基于一起無效原產地證書引發的海關納稅爭訟探析

溫彩興 王 浩

原產地證書是由出口國經授權的官方機構或其他機構簽發,用以證明貨物原產地或制造地的一種證明文件。它是進口國海關確定貨物適用稅率、實施差別關稅和貿易管制措施、進行貨物統計的重要依據,也是國際貿易中辦理交接貨物、結算貨款和索賠理賠等相關業務的有效憑證?？梢孕蜗蟮卣f,原產地證書是識別國際貿易商品“經濟國籍”的“護照”。根據《中華人民共和國海關進出口貨物優惠原產地管理規定》(以下簡稱《優惠原產地規定》)第十四條規定,收貨人應主動規范申報,提交有效原產地證書和符合直接運輸規定的運輸單證,申明適用協定稅率或特惠稅率。近兩年,海關加大對部分高風險商品原產地證書核查力度,核查反饋結果顯示進口商提交的原產地證書虛假或無效情事大幅增多,其中新出現“真實但無效”原產地證書情形引發了多起海關納稅爭訟,備受關注。2023年10月19日,某地一起涉原產地行政訴訟案海關成功勝訴,為我們提供了一個有益的分析樣本。

一、案情分析

2021年6月10日,A公司以一般貿易方式向Z海關申報進口一批稀釋瀝青,并提供馬來西亞原產地證書適用中國—東盟自貿區協定稅率,減免稅款1352余萬元。2021年8月8日,Z海關對該票貨物原產地證書開展核查。2021年12月20日,Z海關依據中國—東盟自貿區中國海關聯絡點海關總署稅收征管局(廣州)(以下簡稱“稅管局(廣州)”)收到的馬來西亞國際貿易與工業部(以下簡稱馬方)(1)根據《中國—東盟自貿區原產地操作認證程序》互助規定,通過中國—東盟自貿區中國海關聯絡點海關總署稅收征管局(廣州)向馬來西亞國際貿易與工業部發送核查函,核實相關原產地證書的真實有效性。首次核查反饋結果“證書是簽證機構簽發”,退還貨物保證金。2022年3月29日,Z海關依據稅管局(廣州)收到的馬方第二次核查反饋結果“所載貨物不符合中國—東盟自貿區項下原產地規則,不具備資格申領中國—東盟自貿區原產地證書”向A公司制發《海關補征稅款告知書》。2022年8月8日,Z海關作出補稅決定,向A公司制發稅款繳款書。A公司于2022年8月22日繳納了上述稅款,因不服向上級復議機關提出行政復議但未果,遂向H市中院提起行政訴訟,要求撤銷補征稅款決定和復議決定、退還補征稅款。2023年4月3日,H市中院審查確認Z海關作出的補稅決定認定事實清楚,適用法律正確,行政程序合法,一審判決駁回A公司的訴訟請求。2023年10月19日,Z省高院經審理,駁回上訴維持原判。

二、本案的爭議問題

(一)關于海關作出補稅決定的依據是否充分

企業認為:貨物進口后在向海關辦理申報時,按規定提交了有關單證(包括原產地證書)及相關資料,按規定繳納了稅款保證金。經海關核查,原產地證書是馬方簽證機構簽發,認定申報貨物可以享受中國—東盟自貿區協定稅率,按規定確定了進口貨物適用稅率并計征稅款。在此基礎上,海關依法完成轉稅(繳稅),退還稅款保證金并依法放行貨物。至此,海關已經做出行政征稅決定。此后,海關作出的補稅決定,未闡述說明申報進口貨物無法享受中國—東盟自貿區協定稅率以及補征稅款的事實依據、理由、原因以及法律依據等。據此認為海關認定事實錯誤,證據依據不足。

