股權式土地使用權轉讓中土地增值稅反避稅研究*

梁慧潔

(華東政法大學經濟法學院,上海 200042)

一、問題的提出

2021年3月17日,上海證券交易所科創板上市委員會在對上?？爹i科技股份有限公司的現場問詢中提出:“根據申請文件,發行人轉讓萬溯眾創100%股權的直接目的是轉讓相關不動產。請發行人代表說明該次交易是否需要繳納土地增值稅,是否存在被追繳風險。請保薦代表人發表明確意見?！睋饲芭兜恼泄烧f明書顯示,上?？爹i科技股份有限公司設立子公司萬溯眾創的原因系通過股權轉讓的方式剝離不動產,即發行人以不動產增資形式將前述不動產置入萬溯眾創,而后將萬溯眾創全部股權轉讓,以此完成前述不動產從發行人體內剝離。伴隨著我國市場經濟的繁榮,股權已成社會財富的重要法律載體,相較于傳統的資產轉讓,股權轉讓下社會財富流轉效率更高、社會資源配置優化程度更強,促進股權流轉是推動我國市場經濟的健康、穩定、高質量發展的必然要求。近年來房地產行業發展如火如荼,基于交易成本、交易難度等方面的綜合考量,越來越多的企業選擇以股權轉讓的方式實現土地使用權的流轉,其中涉及的避稅與反避稅問題引發學界和實務界的廣泛關注。

對于以轉讓股權名義轉讓房地產行為是否應當征收土地增值稅,國家稅務總局分別以國稅函〔2000〕687號、國稅函〔2009〕387號、國稅函〔2011〕415號三次予以個案批復,認定以股權名義轉讓房地產行為應當征收土地增值稅,但并沒有在法律中予以明確規定,因此實踐中各地法院和稅務機關的處理方式有所不同。在行政層面,湖南省、①安徽省、②廣東省、③稅務機關認為“以股轉地”需繳納土地增值稅,福建省、④重慶市、⑤青島市⑥稅務機關表示不需要繳納土地增值稅;在司法層面,通過檢索相關案件,對不同法院的處理情況予以梳理總結。

表1 不同法院對股權式資產轉讓案件稅收處理

在上述情形中可窺見目前我國股權式資產轉讓案件稅收處理中存在著實踐與規范的脫節,稅收法定原則與實質課稅原則在個案適用中面臨著沖突。稅收法定主義要求稅法主體的權利義務必須由法律加以規定,稅法的各類構成要素皆必須且只能由法律予以明確規定,征納主體的權利義務只以法律規定為依據,沒有法律依據,任何主體不得征稅或減免稅收。[1]《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》(以下簡稱《土地增值稅暫行條例》)中明確規定征收土地增值稅的前提是“轉讓國有土地使用權”,而“以股轉地”以“股權”為殼,掩蓋土地使用權轉讓的實質,并不滿足繳納土增稅的形式要件,但在實質上“土地增值”通過“股權溢價”得以體現,股權出讓方將獲得相應收益。股權受讓方雖然不是土地使用權的權屬人,但其可以通過持有的股權間接完成對土地使用權使用和處置的最終控制、決策、受益。此時以何種路徑解決股權式資產轉讓中的土地增值稅避稅問題亟待討論研究。

二、“以股轉地”產生原因探尋

(一)更高效率:“以股轉地”可突破土地轉讓的諸多限制

獨特的地理環境、來自人口的巨大壓力、影響深遠的農耕文明,都使得中國人展現出強烈的土地情結。這種對土地的依戀也影響著土地相關法律的制定邏輯。根據《中華人民共和國憲法》和《中華人民共和國土地管理法》的相關規定,我國土地所有制為社會主義公有制,即土地全民所有制和土地勞動群眾集體所有制,個人和單位僅能享有土地的用益物權。土地性質特殊、所有權特殊,法律對土地使用權的轉讓條件與程序均提出多種限制,以規范房地產市場的運作、保障土地資源最大程度地利用、防范“炒”買“炒”賣牟取暴利現象滋生?！吨腥A人民共和國城市房地產管理法》中明確了出讓土地使用權的轉讓必須滿足以下條件:已支付全部土地使用權出讓金、取得土地使用權證書、屬于房屋建設工程的完成開發投資25%以上,屬于成片開發的形成工業用地或其他建設用地條件,除此之外,法律還規定了諸多土地使用權不可轉讓的情形。

