稅務機關征收模式下社保費追繳期的法律規制及啟示

黃建文（教授）韋春棉（常州大學史良法學院 江蘇常州 213000）

我國稅收征管體制改革后，社會保險費（以下簡稱社保費）征管統一調整為由稅務機關全面負責社保費征收。在“社保稅征”改革的推動下，出現了超長期限追繳社保欠費的案例，如常州稅務局追繳裕華公司10年（2007年12月至2017年11月）的欠繳社保費等。同時，“社保稅征”后，出現了集中清繳的傾向。為避免引發用人單位的恐慌，國稅總局和人社部相繼發文要求對歷史社保費欠費“不得自行組織開展清欠”，即使如此，用人單位的歷史欠費仍面臨被依法追繳的問題，而社保費的追繳期限，是今后社保費征管中需要明確界定的重要制度。

一、社保費追繳期的法律困境

稅務機關在社保費追繳執法和司法實踐中出現的法律適用爭議，多為社保費追繳期的規定缺失引發。

（一）社保費追繳期無法可依，導致行政執法和司法裁判依據不統一。廣東等省份的實踐表明，稅務機關運行成熟的征收機制帶來的高效征收效率，符合稅收征管體制改革中簡流程、低成本、高征繳率的目標要求。目前在追繳社保欠費問題上，稅務機關對欠繳社保費的用人單位進行檢查后，按照稅收征管流程，給欠繳社保費的用人單位送達催繳文書，進行追繳欠費。但用人單位因對追繳社保費的期限有異議并拒不履行，引發較多的非訴強制執行案例。本文通過“社會保險費欠繳”“勞動監察時效”“行政征收”等關鍵詞在中國裁判文書網上檢索相關裁判文書，關于社保費的追繳期，從法院的判例觀點看基本有三種：（1）大多數法院適用《勞動監察條例》的2年勞動監察時效限制，認為“對于社保費欠繳行為，追繳期為2年”。（2）部分法院認為追繳“不屬于勞動保障監察條例規定的情形”，2年勞動監察時效限制并不適用，按照《社會保險稽核辦法》規定的社會保險稽核制度進行征繳。（3）部分法院從行政法上認定征繳社保費為行政征收范疇，不受時效限制，法律性質區別于行政處罰。

（二）社保費追繳期起點和計時終點不明確，導致征繳法律關系不穩定。用人單位應依法繳納社保費，但實際上部分用人單位沒有如實上報職工的繳費工資金額，而是按當地最低工資標準為基數繳納社保費，有的用人單位甚至與勞動者簽訂協議約定社保費包含在工資中，以達到不繳納社保費的目的。在查出部分用人單位社保費欠繳后，因為法律法規沒有統一的社保費追繳期的規定，稅務機關有可能會選擇性執法，即對有履行能力的企業追繳社保費，而對沒有履行能力的企業則視而不見，從而產生執法不公與道德危機。

（三）社保費追繳期限過長，導致征繳成本增加?！吧绫６愓鳌钡哪康氖且幏斗嵌愂杖?，提升征管效率，降低征管成本。稅務機關征繳社保費也需要考慮付出的人力、設備和時間等執法成本。追繳是對已經實施違法行為和潛在違法行為形成必要威懾，減少社?；饟p失，稅務機關有可能選擇適用超長追繳期。

稅務機關追繳是對用人單位欠繳行為的糾正，同時也是對潛在欠繳違法行為的震懾，除了前文提及追繳10年及以上的社保欠費案例，稅務機關也有可能依據《對十二屆全國人大五次會議第5063號建議的答復》（人社建字［2017］105號）進行無限期追繳，社保費相關憑證和資料留存有一定時限，過長的追繳期需要稅務機關投入大量人力和物力資源進行溯源、查證和核實，必然導致追繳成本大幅度增加。從執法經濟學角度考慮，稅務機關需要考慮追繳的執法成本。若不對追繳期限加以規范，不區分非故意欠繳情形，可能導致稅務機關濫用超長期限或無限期追繳，將無限推高行政執法成本，有違高效征管的改革目標。

二、比例原則：合理社保費追繳期的法理分析

行政法學中的比例原則，要求行政機關在權衡公共利益和私人利益基礎上，選擇有效行政手段，且對行政相對人損害最小。學界通常認為比例原則包含三個子原則：適當性原則規范目的取向，必要性原則強調法律后果，均衡性原則平衡價值利益。三個子原則同時也是行政復議和司法審查的標準。