海關認為:海關根據《中華人民共和國進出口貨物原產地條例》(以下簡稱《原產地條例》)第十四條(2)《原產地條例》第十四條規定:海關在審核確定進口貨物原產地時,可以要求進口貨物的收貨人提交該進口貨物的原產地證書,并予以審驗;必要時,可以請求該貨物出口國(地區)的有關機構對該貨物的原產地進行核查。、海關總署136號公告《中華人民共和國海關〈中華人民共和國與東南亞國家聯盟全面經濟合作框架協議〉項下經修訂的進出口貨物原產地管理辦法》(以下簡稱《中國—東盟原產地辦法》)第十七條規定(3)《中國—東盟原產地辦法》第十七條規定:為了確定原產地證書(或者流動證明)真實性和準確性、確定進出口貨物的原產資格,或者確定進出口貨物是否滿足本辦法規定的其他要求,海關可以通過以下方式開展原產地核查:……(三)要求東盟成員國相關主管機構核查原產地證書(或者流動證明)的真實性及貨物的原產資格,必要時提供出口商或者生產商以及貨物的相關信息……提出了后續原產地核查請求。稅管局(廣州)作為中國—東盟自貿區中國海關聯絡點,有權向馬方開展原產地核查。經再次核查,貨物不符合原產地標準,不具備申領中國—東盟自貿區原產地證書的資格,因此,不能適用中國—東盟自貿區協定稅率。海關是按照規定報請核查發現了新的事實,對貨物按非優惠稅率補征稅款。因此,海關認定事實清楚,證據依據充分。

(二)關于海關有無違反“信賴保護原則”“誠實信用原則”

企業認為:貨物進口后已經由海關作出行政征稅決定,認定該筆進口貨物可以享受中國—東盟自貿區協定稅率,對此,企業已實際履行了稅款繳納義務,該行政征稅決定終結。企業基于對海關作出的已生效行政決定的信賴,未向下游企業收取相應稅款。隨后,海關推翻此前生效的行政決定,認為相關貨物原產地證明不能享受優惠稅率并作出補稅決定,違反了“信賴保護原則”“誠實信用原則”,侵害企業合法利益。

海關認為:根據《海關法》第六十二條(4)《海關法》第六十二條規定:進出口貨物、進出境物品放行后,海關發現少征或者漏征稅款,應當自繳納稅款或者貨物、物品放行之日起一年內,向納稅義務人補征。因納稅義務人違反規定而造成的少征或者漏征,海關在三年以內可以追征。和《關稅條例》第五十一條(5)《關稅條例》第五十一條規定:進出口貨物放行后,海關發現少征或者漏征稅款的,應當自繳納稅款或者貨物放行之日起1年內,向納稅義務人補征稅款。但因納稅義務人違反規定造成少征或者漏征稅款的,海關可以自繳納稅款或者貨物放行之日起3年內追征稅款,并從繳納稅款或者貨物放行之日起按日加收少征或者漏征稅款萬分之五的滯納金。的規定,海關具有依法征收和補征稅款的職權。雖然海關已放行進口貨物,但仍保留有在法定期限內補征和追征稅款的法定權力。企業應依法如實向海關申報,然而申報內容與實際不符,提供的原產地證書屬無效的證書,依法應當補繳稅款,有關風險應當由其自行承擔。海關經核查認定申報貨物不符合原產地標準,不能享受中國—東盟自貿區協定稅率,由此進行補征稅款合法合理,不存在導致信賴利益喪失的海關先行行為和守信基礎,未違反信賴保護原則和誠實信用原則。海關補征稅款,既是嚴格依法行政,也是維護公平有序的市場環境,不存在損害企業合法利益的情況。

(三)關于海關境外原產地核查是否符合正當程序

企業認為:海關作出補稅決定前,沒有啟動核查程序以及開展調查工作,未告知企業有陳述和申辯的權利,并且沒有聽取過企業的陳述和申辯,因此,補稅決定的作出違反法定和正當程序。

海關認為:海關開展原產地核查、向原告告知補稅、制發稅款繳款通知均符合法定程序。法律沒有規定海關在補稅前應當聽取企業陳述申辯的程序,但盡管如此,在補稅過程中,海關已經向企業說明理由,聽取了企業的意見,且企業此前已經申請了行政復議,其權利得到了充分保障。

(四)關于補稅決定是否超出規定時限

企業認為:海關在貨物放行一年之后補征稅款,超出法定補稅期限。企業于2021年6月10日申報進口該進口貨物并于當日放行。然而,海關系在2022年8月8日作出補稅決定、制發稅款繳款書,超過一年補稅期限。