相比于土地轉讓面臨的重重關卡,以股權轉讓方式實現土地使用權的移轉不失為一種另辟蹊徑的“妙招”?！肮蓹噢D讓”與“土地使用權轉讓”在立法的價值取向上有根本區別,土地是全社會的財富,在這種公有屬性下土地使用權的移轉一定需要以強監管保障公民的財產不流失,而“股權”是股東個人所有的財產,股權的資本性決定了股權的非身份性和可轉讓性,即經股東與他人合意,股東可按股權的經濟價值將股權轉讓給他人,他人因而成為股東和享有股權。[2]股權轉讓具有促成財富流轉、確保新老股東順利交替、減少交易成本等多重功能,[3]對于“股權轉讓”立法者所持有的態度是尊重個人意愿甚至鼓勵股權流轉的,《中華人民共和國公司法》71條規定股東可以轉讓股權,相比于土地使用權轉讓,股權轉讓程序更簡便、效率更高、限制更少。

(二)更高利潤:“以股轉地”可減輕土地轉讓的稅負壓力

在我國現代化轉型過程中,如何合理分配土地、分配土地交易的增值和提升土地利用效率是近代化土地制度重點關注的問題。孫中山先生在民生主義中,提出“平均地權”,主張“漲價為公”,土地價值增加是因人口增加、經濟發展和社會進步等社會經濟因素所致,是社會全體施予的貢獻,因此而帶來的增值必然歸于社會全體。[4]相比股權轉讓,土地的增值由于蘊含了全社會的共同努力,在轉讓過程中稅收成本更高,因此許多房地產企業在進行稅收籌劃后會選擇以股權轉讓的方式實現土地使用權移轉。

股權轉讓行為模式可總結為“原公司→受讓公司”、“原公司→新公司→受讓公司”兩種路徑。如果持有土地使用權的公司結構簡單、人員結構不復雜,那么可以通過直接轉讓原公司股權的方式實現土地使用權移轉。相比上述直接在原公司中轉讓股權,實踐中大多數企業往往會通過一定方式將土地使用權從該公司原本資產中剝離,采用第二種路徑,在這一模式下原公司的內部構成結構不會遭到破壞、內部其他財產不會受到影響、表決程序更加簡單,具體操作模式可細化為原公司以土地使用權入股出資成立全資子公司,或原公司將土地使用權分立至新設立公司,將土地使用權置于“新公司”后再將新公司股權轉讓給受讓方。

以交易過程中涉及的土地增值稅為例,在“原公司→受讓公司”模式下原公司將土地價值的增加轉換為股權價值的增加,出讓方通過改變應稅行為外觀而規避了土地增值稅的繳納。在“原公司→新公司→受讓公司”模式下,多了中間的“新公司”,在前期“原公司→新公司”環節,原公司一般需將土地使用權權屬轉移至新公司,此處可能涉及土地增值稅的繳納。但具體分析可以發現,如果原公司采取分立方式成立新公司,則根據《關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的公告》,⑦房地產轉移變更到分立后的企業免征土地增值稅;如果原公司采取土地使用權投資入股的方式成立新公司,則可以通過操控土地的出資定價,極大程度地減少土地增值稅的繳納。在后續“新公司→受讓公司”環節,又可繼續利用股權的殼規避土地增值稅。綜上,無論原公司采取何種行為模式,均能夠一定程度規避稅收的繳納減少交易成本。

(三)可操作性強:規范與實踐的脫節為避稅提供操作空間

遠洋集團以15.84億元收購山東德天嘉業置業,京漢股份子公司以1.62億元收購陽江兆銀,金地集團以24033萬元收購武漢澳強……上述股權收購的實質皆是為了實現對目標公司持有的土地使用權的控制。國家稅務總局僅僅以國稅函〔2000〕687號、國稅函〔2009〕387號、國稅函〔2011〕415號三次個案批復的方式回應“以股轉地”所涉及的土地增值稅問題,但對該問題立法機關并未在法律中予以明確,這也導致了實踐中各地稅務機關和法官的處理意見、處理路徑存在偏差,法律的模糊甚至空白為“以股轉地”避稅提供了可操作的空間。商人對更高效率、更高利潤的追求是資本逐利性的必然選擇,是既存且難以改變的事實和價值取向,對此只能完善規則的模糊地帶,以法律的手段對資本逐利的方式予以限制,徹底打消交易雙方“鉆空子”的僥幸心理。