具備結構規范性和邏輯嚴密性的比例原則，在規范行政主體行使行政權力時，追求目的和手段理性。稅務機關在追繳社保費執法中，遵循比例原則的“三階論結構”，經過適當性、必要性和均衡性的三階審查后，控制執法權力濫用，嚴格按照追繳手段與執法目的之間須有合理的對應關系要求，兼顧國家及社會公共利益、用人單位和勞動者利益，實現基本公平。

（一）適當性原則規范社保費追繳期目的。適當性原則從“目的取向”角度，要求行政主體依據其所追求的法定行政目的，采取的行政手段必須是合理的，且行政手段和目標的關系是適當的。行政機關實施行政行為要想避免行政權力的濫用，必須通過規范的方式、流程、時限等行政程序來進行，以保證行政權力在可控范圍內，保護行政相對人權利不受侵害。行政法的時效制度，是行政效率的要求，同時也是督促行政機關及時行使法定職責以免產生不利后果。從法理上講，在行政程序上采取時限規定來規范稅務機關追繳社保費的行為，目的在于提高執法效率。稅務機關依照法律規定“責令用人單位限期繳納或補足社保費”，確保社保費足額征繳至社會保障基金是其履行追繳職責的目的，是行使金錢給付請求權，并非懲戒違法為目的，這也是部分法院不支持2年查處或處罰追訴時效的原因，“責令限期改正”屬于行政命令而非行政處罰。所以，社保費追繳期設置的目的是督促稅務機關及時行使追繳權力，符合適當性原則的要求。

（二）必要性原則降低社保費追繳期的影響。必要性原則從“法律后果”上，考慮到任何行政行為均會給行政相對人帶來不同程度的影響，因此，行政主體采取的行政手段對行政相對人產生一定的干預時，行政主體應該在比較所有行政手段的基礎上，選擇對行政相對人干預最低的一種，以在實現公共利益的同時不過分損害行政相對人的權益。稅務機關追繳社保費執法中，責令限期繳納相比較行政劃撥、查封扣押和拍賣、罰金和滯納金等手段或補足，對用人單位的侵害最小，也符合國家稅務總局辦公廳發［2018］142號文件精神，以免出現集中清繳或超長期限追繳情形，沖擊用人單位利潤營收，引發其對稅費負擔的憂慮。雖有“責令限期”，但具體期限并未有統一規定，追繳期的不確定帶來營商環境的不穩定，導致用人單位不穩定預期，因無法預估生產經營風險，選擇消極策略應對，不利于經濟發展。稅務機關實現追繳的前提是，最低限度地影響用人單位的生產經營，否則，即使達成了欠費追繳目的，但用人單位因無力清繳導致破產，最后用人單位和勞動者均面臨比追繳前更糟的情況。所以，社保費追繳期設置的目的是給予用人單位穩定的法律政策預期，符合必要性原則的要求。

（三）均衡性原則平衡相關主體利益。均衡性原則從“價值取向”上，要求行政主體為達成行政目的而采取的行政手段中，要考慮行政相對人的合法權益，行政手段不可以損害行政相對人受保護的法律利益。由此，行政主體需要在“成本與收益”“公共利益”與“私人權益”之間權衡，決定采取何種行政手段實現行政目的，滿足“法益相稱”要求。

稅務機關追繳社保費屬于行政征收行為，行政征收是“財產由相對人轉為國家所有”的過程，從廣義層面理解，行政征收還包含無償征收，如稅款、社會性費用征收等。社保費統籌至社?；?，是勞動者退休后生存保障的重要來源，但部分用人單位將社保費歸結于人力成本，從持續降低經營成本出發，少繳甚至不繳社保費成為普遍性違法現象，以至于社保費欠費持續增多，損害社會“公共利益”。所以，以欠繳社保費產生的公共利益損害為限設置社保費追繳期，權衡追繳成本和收益，平衡用人單位和勞動者利益，也符合均衡性原則的要求。

三、框架與體系：確立社保費追繳期的基本規則

用人單位欠繳社保費屬于違法行為，稅務機關追繳屬于履行法定職責，保障勞動者權益。解決社保費追繳中普遍性違法和選擇性執法問題，應從法的安定性角度出發，設立時效制度，規定行政行為的期限，減少不確定性。追繳社保費要實現行政時效的效率及公平價值目標，須從勞動者、用人單位和稅務機關三個主體的利益及責任角度，設定追繳期的基本規則。