海關認為:根據《中華人民共和國海關進出口貨物征稅管理辦法》(以下簡稱《征管辦法》)第六十六條(6)《征管辦法》第六十六條規定:進出口貨物放行后,海關發現少征稅款的,應當自繳納稅款之日起1年內,向納稅義務人補征稅款;海關發現漏征稅款的,應當自貨物放行之日起1年內,向納稅義務人補征稅款。的規定,少征稅款的,應當自繳納稅款之日起一年內補征;漏征稅款的,應當自貨物放行之日起一年內補征。該案情形屬于少征稅款,應以企業繳納稅款的時間為起點計算補稅期限。即使以放行貨物的時間起算補稅期限,根據《海關總署關于發布1號行政解釋(試行)的決定》(以下簡稱《1號行政解釋》),境外協助開展原產地核查的時間應從追、補稅期限中扣除,扣除上述時間后海關補征稅款并未超過一年期限。

三、本案爭議問題的法理分析

(一)貨物享受協定稅率的依據必須是真實有效的原產地證書

原產地證書是貨物的“國籍”證明,特別是自貿協定項下的優惠原產地證書,更是貨物在進口方享惠通關的重要憑證。實踐中,為防范原產地證書欺瞞行為,進口方海關會向出口方海關或簽證機構發起境外原產地核查。進口方海關提出原產地核查可以是核實原產地證書真偽,也可以是對貨物原產資格的核實。本案中針對進口貨物,海關先后兩次收到馬方核查反饋意見,前者為“證書是馬方簽證機構簽發”,即“真實原產地證書”,后者為“證書是馬方簽證機構簽發,但貨物不符合原產地標準,不具備資格申領中國—東盟自貿區原產地證書”,即“真實但無效原產地證書”,海關最終以第二次結果作出補稅決定。對此,審判機關認可稅管局與馬方之間開展的原產地證書真實有效性核查,也認可海關根據核查結果認定A公司不能適用協定稅率。

根據《中國—東盟原產地辦法》有關規定,貨物享惠的必要前提是:符合《中國東盟框架協議》項下原產貨物標準,取得東盟成員國簽證機構簽發的有效原產地證書/證明文件、直接運輸至中國境內等。本案企業雖然取得了東盟成員國簽證機構簽發的原產地證書,但是貨物未滿足原產貨物標準,故無法享受中國—東盟自貿區協定稅率。

(二)信賴保護原則和誠實信用原則的前提在于保護合法正當利益

信賴保護原則,是指政府對自己做出的行為或承諾應守信用,不能隨意變更,不得反復無常。誠實信用原則,本是民法中的基本原則,講求合同的締結系各方在平等自愿基礎上、符合各方真實意思表示,且各方要盡可能從有利于合同目的實現、維護合同效力的角度出發來履行合同約定,即忠于合同、忠于意思自治。信賴保護原則與誠實信用原則有諸多相通之處。信賴保護原則作為《行政許可法》確立的基本原則,旨在保障社會穩定和人民利益,適用須具備三大條件:存在信賴基礎、具備信賴行為、信賴值得保護。其中值得保護的信賴必須是正當信賴。所謂正當信賴是“指人民對國家之行為或法律狀態深信不疑,且對信賴基礎之成立為善意并無過失;若信賴之成立系可歸責于人民之事由所致,信賴即非正常,而不值得保護”。(7)參見城仲模:《行政法上之一般法律原則》,三民書局1997年版,第241頁。而誠實信用原則作為行政法原則,對行政機關提出了“誠實不欺”與“信守承諾”兩項要求,這也是國內行政法學界對誠實信用原則之基本要求的共識。在黨中央和國務院制定的一些規范性文件中“誠實信用”已被確立為行政的一項原則。(8)參見劉丹:《論行政法上的誠實信用原則》,《中國法學》2004年第1期。2004年,國務院制定的《全面推進依法行政實施綱要》在論及依法行政的指導思想和目標時規定:“行政管理要做到公開、公平、公正、便民、高效、誠信?！?014年,中共中央制定的《關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》在論及“深入推進依法行政,加快建設法治政府”時再次強調:“各級政府必須堅持在黨的領導下、在法治軌道上開展工作……加快建設職能科學、權責法定、執法嚴明、公開公正、廉潔高效、守法誠信的法治政府”。南京師范大學法學院楊登峰教授認為,盡管兩者基本內涵、運行機理和適用范圍有著較大的差異,但其適用的條件均包含保護善意相對人的合法正當利益,違法收益則不受法律保護。(9)參見楊登峰:《行政法誠信原則的基本要求與適用》,《江海學刊》2017年第1期。