三、“以股轉地”征收土地增值稅的合理性分析

“以股轉地”行為模式中涉及到的稅收眾多,包括土地增值稅、契稅、個人所得稅、企業所得稅等,本文以最具代表性的土地增值稅為例展開研究。由于國家征稅直接影響到相關主體財產權的損益,關系到國家能力的強弱和國家行為的合法性,甚至在一定時期會嚴重影響民生與國計,導致“治亂循環”,因而對征稅不可不慎。[5]在討論如何在法律層面對“以股轉地”行為進行規制時,需明確的前提是:對“以股轉地”行為征收土地增值稅是否具備合理性。對“以股轉地”行為是否應當征收土地增值稅,不僅如上文所說不同部門、不同地區的處理各不相同,學界對此也是眾說紛紜。有的學者認為,對股權式資產轉讓即資產的原所有者在股權轉讓后放棄了對該項資產的權益,則應當遵循“實質重于形式”的原則,征收增值稅;[6]有的學者認為對以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅不具備現實可行性,反而可能引發重復征稅或者總體稅款流失的實際后果,故應當不向股權轉讓人而向轉讓房地產的納稅人統一征收土地增值稅。[7]本文基于稅法基本原則視角,對征收土地增值稅合理性展開分析。

(一)稅收法定原則下“以股轉地”行為征收土地增值稅合理性分析

在現代市場經濟國家“稅收是文明的對價”,稅收法定原則是民主與法治等原則在稅收領域的表現,被稱為稅法上的“帝王原則”,根據稅收法定原則的要求,征稅主體只有在法律有明文規定時才可以征稅,納稅主體只有在法律有明文規定時才需要納稅。甚至有學者更為嚴苛地提出稅收法定原則中的“法”僅限于狹義的法律,即最高立法機關通過法定程序制定的法律文件。[8]我國在2023年修訂的《中華人民共和國立法法》11條、12條對稅收法定原則予以肯定,我國現行稅法發展階段下的“法”定,不僅包括法律,還包括法律授權國務院制定的行政法規。目前中國稅收授權立法泛濫,財政民主主義無法彰顯,納稅人的權利難以得到有效維護,稅務機關借稅法解釋之機僭越立法權的現象十分普遍。[9]

具體到“以股轉地”行為的土地增值稅征收,我國《土地增值稅暫行條例》中規定了土地增值稅征收情形為“轉讓房地產并取得收入”。轉讓股權與轉讓房地產顯然不是同一類型的行為,土地使用權僅為財產性權利,而股權是包含人身和財產的綜合性權利,不能將“轉讓房地產”的行為擴大解釋為包含涉及土地使用權的股權移轉。由此可見,在現行的法律制度下對“以股轉地”行為征收土地增值稅是與稅收法定原則相沖突的。實踐中,國家稅務總局以三次個案批復的方式表示股權式土地使用權移轉需繳納增值稅,但“批復”并不是法律法規,不可作為對所有類似行為征稅的依據。

根據上述討論,在我國現行的法律制度下對“以股轉地”行為征收土地增值稅是違背稅收法定原則的,但這并不能進一步論證出對“以股轉地”行為征收土地增值稅是不合理、不需要的,因為不合理的或許不是“征收行為”而是“現行規則”。在稅收法定原則下,只能判斷征稅行為與現行法律的匹配度,無法討論征稅行為的合理性,此時需要切入其他原則的視角幫助我們進一步厘清。

(二)實質課稅原則下“以股轉地”行為征收土地增值稅合理性分析

納稅人在利益最大化的驅使下千方百計地對應納稅行為進行包裝,為了防止納稅人利用法律漏洞蒙混過關,征稅機關需要對包裝后的行為進行實質判斷,讓納稅人的偽裝無處遁形,由此引發了對實質課稅原則的研究。實質課稅原則的發源地為德國,德國在1919年通過的《帝國稅收通則》第4條中指明“稅法的解釋,應考慮其經濟意義?！痹摋l被稱為稅法解釋上的經濟觀察法,它是稅法解釋上最早主張不拘泥于法律的文字表述。隨著實質課稅原則的不斷發展,世界各國和地區的學者對實質課稅的含義有了不同的認識,德國和我國學者多贊同“經濟上的實質主義”,日本部分學者贊同“法律上的實質主義”。