（一）應當以保障勞動者合法權益作為設置社保費追繳期限的出發點。稅務機關追繳社保欠費，滿足社?；鹫＿\轉，目的是保障勞動者享有社會保障權益。面對用人單位欠繳社保費，勞動者通過舉報投訴等方式常常無法實現維護自身權益的目的，需要稅務機關在社保費征繳中充分發揮其行政執法作用。稅務機關可以根據社會保險法等相關規定，作為社保債權人，在用人單位欠繳社保費形成債務、出現資不抵債且無清償能力時，有權申請企業破產，獲得破產資產進行清償。但在實踐中，如果由稅務機關申請欠繳社保費的用人單位破產，會對企業生產經營產生巨大影響，在社保欠費具有普遍性情況下，由此產生的企業大規模破產，就業機會驟減，勞動者成為最終損失的買單者。因此，從企業可持續經營、為勞動者提供穩定就業環境角度出發，應該在追繳中設定合理期限，在控制追繳社保費規模、不損害公共利益的同時，保障勞動者的社會保障權利。

（二）設置合理追繳期限需要平衡用人單位和勞動者利益。在社保費征繳的行政法律關系中，稅務機關與用人單位的法律地位是不平等的，為避免追繳執法的不公平，稅務機關應當以社保費追繳決定書，界定社保費追繳決定的事實、理由和依據；而社保費追繳決定的時效，是追繳社保費的重要依據，直接關系到用人單位對繳納社保費義務的預期。若追繳期過短，欠繳社保費所獲取的利益大于被追繳的成本，用人單位從理性經濟人角度出發，那么其會因違法成本過低而寧可選擇拒不履行繳納社保費義務，從而會使不合規繳納社保費成為常態；若稅務機關嚴格執法，全面無限期追繳社保欠費，則對經濟的影響巨大。因此，過短和過長的追繳期都有可能無法實現欠繳社保費統籌到社會保障基金，導致社會保障基金進一步虧空，進而影響支付能力，損害勞動者社保權益。

稅務機關可以采取責令限期繳納、加收滯納金、銀行賬戶劃扣、擔保、延期繳費和申請人民法院強制執行等手段層層加碼實現追繳。筆者認為應首選責令限期繳納，將對雙方利益的損害降到最低。

（三）設置合理的社保費追繳期應當考慮相關主體的法律責任。在實務中，稅務機關追繳社保費引發用人單位的異議，導致行政復議甚至行政訴訟并不少見。因此，有必要引入追繳時限制度，以免在超過某一時限后引起權利義務的變化，從而產生不同的法律后果。若超過追繳時效，讓稅務機關喪失追繳權，這樣不僅可以督促稅務機關依法履職，還可以減少相應的行政爭議。

如果超過社保費追繳時限，稅務機關因沒有及時履行職責，將喪失繼續追繳的權力，但由此造成社?；鹨约皠趧诱叩谋Ｕ蠙嘁鎿p失，稅務機關應當承擔相應未履行追繳社保費的法律責任，即根據《國家賠償法》的規定，承擔行政賠償責任，稅務機關行政賠償責任的范圍應當是勞動者社會保障權益的直接損失。

如果在社保費追繳時限內，用人單位沒有及時履行繳費義務，承擔應當承擔的責任，應從用人單位有無主觀過錯進行判斷，此處不再贅述。經濟學認為，企業是理性經濟人，會在權衡違法成本與收益后作出經營決策。要實現有效防范和制裁欠繳社保費的違法行為，實現從根本上遏制社保費繳納的違法行為，可以通過社保費追繳時效制度，引導用人單位計算違法的高額成本，權衡利弊，選擇合規繳納社保費，規避法律風險。

四、社保費追繳期的規制路徑

在減稅降費的背景下，稅務機關在追繳社保費問題上，需要嚴格遵循行政時效制度，提高稅務機關行政執法效率，統一司法實務依據，督促用人單位履行法定義務，保障勞動者合法權益。從我國社會經濟發展階段的實際情況出發，謹慎地平衡勞動者和用人單位的利益，嚴格規范繳納社保費的相關主體責任，在法律框架內完善追繳時效的法律規定，實現行政程序法的效率目標。

（一）在《社會保險法》中增加關于社保費追繳期的具體規定。稅務機關依法追繳社保費，面臨追繳期限無法可依的困境，從立法角度，應該按照行政法上時效制度的一般原則，完善《社會保險法》時效條款?！吧绫６愓鳌痹从诙悇諜C關作為征管（繳）主體，社保費征繳和稅款征收在征管程序上有高度相似性，因此，采取參照適用立法技術,實現查缺補漏的功能。參考《稅收征管法》及實施細則，相關的稅務規范性文件如《國家稅務總局關于未申報稅款追繳期限問題的批復》（國稅函［2009］326號），在《社會保險法》中增加社保費追繳期規定。

