立法主導是稅制改革的優選路徑

陳立誠

(北京大學法學院，北京100871)

近期，稅制改革成為了各界聚焦的一大熱門話題，不可否認，稅改試點在一定程度上起到了有效的“試錯”功能，減少了決策失誤帶來的不必要成本，也積累了寶貴的實踐經驗，有利于促進稅制與經濟社會發展相協調。但與此同時，對試點模式正當性、合法性的質疑與批評也與日俱增。因此，我們有必要從法治視角對試點模式進行審視，進而確立我國稅制改革的優選路徑。

一、行政主導模式的內在弊端

我國稅改試點的慣常做法是在現有稅收法律法規不作修改的情況下，由地方行政機關根據國務院的意見來制定具體規定，因循著行政主導下的改革路徑。問題在于，這些試點規定一般只是依據國務院會議精神或內部文件而制定的地方政府規章，但卻違背、架空了現行稅法的規定。下位法公然與上位法相抵觸，這顯然連最低限度的法治要求都不能滿足。進一步看，國務院雖然依據全國人大的授權決定而有權制定稅收行政法規，但《立法法》已經明文禁止“轉授權”，不允許國務院把稅收立法權轉授給地方政府或相關部委。因此，國務院對試點的“批準”和“同意”本身就違反了《立法法》規定，據此制定的地方政府規章也缺乏法律依據，稅改試點實際上處于合法性缺失的狀態之中。

更讓人擔憂的是，既然違背現行稅法規定的行為可以得到容忍，那么行政機關在稅改試點中實際上就擁有了幾乎不受限制的權力。它可以恣意地以試點之名對課稅要素作出實質性變更，甚至是徹底侵奪課稅權，將稅法“打入冷宮”。雖然我們相信政府部門有著良好的初衷，但純粹的道德約束顯然不足以制約龐大且天然有著擴張傾向的公權力的。

在實際運作中，行政主導的試點模式逐漸暴露出其內在弊端，已經不能很好地符合現代法治國家的要求。最為突出的是，試點的決策、評估過程完全由政府主導，對外則“秘而不宣”，因此納稅人的知情權、參與權得不到必要的尊重。這就催生了方案公布前傳言四起、公布后質疑不斷的局面，也容易對市場造成不必要的扭曲，損害了決策的公信力與民眾的納稅遵從。同時，試點的低成本使得決策容易傾向于草率，行政機關在試點過程中也常常為部門利益、地方利益所俘獲，這些都可能使得試點偏離預定目標，甚至成為阻撓立法進程的障礙。［1］

二、兩種模式背后的觀念差異

與試點模式相對應的是立法模式，即在立法機關主導下、經由法定程序制定或修改法律來推進稅制改革。從深層次看，這兩種改革路徑根源于不同的思想觀念:

第一，“全能政府”與“有限政府”的制度觀念差異。長期以來，我國行政機關掌握著絕大多數社會資源，也往往被認為最有能力解決復雜問題。因此，幾乎所有的重大事務都由行政機關所承擔。在稅收方面的典型表現是，全國人大將設稅權通過“空白授權”轉移給了國務院，從而形成了世所罕見的、以行政法規規章為主體的稅收法律體系。［2］在這種思維下，行政機關成為了擔當稅制改革重任的當然人選。但是，在現代法治國家中，控制與規范行政權已經成為普遍共識，立法、行政、司法各司其職也是憲政的基本要求。在這種情況下，再強調政府萬能、“包辦一切”已經不合時宜了。行政機關應將設稅權歸還人大，重新回到稅法執行者而非制定者的角色定位上來。

第二，“實用主義”與“頂層設計”的改革觀念差異?！懊^過河”的思路在改革初期、經驗缺乏之時是行之有效的。稅改試點本質上也是這種思路的體現，旨在通過“干中學”、“學中干”來摸索前行道路，關注的主要是改革的成果而非過程。一個相關的表現是，學界對稅收試點的研究大多集中在改革方案的實際效果上，而很少關注改革是如何進行的。應當看到，實用主義曾經是、也仍將是改革的重要思路，但絕非唯一思路?！安恢\全局者，不足謀一域”，改革也需要頂層設計，二者各有優劣、辯證統一。一味進行試點并不是最優選擇，特別是對于稅收這一涉及千家萬戶利益的重要事項，更應當慎重為之，全盤考量，絕不能盲目追求效率至上。

第三，“調控工具”與“公共財產”的稅收觀念差異。在相當長的時期里，稅收被視為一種宏觀調控工具，相應地，稅法也僅僅被認為是經濟法體系中宏觀調控法之下的一個分支。因此，稅收也就和金融、計劃等一樣，被當作政府管理國民經濟運行的手段，從而納入政府的當然職權范圍之中。從這一角度看來，稅改試點和金融、醫保等其他試點等并無本質差異。其實，這一觀點是相當片面的。稅的核心功能在于組織收入，宏觀調控只是次要的、非常態的功能。過分強調國家的調控與干預，無異于盲人摸象。從本質上看，稅收是一種公共財產，因而稅收的征收、管理、分配、使用都應當由人民決定，在代議制國家中也就是由民意代表機關決定。行政機關只能執行決定并接受監督，而無權擅自改變課稅要素。

三、立法主導是稅制改革的優選路徑

需要特別指出的是，我們并不是要對試點模式進行完全否定，事實上它曾經發揮過相當大的積極作用。江平先生把新中國法治建設分為“工具主義”、“法律虛無主義”、“法律經驗主義”、“法律理念主義”四個階段，認為我國在改革開放以來主要處在第三階段，特征是通過探索、積累經驗來完善立法，而第四階段正剛剛開始，其標志是依法治國、私權保護等法治理念逐漸深入人心。從試點模式轉為立法模式，其實也正是“法律經驗主義”走向“法律理念主義”的一個體現，是法治建設的必然趨勢。由此觀之，在現代法治國家中，立法主導模式是稅制改革的優選路徑。這至少具有以下幾個方面的重要意義:

第一，堅持立法主導是提高稅收立法水平的制度保障。英國經濟學家桑德福在《成功稅制改革的經驗與問題》中提出:稅制改革方案越開放、越進行協商和探討，就越有可能成功。［3］而立法正是這樣一種充分表達各方利益訴求的良好機制。立法程序具有很強的正式性，經過調研、考察、聽證、辯論、審議等一系列過程，稅改方案將會更加慎重、更加科學，稅改成效評估也可以被納入立法評估制度中而受到有效的監督控制;同時，經由民意代表機關充分討論后制定出的稅法，其民主性、正當性都極大提高，立法中的民意吸納機制也可以消解民眾的不滿與對抗情緒，從而理順民意、提升納稅遵從，進而減少稅收行政執法的成本、難度和風險。

第二，堅持立法主導是落實稅收法定主義的內在要求。所謂“法定”，就是要求課稅要素由立法機關制定的法律明確、清晰地規定，并且要求行政機關必須按照法律規定進行稅收征納。［4］稅制改革的實質就是課稅要素的變更，因而通過立法進行稅改正是稅收法定主義的應有之義。之所以強調必須立法，原因在于法律不是政府管理社會的工具，而是一種公意的體現，是平衡權力之間、權利之間以及二者相互之間的制度安排。就稅法而言，它實際上劃定了政府財產權和私人財產權之間的界限，保護著私人財產免受公權力的恣意侵犯，而保護財產也就是在保護個人生存、自由、發展的基本前提。將稅制改革納入法治軌道，既可以讓立法、行政機關回歸應有定位、理順權力架構，又能夠通過法律限制政府權力、保護私人權利，是憲政精神的重要體現。

第三，堅持立法主導是全面推進各項改革的重要抓手。立法和改革并不是截然對立的，立法能夠及時確認、鞏固改革成果，還能夠對進一步改革起到引領、推動作用。更為重要的是，這種模式還可能帶來一系列積極的“伴生品”:例如，通過立法推進稅制改革的過程中，作為主導者的人大勢必要擴充編制、強化能力、明確職責，而一個被“激活”的人大對于各方面改革都有著不可估量的意義。又如，民眾在參與稅收立法過程的同時，也在接受一次生動的法制教育，這有利于納稅人意識和主人翁意識的覺醒，能夠引導民眾由“私民”成長為“公民”。

第四，堅持立法主導是鞏固政權合法性的客觀需要。合法性是一個政權之所以有資格進行統治的法理基礎，新中國政權的合法性主要是從“歷史正當性”和“政績正當性”兩方面進行論證的。但是，意識形態的影響力正隨著思想的多元化而逐漸減弱，客觀規律也決定了經濟的高速發展不可能永遠維持，鞏固執政地位需要找到更為牢靠、更可持續的正當性來源。亨廷頓指出，“程序合法性”是意識形態和政績之外的第三重合法性來源，［5］而立法主導改革過程正是體現了“權力運行受到法律約束”的要求，能夠通過代議制民主來凝聚改革共識、釋放改革紅利，并進而為整個國家政權提供更為堅實的執政基礎。

四、用法治思維指導稅改進程

要保證改革方向不動搖，最為關鍵的就是要堅持運用法治思維來指導稅改進程。運用法治思維，就是要求依據法律劃定權力邊界。這一方面要求行政機關的行為不能違反法律規定，否則即因越權而無效。雖然改革在某種意義上就是對現有法律的突破，但改革本身不能作為行政機關違法的正當化根據，這種根據只能是立法機關的授權;另一方面，也要求立法機關必須承擔起憲法所賦予的立法職能。在稅收方面，最為關鍵的就在于人大收回稅收立法權，確保稅制改革在人大主導下進行。當然，這一目標的實現有賴于人大加強自身建設，進一步充實機構、提升能力。

運用法治思維，就是要求有效保障納稅人權利。在立法過程中，這主要表現為納稅人的知情權、參與權、表達權得到充分實現。因此，立法機關應當加強稅改信息公開，同時還要健全吸納民意反饋機制，在稅改立法中綜合采用專家論證、正式聽證、網絡調查等多種渠道聽取意見，并對是否采納及其原因進行反饋，從而真正表達人民意愿;稅務機關則應當改變過去那種“重實體、輕程序”的管理思維，逐步實現從征稅管理到納稅服務的觀念轉變。

運用法治思維，就是要求用法治方式解決改革難題。改革不可能永遠都是帕累托改進，稅制改革必然會觸及一部分人的既得利益，改革方案的粗糙之處也可能導致不滿與批評。所謂的“法治方式”，就是不能用行政命令粗暴干預，而要通過立法博弈凝聚共識、贏得諒解。同時，也要保障民眾通過法律途徑解決涉稅糾紛的渠道暢通有效，擺脫追求“零糾紛”的錯誤觀念，從而及時化解矛盾，以改革促進和諧。

［1］劉劍文.重塑半壁財產法——財稅法的新思維［M］.北京:法律出版社，2009.

［2］劉劍文，張 瑩.“設稅權”理應回歸全國人大［N］.中國經營報，2013－03－06.

［3］［英］桑德福.成功稅制改革的經驗與問題［M］.北京:中國人民大學出版社，2001.

［4］劉劍文，熊 偉.稅法基礎理論［M］.北京:北京大學出版社，2004.

［5］［美］塞繆爾·亨廷頓.第三波——20世紀后期民主化浪潮［M］.劉軍寧，譯.上海:三聯書店，2008.