經濟上的實質主義,指滿足私法上的法律要件的法律事實(法形式的實質)與現實所產生的經濟成果的事實(經濟的實質)不一致時,應對后者進行稅法的解釋與適用。[10]在該觀點下,實質課稅原則中的“實質”,指的是與納稅人的經濟能力有關的“指標事實”,亦即稅收客體的“有無”、“實際數額的大小”與“事實上的歸屬”。[11]具體到“以股轉地”行為模式中,交易雙方的股權交易背后往往只涉及土地使用權利益,而不涉及公司其他財產,此時股權的轉讓不同于傳統公司之間的股權交易,不再具備合理的商業經營目的,是對形式的一種“濫用”。在交易過程中,土地的增值表現為股權的增值,出讓方事實上享有了土地增值帶來的收益,并且這筆收益往往是巨大的,具備了經濟的實質,應當繳納土地增值稅。法律上的實質主義,指法律適用上假裝的表見事實(形式)等與在法律適用上其背后隱藏的真實法律的法律事實(實質)不一致時,應當按照隱藏的法律事實進行稅法的解釋與適用。[12]此時的“實質”是對法律關系的實質進行認定。具體到“以股轉地”行為模式,假裝的表面法律事實為股權轉讓,實際上隱藏的真實法律事實為土地使用權的移轉,故應當按照隱藏的真實法律事實——“轉讓土地使用權”進行稅法的適用,繳納土地增值稅。

不論是采用經濟上的實質主義,還是法律上的實質主義,在實質課稅原則下對“以股轉地”行為征收土地增值稅具備一定合理性,實質課稅原則的適用有助于彌補僵化地理解稅收法定主義所造成的缺失,從而可以防止對法律固定的、形式上的理解而給量能課稅造成的損害。[13]

(三)稅收效率原則下“以股轉地”行為征收土地增值稅合理性分析

稅收效率原則是稅法的目標和歸宿。[14]稅收效率原則包括兩方面:一是稅收的行政效率原則,即如何以最少的征管成本征收到最多的稅收。二是稅收的經濟效率,是指稅收對社會資源配置和經濟運行機制的影響狀況。[15]

在反對“以股轉地”行為征收土地增值稅的論述中,有學者提出應當全面統一地分析“以股轉地”征稅問題——從土地持續開發、流轉,從相關單位和個人的總體納稅義務上分析。盡管在股權轉讓時沒有繳納增值稅,但在土地開發后最后的土地流轉過程中必然需要繳納土地增值稅,因此在股權轉讓階段征稅并無必要。[16]對此筆者并不認同,一方面,股權轉讓階段的增值稅與土地使用權轉讓階段的增值稅是兩件事,股權轉讓階段享受增值利益的是原始出讓方,因此實際上的負稅方是原始出讓方;在土地使用權轉讓階段是以股權控制土地的股權受讓人將土地開發后再出賣給第三方,此時享受增值利益的是以股控地的股權受讓方,雖然在具體交易過程中體現由原始出讓方與第三方兩方進行權屬移轉,但最終實質負稅方為享受權屬移轉增值利益的股權受讓方。另一方面,則是基于稅收效率原則的考量。實踐中“以股轉地”很可能是股權的多次移轉,即受讓方取得股權后等經過部分開發,甚至完全不開發純依賴于市場的漲價,將其持有的股權再次轉讓,二次交易的受讓方可能將股權再次轉讓,此時牽扯到的交易方眾多。此外,房地產開發交易時間持續往往數年,此時在涉及利益方眾多的多環節買賣中,放過清晰的單次交易環節,反倒要求從源頭一直跟蹤到最后交易階段再征稅,征收監管成本過高,難以核查清晰,影響稅收行政效率。并且在交易持續的數年中,可能有多個交易方已通過股權移轉獲得了土地增值的收益,但由于一直沒有到最終的權屬移轉交易環節而無需繳土地增值稅,持續的數年中都是政府在為其“貸款”、增值權益享有者不合理地享有了土地增值稅的期限利益,極大程度破壞稅收經濟效率。

