研究型審計成果回顧及內涵界定

商思爭（副教授/博士）

（江蘇海洋大學 江蘇連云港 222005）

一、引言

2021年1月15日審計署發布的《全國審計機關2021年度工作要點》中提出要“積極推進研究型審計”，2021年6月22日，審計署發布的《“十四五”國家審計工作發展規劃》提出“積極開展研究型審計”，審計署南京特派辦、湖北省審計廳、審計署深圳特派、廣西壯族自治區審計廳、審計署武漢特派辦、山東省青島市審計局等相繼制定了開展研究型審計的辦法、方案、實施意見等。審計學術界也將研究型審計作為探索的重要領域和內容。但總體來看，研究型審計還處于初步探索階段，對研究型審計的內涵也沒有統一的認識。本文認為，在百年未有之大變局和國家治理體系和治理能力現代化建設的當下，研究型審計的提出具有重要的理論意義和實踐價值，必將進一步推動中國特色社會主義審計理論的發展，目前亟需對研究型審計內涵有一個清晰的認識，并以此為基礎擴大研究領域和深度。本文在梳理總結現有研究成果的基礎上，采用規范研究方法探討研究型審計的內涵，以期為加深對研究型審計的認識、推動研究型審計實務工作和學術探討提供參考。

二、研究型審計文獻回顧

國家審計“十四五”規劃提出研究型審計應研究“黨中央、國務院重大經濟決策部署的出臺背景、戰略意圖、改革目標等根本性、方向性問題”，并根據實踐需要，推動審計理論、實踐和制度創新。2021年1月8日召開的全國審計工作會議提出，審計機關應研究黨中央的決策部署、習近平總書記的重要指示精神以及十九大報告、“十四五”規劃對相關領域的戰略安排。研究型審計要貫穿于審計全過程、各方面，聚焦審計實踐，精準揭示問題，有針對性地提出意見建議。學術界從理論角度分析了研究型審計的內涵。審計署南京特派辦提出“研究型審計”概念經歷了“調查研究-應用研究-課題型審計-研究型審計”的過程，認為研究型審計屬于應用研究（李功耀，2010）。劉軍（2020）探索了研究型審計在外債審計項目中的應用，認為外債研究型審計應通過業務審計、系統審計、課題研究“三同步”實現審計整體創新，研究型審計的目的是提高審計效率、審計質量。李功耀、黃明霞（2010）認為研究型審計既是審計理念，也是審計組織方式，還是審計工作方法。作為審計理念，注重從體制機制上找原因；作為組織方式，實現項目與課題“雙同步”；作為工作方法，研究型審計應貫穿在計劃、實施、報告、提煉總結等方面。晏維龍（2021）歸納了研究型審計的三種內涵：“應用研究觀”“工作模式觀”和“科學理念觀”，認為研究型審計是一個從個別審計經驗上升到審計一般規律、從現象說明到本質揭示、從孤立認知到系統把握、從靜止守舊到發展應變、從工具理性升華為價值理性的建設性的審計模式。綜合以上觀點，研究型審計內涵有“理念觀”“工作方法觀”“組織方式觀”“審計模式觀”“應用研究觀”“課題研究觀”幾種觀點。

從“研究”與“審計”的關系來看，可以歸納為五種觀點：一是“研究指導審計觀”，這種觀點認為研究型審計是一種指導性理念、思路或者思維，也是一種前置性的環節。如國家審計“十四五”規劃就把研究型審計作為指導全國審計工作的一種理念思路。張冬霽（2010）認為研究型審計既是一種理念，也是一種工作方式。作為審計理念，研究型審計注重調查研究；作為工作方式，研究型審計強調要把審計項目當作課題來做。二是“研究融入審計觀”，這種觀點認為研究與審計實踐是融合在一起的，王永梅、許莉等（2021）認為研究型審計就是“在研究中開展審計，在審計中進行研究，邊審計邊研究，寓研究于審計工作之中”。曲天任、李金榮（2022）認為審計是研究的基礎，研究是審計的手段，二者密不可分。三是“研究升華審計觀”，這種觀點認為研究型審計是傳統審計工作和審計結果的升華，研究是審計的升華。張宜平等（2021）認為研究型審計是微觀揭示問題、宏觀提煉升華。四是“研究加審計觀”，如許芷浩、胡友良（2020）明確提出“研究型審計=研究+審計”，應將審計項目與審計理論專題研究一并實施；吉林省審計廳（2021）認為研究型審計是課題研究與審計項目“四同步”實施；實踐中有審計機關把研究型審計等同于審計報告之外再寫研究論文，這是一種簡單機械的“審計+研究”。五是“審計即研究觀”，審計署哈爾濱特派辦（2012）提出“審計就是研究，研究就是審計”“審計始終都是研究型的”“研究型審計”只是對審計研究屬性的一種認可和明確。綜上所述，可以看出，“研究指導審計觀”強調研究型審計是一種理念和思維、理論指導，“研究融入審計觀”強調研究型審計屬于一種審計工作方法，“研究升華審計觀”實際上強調了研究型審計是一種應用研究，“審計即研究觀”強調了研究的方法屬性，“研究+審計觀”更強調研究型審計是一種組織方式。但是無論何種觀點，都認為研究型審計是審計人員在審計實踐中進行的一種應用研究。