建議《社會保險法》中社保費追繳期的條款規定，考慮不同主體的責任，在區別不同情形的前提下確定不同的追繳期：（1）因稅務機關的責任，致使用人單位未繳或者少繳社保費的，社保費追繳期為三年。（2）因用人單位非主觀故意失誤造成，且欠繳金額在一定范圍內（具體金額可以根據社?；饻y算確定標準），追繳期為三年；如累計欠繳金額超過一定數額或有特殊情況的，追繳期延長至五年。（3）故意違法逃避繳納社保費，或非法獲取欠繳的，無限期追繳。（4）未申報和未繳納社保費的情形，追繳期三至五年，賦予稅務機關一定的自由裁量權。

（二）在《社會保險費征繳暫行條例》中增加關于社保費追繳期起算時點和計時終點的規定。行政行為的時效制度中需要關注前提明確、時限明確和法律后果明確。明確的追繳期可以提高征繳法律的可操作性，降低稅務機關的執法風險。因此，未足額繳納社保費這一法定的事實發生，在得到社保機構推送的數據后，稅務機關可以依職權進行追繳。根據《社會保險費征繳暫行條例》規定，社保費是以“月”度為繳納期限。在修訂《社會保險費征繳暫行條例》時應當增加關于追繳期起始與終止的時間點。追繳應當以用人單位應繳未繳或少繳社保費的法定繳納期限到期的次日為起算時點。追繳期的計時終點取決于“欠費”的日期，因稅務機關的責任或用人單位的過錯等造成欠繳社保費，其性質轉變為“欠費”的當天為計時終點，同時，確認欠費的，需要通過法律形式予以明確：（1）用人單位主動申報；（2）稅務機關依法核定；（3）稅務機關檢查查定。對應的社保欠費計時終點為：（1）用人單位申報的時間；（2）依法核定的，按照稅務機關出具的核定文書送達時間；（3）檢查查定的，按照稅務機關出具的處理決定文書送達時間。

（三）在規范性文件中規定追繳期不受限制的情形。從行政權力受時效限制角度，應規定稅務機關在超過法定期限后喪失追繳社保費的行政權力。但對于用人單位故意欠繳社保費，或以制作虛假憑證等違法行為逃避社保費繳納的，則應當無限期追繳，因為長期拖欠社保費，必然會損害社會公共利益，因此在相關的規范性文件中規定故意或違法欠繳社保費的情形，待條件成熟，可以進入相關立法中。故意或違法欠繳社保費的具體情形有：（1）用人單位已經申報社保費，無法定理由拒不繳納，在稅務機關下達了《限期繳納通知書》后，仍不補繳的。（2）用人單位制作虛假憑證，以減少或不繳社保費的。（3）用人單位拒不申報社保費或稅務機關已查處的欠繳社保費。毫無疑問，應當嚴格限定無限期追繳社保費的適用，以限制稅務機關的社保費追繳權。由于故意拖欠社保費的情形在不同的時期會有一定變化，所以暫時不宜以立法形式予以規定。但如果完全取消無限期追繳，則可能會產生大面積欠繳社保費的“道德危機”。

五、啟示及建議

稅務機關已經實現個稅和社保各項數據的信息互通，針對用人單位特別是企業，建立了社保黑名單制度，將不合規繳納社保費的企業列為重點監督對象，限制或者禁止其獲取財政補貼、資金和優惠政策支持、參與政府采購項目合作、融資授信、甚至重組上市等。因此“社保稅征”后，企業還應當從不同的維度重新評估社保成本。據調查，如果原來采取按下限繳納，合規足額繳納社保費后，對應需補足的成本會上升約20%。因此，企業基于財務（包括稅務）管理的要求，應該在權衡用工成本和風險基礎上，建立并完善企業內部的社保費合規繳納制度。一方面以降低因不合規繳納帶來巨額的滯納金及行政處罰風險，另一方面應該規范“勞務派遣”或“靈活用工”的用工方式，以避免企業與員工之間的勞動仲裁、訴訟的風險，減少社保費繳納爭議可能帶來稅務機關的關注或稽查，降低由此帶來的稅收風險。另外，企業在財務管理中，應當特別關注社保費追繳程序中稅務機關的文書送達，行政復議，追繳期的中止、中斷和延長等各類時效問題。從法律層面來看，要盡快制定出追繳社保費期限，使稅務機關追繳社保費有法可依，從平衡用人單位和勞動者權益出發，實現社保費規范追繳，推動《社會保險法》及《社會保險費征繳暫行條例》的修改完善。