四、“以股轉地”征收土地增值稅的反避稅路徑探索

(一)現行規則:增值稅反避稅條款規制的不足與啟示

1.現行增值稅反避稅條款無法滿足實踐需求。由上文可得,對“以股轉地”行為征收土增稅是合理且必要的,需要進一步討論的則是通過何種路徑才能實現對“以股轉地”征稅更妥善的處理。首先,以法教義學視角出發,在現行法律框架內探索可解路徑?，F行法律規定中,與“以股轉地”征收土地增值稅有關的條文較少,《土地增值稅暫行條例》第2條規定了土地增值稅的征稅要素,“以股轉地”顯然不符合條件,此時從正向路徑無法直接進行征稅處理,只能求助于反向的反避稅規制路徑。

我國的反避稅規則主要集中在所得稅領域,在《中華人民共和國企業所得稅法》第47條、《中華人民共和國個人所得稅法》第8條中引入以“合理商業目的”為判斷核心的一般反避稅條款,配套《特別納稅調整實施辦法》《一般反避稅管理辦法》等各類實施條例和辦法,形成我國的一般反避稅規則體系。在增值稅領域,《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》第44條規定,納稅人發生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業目的的稅務機關有權按一定順序確定銷售額,相比于所得稅領域“缺乏合理商業目的”這一要件,增值稅的反避稅規則適用可拆分為“應稅行為+價格異常+缺乏合理商業目的”三要件,但是更為細化的規定反而有可能導致變化多端的避稅行為更易逃脫法律規制?！耙怨赊D地”征收土地增值稅在增值稅反避稅規則的適用上就存在障礙,此時的行為模式不同于增值稅避稅領域常見的“虛開增值稅發票”,通過控制增值價格實現避稅,而是從“應稅行為”源頭出發,將原本的應稅行為包裝為非應稅行為謀取稅收利益,因此不符合“應稅行為+價格異常+不具有合理商業目的”三要件中的“應稅行為”前提。此外,現行《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中考慮到了納稅人通過改變應稅行為外觀避稅,規定了在某些改變交易外觀的情況下“視同銷售”,⑧《中華人民共和國增值稅法(草案)》二審稿中將“視同銷售”修改為“視同應稅交易”,但是主要規避的是無償轉讓行為,⑨“以股轉地”行為均不在上述規則反避稅范圍之列。此時如果采用類似企業所得稅反避稅規則中的“合理商業目的”規則,問題似乎將迎刃而解,在這一判斷規則下“以股轉地”的行為將被認定為“缺乏合理商業目的”,由稅務機關進行實質納稅認定。

2.“合理商業目的”在增值稅一般反避稅條款中的平移。我國增值稅與所得稅反避稅規則在要件設置上存在差異,面對這種差異需要考慮是否有必要進行差異化的設置?增值稅反避稅規則能否平移企業所得稅中的“合理商業目的”判斷標準?相比于我國所得稅領域一般反避稅規則更為成熟地發展,增值稅反避稅規則薄弱,增值稅與所得稅雖然稅類不同、課稅對象不同,但納稅人的避稅意圖相同、避稅策略相似,征稅機關的反避稅理念相同,兩者的反避稅規則設置在宏觀標準上應當保持一致,沒有必要各自為政?？v觀國外增值稅實踐,多數稅務機關均被授予權力,對增值稅納稅人明顯出于稅收目的的價格異常以及其他條件異常的交易情況進行干預。[17]我國的增值稅反避稅條款不能再局限于“價格偏高偏低”“視同銷售”,而應當以較原來更為宏觀的角度進行反避稅規則設置,雖然反避稅立法應以彰顯稅收法定主義的特殊反避稅條款為主,而不應采納抽象性、概括性的一般反避稅條款,[18]但反避稅立法需要與實踐中的避稅行為相銜接,充分應對納稅人無窮智慧所創造的新興避稅策略。并且基于我國稅收法律的一體性,增值稅反避稅規則也應當與所得稅法中的規定同步,形成完整、統一的反避稅規則。

(二)改革路徑:增值稅反避稅規則優化

1.方向選擇:“正向”課稅要素完善路徑與“反向”反避稅規則構建路徑。

在現行法律框架內,并沒有合適的辦法能夠處理“以股轉地”土地增值稅的征收問題,因此本文轉向立法角度,在立法層面探索可行路徑。首要討論的是改革的方向,立法層面的改革有兩大方向,兩大方向的指導原則分別是稅收法定原則與實質課稅原則。