從研究的廣度、深度和高度來看，研究型審計的內涵有“大、中、小”三個概念，可以分別稱為“大研究型審計”“中研究型審計”和“小研究型審計”?！按笱芯啃蛯徲嫛毖芯糠秶?、研究深入、定位高。國家審計“十四五”規劃立足國家治理現代化，面向全國審計機關、高校和審計學術研究機構，倡導要研究習近平總書記講話精神和國家大政方針，所提倡的研究型審計服務面廣、層級高、研究深入，屬于“大研究型審計”。如晏維龍、莊尚文（2022）認為研究型審計不是“孤立的審計項目”，應把審計放在國家治理體系中進行系統思考和把握，戚振東、張紫璇（2022）基于國家治理的研究型審計理論框架，認為研究型審計應從體制、機制、制度以及政策層面發現和分析問題，不斷提升服務國家治理的水平和績效。從研究范圍看，金顯威（2021）認為研究型審計既要研究審計對象也要研究審計工作本身，既要研究一個審計項目，也應研究一類或一個地區的所有審計項目；既要研究政策執行中的問題也應研究政策本身的問題；既要為單位決策服務，也要為行業和區域宏觀決策服務，既要進行理論研究也應進行審計實務研究。在應用方面，許漢友等（2022）認為共同富裕政策跟蹤審計應從理論研究、應用研究、對策研究以及宏觀、中觀、微觀三個層面引入研究型審計。許亞（2022）則從基礎研究和應用研究相結合角度闡釋了這種“大研究型審計”的研究視野和研究范圍，認為公共投資引入研究型審計既要注重審計方式方法的研究，也要注重公共投資的基本學術問題和重大體制機制問題研究?！爸醒芯啃蛯徲嫛绷⒆阌陧椖垦芯啃蛯徲?，同時在項目基礎上深入分析體制機制根源，直接目標是實現審計的高質量發展。齊樺（2021）認為研究型審計就是立足審計機關的政治機關和宏觀管理部門定位，把貫徹落實黨和國家重大方針政策作為審計的主要內容，推動傳統審計項目提效增值。鄭石橋、劉星銳（2022）認為研究型審計包括對審計客體的研究和對審計工作的研究，分為“保障審計質量的研究型審計和拓展審計價值的研究型審計”，前者是基礎，后者是審計的升級。除此之外，也有人認為研究型審計的范圍僅限于審計項目實施中的研究，注重研究審計對象、審計方式方法、審計成果運用等，目標是提高審計項目的質量和效率，認為研究型審計“是用研究的思維與方法開展審計項目”（王永梅、許莉等，2021），南京特派辦初期提出的研究型審計就屬于“小研究型審計”，南京特派辦執行的包括外債審計、社會保障審計、節能減排項目審計、新農合審計等基本上都屬于這一類。政府審計實務界不少研究“僅專注于微觀的審計項目”（許莉、張藝文，2022）。綜上所述，“大研究型審計”高屋建瓴，統御“中研究型審計”和“小研究型審計”，往往由國家審計署官方文件和基礎理論文獻提出；“小研究型審計”是前二者的基礎，往往是實務工作者和項目研究性學術論文提出，“中研究型審計”介于“大、小研究型審計”概念之間并起到橋梁作用，多數學者持這種觀點。以上劃分只是對現有文獻的簡單分類，三者之間尤其是“中研究型審計”與“小研究型審計”之間界限并不清晰，只是側重點有所不同，即便某一位作者在同一篇文獻里，也往往混淆和模糊以上三種類型，但是這種歸類仍然有助于我們認識研究型審計的內涵。

從研究的內容來看，鄭石橋、劉星銳（2022）認為研究型審計包括對審計客體的研究和對審計工作的研究，對審計工作的研究包括：審計準則的運用、悖論問題的處理、新型審計業務的規律；對審計客體的研究包括：審計對象的業務營運、發現問題原因及對策。李毅（2021）認為應研究政策法規、審計對象、審計工作和成果運用。金顯威（2021）注重對審計工作本身的研究，包括所有項目的整體研究、單個項目的縱向和橫向研究。研究型審計的審計成果包括審計報告、審計信息或審計要情、研究成果（包括調研報告、學術論文）。綜上所述，本文認為，從研究內容和成果角度來看，研究型審計應包括項目研究型審計、綜合研究型審計、應用理論研究型審計。

