需在征管程序上進行進一步的有益探索，做到應收盡收，提高征管效率，發揮水資源稅的經濟杠桿作用，保障水資源持續利用。

四、展望未來：水資源稅法的設計思考

法律植根于社會生活，現行成文法只是對過往社會生活的一種概括與描述，應隨社會生活的發展而不斷發展。水資源稅立法既是法治中國的時代要求，也是對水資源稅改革成果的鞏固與保障，應結合中國實際，參考我國以往的水資源稅立法經驗，理順水資源稅試點遇到的法律問題。

(一)新法地位

水資源稅法的地位可從現實地位與未來地位兩方面考量。對現實地位而言，水資源稅法是《資源稅法》的一個稅目。從未來地位而言，水資源稅法是生態文明法治體系的一個組織部分。水資源稅法的地位決定了構建《水資源稅法》時需以整體觀、發展觀考量具體規則內容。

(二)新法本體

水資源稅法僅為《資源稅法》的一個稅目，而《資源稅法》并未規定立法宗旨，建議將水資源稅法承載的功能融入水資源稅的課稅要素與技術要求中。

課稅要素設計的總體思路，需要遵循稅收法定、稅收公平、稅收效率原則合理確定各課稅素要素規則。在稅率方式、納稅期限、納稅地點方面可采取選擇性規范，尊重納稅人自主選擇權，提高納稅人主動納稅積極性。具體內容上可以參考以下幾點建議：第一，納稅人?？梢钥紤]將《實施辦法》規定的納稅人適用豁免情形，納入稅收優惠措施中統一規定，同時可以考慮將“單位與個人”的主體稱謂與《民法典》中的“自然人、法人和其他組織”的稱謂保持一致，將納稅人表述為直接取用地表水、地下水的自然人、法人和其他組織。第二，稅率方式?？梢圆扇“戳坑嬚髋c按價計征并存方式。明確兩種稅額計算公式，由各地根據具體情況自主選擇。第三，采取獎罰分明的特別措施。形成優惠措施與重課措施有機結合的稅收制度。其中優惠措施包括公益性與緊急性情形絕對免征(各地需根據具體情況采且概括式與列舉式并存方式明確公益性與緊急性情形)和特定群體、特定范圍相對免征情形。重課措施按過度使用行為的程度分類加成計征、累進計征。此外，為體現便民原則，可考慮更加靈活多樣的納稅期限和納稅地點。第四，監督體制完善。建議建立以嚴格責任制度為核心，以自我監督、行政監督、社會監督為內容的立體化監督體系?？梢钥紤]設立生態保護異地監督與巡回監督制度。

(三)新法程序

新法可考慮遵從一般兼特別的原則進行程序規則設定。具體而言，一方面，新法主體部分可參照《中華人民共和國稅務征收管理法》及《中華人民共和國稅務征收管理法實施細則》的規定。另一方面，可根據自身特點建立以稅務機關為主體的各部門協同征稅制度。在此制度中明確稅務機關的主體地位，細化各輔助部門的法定配合義務。還可考慮明確、細化區域性取水的稅收管轄問題。

五、結語

未來的水資源稅法不僅要進一步理順稅費關系，彰顯水資源的環境價值，而且要進一步強化稅法的民主、人權、憲政理念，營造多主體合作共治的良好氛圍，為綠色稅制的持續推進提供制度樣本。生態文明建設是一個綜合性、系統性的全局問題，水資源合理利用只是其中的一小部分內容，水資源稅法也僅是中國特色社會主義生態文明法治體系的具體制度之一。需要補齊生態文明立法工作短板，加快生態文明法律體系化進程，完善黨內法規體系，促進黨規與國法的銜接與協調，以系統化的“良法”達到生態文明“善治”的效果[7]。