方向一的指導原則為稅收法定原則,強調進一步補充完善、細化現行法律法規中的課稅要素,將“以股轉地”納入應稅行為,在《中華人民共和國土地征收管理法》中直接規定納稅人為了獲取稅收利益的“以股轉地”行為需要繳納土地增值稅。筆者并不贊同該方向下的改革,該方向下的改革有三“難”。一是應稅行為認定難,“以股轉地”實踐中存在各類操作模式,一方面交易雙方可能不具有避稅故意,有的涉及土地使用權轉讓的股權移轉可能是正常經營所需,另一方面“以股轉地”可能是分期進行,稅務機關難以持續核查認定。二是類似行為規制難,如果在法律中明文規定“以股轉地”需納稅,那“聰明”的納稅人一定會創制出其他非股權轉讓類的方式,最大程度維護自身利益,如原股東可以通過增資擴股后再減持,繞開“股權轉讓”的限制,如此一來治標不治本。三是各類規則修改難,“以股轉地”所涉及的不止有土地增值稅,還有契稅、城市維護建設稅等。本文雖從土地增值稅出發,但問題的處理不能僅局限于此,如果通過補充完善課稅要素解決,那其他可能受到影響的稅種是否也需要更改現行規定保障稅收利益?此時的修改成本較高,可執行性弱。相比“正向”課稅要素完善路徑中的三“難”,“反向”反避稅規則構建路徑通過“一般反避稅條款”,不必執著于具體“應稅行為”的完善,也不拘泥于某一稅種,可以巧妙填補各個稅種中可能涉及到的各式各樣的漏洞。

2.增值稅反避稅規則構建。

首先,統一反避稅立法理念,完善增值稅一般反避稅條款。如前文所述,“合理商業目的”在增值稅反避稅條款中的平移具備完全合理性,因此應當構建類似所得稅的增值稅一般反避稅條款,不再區分“價格偏高偏低”“視同銷售”等條件,直接以“合理商業目的”為判斷標準,規定“納稅人實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的,稅務機關有權按照合理方法調整?！?/p>

其次,防范稅務機關權力濫用,細化一般反避稅條款配套規則。為確保稅務機關有效應對層出不窮、花樣翻新的避稅安排而以不確定概念和裁量規范所作的反避稅調整授權,具有天然的擴張傾向,實體上權力界限模糊不清,程序限制亦失之闕如。[19]并且由于稅法的專業性,實踐中的司法機關往往基于“謝弗林尊重”,不干涉稅務機關的判斷與決定,稅務機關執法的肆意性、不確定性將極大程度破壞納稅人利益,此時充分給予稅務機關操作指引實屬必要。在構建增值稅反避稅規則過程中,為了規范稅務機關的適用一般反避稅規則中的具體行為,可以參考增值稅反避稅立法,形成配套的實施條例和辦法?！兑话惴幢芏惞芾磙k法》的適用也不應僅僅局限于企業所得稅,有些規則仍能在增值稅的反避稅規則中沿用,例如增值稅避稅中征稅機關具體的調整方法亦可參照《一般反避稅管理辦法》第5條,⑩按照實質重于形式的原則實施特別納稅調整。

最后,深化各行政機關協同合作,構建反避稅聯動機制。一般認為,把作為調整稅收關系的稅法體系簡單地歸并到行政法或其他法律部門是不夠嚴謹的,在某種意義上稅法是與現有部門法并列且相對獨立的法律領域,是一個諸多法律部門的綜合體。[20]納稅人在實施避稅策略時所涉及行政機關不只有稅務部門,各部門若僅各自為政而不協同發力,反避稅工作將難以推進。協同合作的內容主要包含兩方面,一是“疑似”避稅行為的發現,這里用到了“疑似”是因為并非所有“以股轉地”行為均是避稅行為,最開始只能在行為外觀上進行判斷,對有可能的避稅行為給予重點關注,后續再進行實質審查。股權式土地使用權移轉中有關行政機關除了稅務部門外還包括土地管理部門、房屋管理部門、市場監督管理部門,交易由于不涉及土地權屬的轉讓只需要通過工商登記機關辦理股權登記,如果工商部門不及時共享股權轉讓的信息,土地、房屋、稅務部門難以在第一時間得知土地使用權在實質上已經移轉,因此可以考慮在各部門之間建立數字化信息共享平臺,實現各部門消息共通,促進“疑似避稅行為”的高效率識別。二是“缺乏合理商業目的”避稅行為的認定,在重點鎖定具備避稅可能的嫌疑行為后,需要進行實質上的判斷,即是否具備商業目的,此認定對納稅人而言至關重要。各部門可通力合作設立專門處理此類避稅案件爭議的協商機制,或采取多方聽證的聯動機制,共同對具有避稅嫌疑的案件進行受理,從各種法律和行政監管層面,對案件的性質作出實質統一的科學認定。[21]