三、研究型審計的內涵

從字面理解，研究型審計是“審計”而不是“研究”，是“研究型”的“審計”，不是“研究+審計”，更不是“審計的研究”?！把芯啃偷摹笨梢砸庵浮把芯恐笇У摹薄把芯咳谌氲摹?，還可以是“研究升華的”，或者“審計即研究的”。那么本語境中的“審計”又所指什么？通過上述文獻總結梳理可以看出，“大研究型審計”概念所指的審計可能包括審計學科、審計工作、審計機關、審計體制，“中研究型審計”所指的審計可以歸納為審計工作，“小研究型審計”的審計一詞指的是審計項目。由于“審計”一詞指代的對象不同，“研究型審計”的概念外延也就有所不同。而“研究”一般是指人對事物真相和規律的探索，按照目的不同可以分為基礎研究、應用研究?；A研究不以使用為目的，主要是由理論界（學者）從事的研究，還可以細分為純基礎研究和定向基礎研究；應用性研究是把基礎研究發現的理論應用于特定目標的研究，成果可以表現為論文、專利、原理模型等，可由理論界也可由實務界進行研究，還可細分為一般應用研究和專題式研究。對審計基本理論如審計概念框架、審計基本要素、審計動因、審計假設等的研究屬于基礎研究，對審計具體對象、審計對象所處環境和審計工作方法的研究等屬于應用研究，把審計項目作為課題進行的研究屬于專題式研究。顯然，研究型審計的“研究”一詞指的是應用研究，應用和研究的對象以及應用研究的目標和落腳點都是審計，但是不同層次審計主體所指的審計不同，匹配的應用研究層次也不同，國家審計署所要求的審計及其應用研究更宏觀，具體審計項目小組對應的應用研究是課題式研究或者對審計對象的調查研究，所指更微觀。研究型審計目標定位也不同，一般而言，研究型審計的直接目標是提高審計的質量，其次提升審計的價值，最終服務于治理現代化的需要，但是其著眼點應為治理現代化。國家審計署從國家治理現代化的戰略高度面向全國審計機關、審計高校和科研機構謀劃布局研究型審計，省一級審計機關以促進本省治理現代化并完成審計署分配的研究型審計任務布局謀劃本省審計機關的研究型審計，（設區的）市一級審計機關以促進本市治理現代化并完成審計廳分配的研究型審計任務布局本市審計機關的研究型審計，縣一級審計機關以此類推；各審計處室布局思考本處室分管范圍內的專項研究型審計以促進審計對象的治理現代化，審計小組完成項目一級的研究型審計并努力站在本區域乃至上級區域治理現代化高度執行研究型審計，不同審計人員也應從完善治理視角開展職責范圍內的研究型審計。所以，研究型審計的主體是審計機關，審計學者和審計實務工作者從事的審計基礎理論研究屬于“審計”的“研究”，但不是“研究型審計”。

通過以上分析發現，研究型審計不僅要求在形式上執行審計準則規定的程序以便發現偏誤，而且注重分析出現偏誤背后的主客觀原因，分析是系統原因還是個體原因、執行問題還是標準問題、行為偏離還是體制機制疏漏、審計客體問題還是審計主體問題。從審計程序執行角度看，研究型審計不僅注重符合審計準則，關注被審計單位是否符合法律法規及其他標準的形式，更要考慮審計業務和經濟活動的實質，不僅注重形式理性還注重實質理性的審計模式。而且研究型審計要求審計機關站在黨和人民立場，公平與效率并重，提出完善治理體系的建議，也是工具理性轉向價值理性的審計模式，可見研究型審計本質上是一種新的審計范式。進一步歸納，研究型審計是在國家治理現代化背景下，以審計機構和審計人員為主體進行的面向審計實踐并用于審計實踐以推動國家、區域、領域治理現代化的一種新的審計范式，是習近平新時代中國特色社會主義思想在政府審計中的應用。

四、研究建議

研究型審計本質上是以審計機構和審計人員為主體進行的基于實質理性和價值理性、旨在推動治理現代化的一種新審計范式，是習近平新時代中國特色社會主義思想在政府審計中的應用。這種審計范式的深入推動將會帶來政府審計理論和實踐的深度變革，實現政府審計的創新發展、高質量發展，也將會穩步推動國家治理體系和治理能力現代化。為此，研究型審計應以審計機關為主體，以審計計劃和審計項目為載體，積極吸納專家學者加入，實現產學研融合。審計機關應深入學習和宣傳研究型審計，積極制定相關激勵政策，鼓勵審計機構實施研究型審計，盡快出臺研究型審計規范體系，促進審計范式變革。高校和研究機構專家學者也應解放思想，立足本土實踐，將目光轉向審計實踐主戰場，配合審計機關做好研究型審計工作，圍繞國家戰略積極研究新的審計類型，促進審計基礎理論研究，進而推動中國特色社會主義政府審計理論的繁榮發展。