《海關法》第二十四條(10)《海關法》第二十四條規定:進口貨物的收貨人、出口貨物的發貨人應當向海關如實申報,交驗進出口許可證件和有關單證。、《關稅條例》第三十條(11)《關稅條例》第三十條規定:納稅義務人應當依法如實向海關申報,并按照海關的規定提供有關確定完稅價格、進行商品歸類、確定原產地以及采取反傾銷、反補貼或者保障措施等所需的資料;必要時,海關可以要求納稅義務人補充申報。規定,納稅義務人應當依法如實向海關申報。對此,行政相對人應當審慎注意,對所申報內容和所提供單證的真實性、有效性負責,并承擔應有的納稅義務。本案行政相對人對東盟原產貨物標準資格了解不到位,對原產地證書合規審查不夠,提供的原產地證書屬無效的證書致使貨物通關少繳稅款,依法應當補繳稅款,理應承擔相應違規成本和補繳稅款責任。同時,涉案貨物不具備東盟成員國原產資格,屬于客觀事實;貨物不能享受中國—東盟自貿協定稅率,由法律明確規定。海關恪守稅收法定原則,少征則補,多征則退,對于因企業過錯少繳稅款而取得非法利益,不應當受到保護。

(三)海關原產地境外核查的法律屬性有別于普通的核查程序

原產地核查是海關稅收核查的一種,而原產地證境外核查實際上是海關對原產地確認程序的一個環節。原產地境外核查執法依據主要來源于《原產地條例》第十四條及相應優惠性貿易協定原產地管理辦法中關于原產地核查的相關條款。如《中國—東盟原產地辦法》第十七條規定,海關開展原產地核查有四種方式:提供信息和資料;實地核查生產情況及查閱、復制有關資料;要求主管機構核查原產地證書真實性及貨物原產資格;共同商定的其他程序。原產地境外核查屬于海關行政征收行為,是對征收稅款的核實確認,其未規定海關在開展原產地核查時需書面告知行政相對人以及進行聽證的環節。而海關核查,起源于海關保稅核查業務,其執法依據是《中華人民共和國保稅核查辦法》。(12)《保稅核查辦法》第二條規定:本辦法所稱的保稅核查,是指海關依法對監管期限內的保稅加工貨物、保稅物流貨物進行驗核查證,檢查監督保稅加工企業、保稅物流企業和海關特殊監管區域、保稅監管場所內保稅業務經營行為真實性、合法性的行為。近年來,隨著海關關檢融合的發展,海關核查逐步衍生出“多查合一”作業改革,首批納入54個核查事項。海關啟動“多查合一”核查程序,在核查前需通知被核查人,特殊情況下可以徑行核查;核查過程中需要雙方簽字確認;核查結束后作出結論并告知相對人。故海關核查屬于行政檢查行為,其本質是對相對人守法行為的監督檢查。綜上,海關原產地境外核查明顯有別于普通的核查程序。

本案海關作出補稅決定涉及海關原產地境外核查,實際就是海關開展核實原產地證書真偽及是否符合原產資格的核查程序,原產地核查過程只需符合規定程序即可。聽證程序通常是行政處罰、行政許可、行政強制、立法以及制定政府定價的前置程序,并非是行政機關作出行政決定前的必經程序。因此,海關開展原產地境外核查,并依據核查結果作出補稅決定程序合法。

(四)《1號行政解釋》關于時限扣除合法有效

海關法律法規體系對于海關追補稅的期限問題做了規定,但由于該規定較為抽象和原則,在理論和實務中對其中不少時效計算問題存在大量爭議。在海關納稅爭議的復議、訴訟案件中,多次出現相對人以《海關法》第六十二條規定的追補稅期限為依據,認為海關征稅行為超出追補稅期限的爭議問題。