五、結語

股權式資產移轉行為造成國家稅款流失、土地監管虛化,對該行為征收土地增值稅在實質課稅原則、稅收效率原則下皆具備合理性,但目前在現行法律框架下難以進行有效規制,故須對現行規則進行完善優化,將目光放大至整個增值稅反避稅規則構建層面,茬茬壓緊、環環相扣,以一般反避稅條款掌舵領航,以配套規則辦法馭風定向,以部門協同合作揚帆破浪!

注釋

①《湖南省地稅局財產和行為稅處關于明確“以股權轉讓名義轉讓房地產”征收土地增值稅的通知》(湘地稅財行便函〔2015〕3號):“……對于控股股東以轉讓股權為名,實質轉讓房地產并取得了相應經濟利益的,應比照國稅函〔2000〕687號、國稅函〔2009〕387號、國稅函〔2011〕415號文件,依法繳納土地增值稅?！?/p>

② 安徽省地方稅務局網上回復咨詢:“根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條的規定:轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物(以下簡稱轉讓房地產)并取得收入的單位和個人,為土地增值稅的納稅義務人(以下簡稱納稅人),應當依照本條例繳納土地增值稅。以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物。屬于文件規定情形的,應按規定繳納土地增值稅?！?/p>

③ 廣東省地方稅務局網上回復咨詢:“根據《國家稅務總局關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的批復》(國稅函〔2000〕687號)鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源(欽州)實業有限公司100%的股權,且這些以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物,經研究,對此應按土地增值稅的規定征稅?！?/p>

④ 福建省地方稅務局網上回復咨詢:“國稅函〔2000〕687號文件屬個案批復,未抄送我省。按《土地增值稅暫行條例》及其實施細則規定,切實屬于純股權轉讓的原則上不征土地增值稅。具體須根據實際運作情況由當地主管地稅機關判定?！?/p>

⑤《重慶市地方稅務局貫徹重慶市人民政府辦公廳關于落實涉企政策促進經濟平穩發展意見的通知》(渝地稅發〔2016〕20號):“企業發生股權變動,未導致房地產權屬轉移,不征收土地增值稅,企業后續轉讓房地產,按土地的歷史成本確認土地增值稅扣除項目?！?/p>

⑥《青島市地方稅務局關于印發<房地產開發項目土地增值稅清算有關業務問題問答>的通知》(青地稅函〔2009〕47號):“股東將持有的企業股權轉讓,企業土地、房屋權屬不發生轉移,不征收土地增值稅?！?/p>

⑦《關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的公告》(財政部 稅務總局公告2021年第21號)第五條規定:“按照法律規定或者合同約定,企業分設為兩個或兩個以上與原企業投資主體相同的企業,對原企業將房地產轉移、變更到分立后的企業,暫不征土地增值稅?！?/p>

⑧《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規定:“單位或者個體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:(一)將貨物交付其他單位或者個人代銷;(二)銷售代銷貨物;(三)設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人,將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售,但相關機構設在同一縣(市)的除外;(四)將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目;(五)將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;(六)將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶;(七)將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者。

⑨《中華人民共和國增值稅法(草案)》(二審稿)第四條規定:“有下列情形之一的,視同應稅交易,應當依照本法規定繳納增值稅:(一)單位和個體工商戶將自產或者委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;(二)單位和個體工商戶無償轉讓貨物;(三)單位和個人無償轉讓無形資產、不動產或者金融商品;(四)國務院規定的其他情形?！?/p>

⑩《一般反避稅管理辦法(試行)》第五條規定:“稅務機關應當以具有合理商業目的和經濟實質的類似安排為基準,按照實質重于形式的原則實施特別納稅調整。調整方法包括:(一)對安排的全部或者部分交易重新定性;(二)在稅收上否定交易方的存在,或者將該交易方與其他交易方視為同一實體;(三)對相關所得、扣除、稅收優惠、境外稅收抵免等重新定性或者在交易各方間重新分配;(四)其他合理方法?！?/p>