對此,2012年海關總署通過出臺《1號行政解釋》對“關于追、補稅期限內調查、偵查、稽查和稅收核查期間的扣除”問題做了具體解釋,對全國海關征稅執法的規范統一起到了重要作用。為確定原產地證書真實有效性和貨物的原產資格,海關依法開展境外核查,核查涉及他國政府機構和企業,所需時間和程序較長,扣減相應期限具有客觀必要性和合理性,符合時效中止的法律原理?！?號行政解釋》的相關規定遵循《海關法》的立法原意,運用時效中止的法律原理,對追、補稅時效的適用問題進行細化、明確,是合理合法的。在過往的多個司法案例中,審判機關對于《1號行政解釋》中關于涉外核查期限扣除的客觀必要性和合理性均予以了支持。本案企業亦以海關追補時限超過一年為由,認為海關程序違法。而根據《1號行政解釋》規定,涉及境外協助開展原產地核查的時間應從追補稅期限中扣除,若扣除上述期限海關補征稅款并未超過一年期限。因此,海關作出補稅決定符合法定程序,合法有效。

四、啟示與建議

(一)強化風險防控,著力推進與自貿伙伴原產地電子聯網

“智關強國”行動,是海關全面對標對表黨的二十大重大部署、服務社會主義現代化強國建設的重要行動。優化海關監管,加強稅收風險防控,也是“智關強國”行動重要內容。近些年來,海關打擊原產地欺瞞行動中,遭遇更多的是通過騙取、篡改或偽造等方式向海關提交“虛假”原產地證書偷逃稅款情事。海關要不斷優化完善原產地風險防控策略和手段,加大違規處置,其中加強與自貿伙伴原產地電子聯網就是最便捷的手段。鑒于已實現電子聯網的協定,政府間可實時交換原產地證明電子數據,通過與報關單數據自動對碰,可有效防范通過偽造原產地證明方式瞞騙原產地的風險,如新西蘭、韓國、新加坡等,但仍有部分自貿伙伴如馬來西亞、泰國等國家尚未實現電子聯網。海關要利用自貿協定聯委會和經貿會等合作機制,推進與自貿伙伴商談原產地電子聯網,繼續推進與自貿伙伴的原產地電子聯網系統建設。其次,利用科技手段提升不符合協定規定原產地證書的查發率,進一步完善風險篩查模型,綜合運用多個數據工具提升風險感知和分析能力。再次,海關原產地核查重點應逐步轉移到貨物原產資格、原產地規則的適用等技術性要素上,針對原產地業務領域力量較薄弱,加強業務培訓、人才培育,提升海關原產地隊伍業務水平有效落實風險防控措施。

(二)強化守法意識,積極開展協定優惠原產地政策宣講

當前,法治建設、依法行政理念已深入人心。但是,法治社會建設中還存在一些糾結,公民權利意識覺醒的同時,部分人對法律標準理解不夠,不適應法律程序上的限制,違法、鉆法律漏洞屢見不鮮。各級政府機關在提升依法行政能力、完善行政執法程序、推進嚴格規范執法的同時,還應大力加強普法守法宣傳,確保法律法規得到有效實施。截至2022年9月底,我國已簽署自貿協定19個,優惠貿易安排1個,涉及30個國家或地區,覆蓋亞洲、大洋洲、拉丁美洲、歐洲和非洲,自貿伙伴貿易額占對外貿易總額的比重達到35%左右。(13)中國自由貿易區服務網,http://fta.mofcom.gov.cn。2022年1月1日,《區域全面經濟伙伴關系協定》(RCEP)等自貿協定落地實施,企業對于優惠原產地規則的適用、原產地標準的認定、關稅減讓政策的實施等需求愈來愈強烈。海關在提升依法行政能力、加強執法規范性的基礎上,應不斷加大海關優惠原產地政策的宣講力度,在保障國內企業充分利用優惠原產地規則及政策享受協定實施紅利的同時,引導企業守法誠信經營。同時,行政相對人也應加強企業內部審查,重視優惠原產地規則研究和證書審核,減少企業的合規風險。近兩年,馬來西亞、泰國等東南亞國家出現一些虛假及無效原產地證書情事,導致相關進口貨物無法正常享惠,也提請企業應引起重視,加強對原產地證書的審查。

(三)優化核查程序,涉及相對人重大利益時增加磋商環節或聽證程序

海關稅收核查,是海關后續監管的重要組成部分,也是海關打擊商業瞞騙、維護國家稅收安全的重要手段。海關稅收核查,查發的案件時常金額特別巨大,可能涉及相對人重大利益,將對企業的經營造成重大影響。而聽證程序是促進行政機關依法決策、依法行政,維護相對人合法權益的一項重要制度,是政府追求公正性與民主性的集中體現。海關作出涉及公民、法人或者其他組織利益的重大事項或者重大決定之前,應通過不同途徑及渠道充分聽取他們的意見。如《歐盟海關法典》第二十二條“依請求作出決定”第6項規定:“海關作出不利于請求人的決定前,應將作出該決定的依據告知請求人,請求人應有機會在規定時限內表達其觀點。該時限到期時,海關決定將以適當形式通知請求人?！?14)參見海關總署國際合作司編譯:《歐盟海關法典》,中國海關出版社2016年版,第28頁。鑒此,建議:一是在《優惠原產地規定》第二十三條海關作出原產地決定時,如決定與企業申報優惠產地不符的,增加必要的磋商環節,應聽取企業申辯意見,企業應在7日內向海關提出書面意見。二是在《征管辦法》第六十八條,海關制發《補稅告知書》時,若涉及相對人重大利益(如涉及追征滯納金個人超過5000元,企業超過5萬元)時,增加告知當事人有要求舉行聽證的權利,聽取行政相對人陳述、申辯、質證,保障行政相對人的正當權益。

(四)完善海關立法,增加追補稅時效中止相關規定

當前,《海關法》《關稅條例》和《征管辦法》均規定了稅款追征、補征的期限,但又均沒有規定期限的扣除問題?！?號行政解釋》關于扣除期限的規定,實際上是在彌補海關具體征稅管理制度在時限規定上的缺失。在海關實務中,追補征稅款可能涉及較為復雜的違法違規事實調查、境外核查等前置程序,過程耗時較長。如《中國—東盟原產地辦法》第十七條、第十九條規定海關境外原產地核查期限最長可達270天。此外,《1號行政解釋》2012年發布至今有11年了,其作為海關內部執行文件,層級過低且未對外發布,在司法實踐中也飽受爭議。

海關對原產地核查、調查客觀上需要一定的時間,而不占用具體追溯時間符合國際通行做法,歐盟等境外海關法律中均規定了追稅時效的中止。如《歐盟海關法典》第103條規定,海關債發生原因是一項會導致刑事訴訟行為,追補稅時限可由3年延長至5年,最長至10年;海關債務人申請復議至復議訴訟整個期間、海關作出不利決定自告知之日至債務人發表意見結束之日期間,海關債有效期時限暫停計算。(15)參見海關總署國際合作司編譯:《歐盟海關法典》,中國海關出版社2016年版,第69-70頁。對此,關于追征、補征的期限扣除,有必要作為下一階段海關法律法規立法、修訂中作進一步明確,可在《關稅法》立法和《征管辦法》修訂中明確對追稅時效中止相關規定。同時,從社會和法律關系的穩定性角度考慮,期限不宜無限期延長,且控制時效也有利于提升行政效率。結合實際情況,建議設定為:海關對納稅義務人稽查、調查、偵查的期間,以及境外協助開展稅收核查的期間,不計入追征、補征稅款期限,最長不得超過2年。

五、結語

自貿協定原產地證書可協助企業在進口成員方享受關稅減讓,是貨物通關享惠的“優惠券”。隨著我國對外簽署自由貿易協定的數量不斷增加,進出口方在充分利用優惠貿易規則享受稅收優惠政策的同時,隨之而來的不法企業使用“虛假”“無效”原產地證書非法享惠情事也大幅增多,給海關稅收風險防控帶來了新的挑戰。對此,海關在加大原產地境外核查、強化執法規范性、完善稅收風險防控策略、優化立法的同時,還應積極引導企業守法誠信經營。與此同時,企業也應加強優惠原產地規則研究和證書審核,強化內部合規審查,有效降低經營風險。海關與行政相對人攜手共進,共同推進我國外貿的高質量發展。