全球公式分配法困境突破的展望

郎 平

(福州大學，福建福州350010)

跨國公司通過利用國際間的資金流動避稅已經數十載，他們特別擅長利用各國之間法律條文的差異來轉移其收入，一是達到減少公司整體稅收負擔，二是達到避稅的目的。各國雖然制定了各種法律法規來規制這種濫用轉讓定價的避稅行為，但是，隨著每年幾十億美元的交易額，驅使這些跨國公司時刻關注各國的法律條文，為減輕他們的賦稅尋找機會。我們有必要借鑒公式分配法在美國、加拿大等國的實踐，逐步突破全球公式分配法的困境。

一、轉讓定價的概述

轉讓定價是指公司集團內部機構之間或關聯企業之間相互提供產品、轉讓貨物、無形資產或提供勞務、財產及資金信貸等活動中，為了一定的目的所確定的不同于一般市場價格的一種內部價格。［1］轉讓定價可以發生在一國之內的關聯企業之間，也可以發生在跨國的公司集團內部。當轉讓定價的轉讓方和受讓方在不同的國家地區時，此時的轉讓定價也被稱為國際轉讓定價。［2］國際轉讓定價發生在諸多國家，當前世界上各個國家均采用獨立交易原則。實踐中，獨立交易原則是一個很好的標準，可以通過關聯企業和非關聯企業之間簡單的比較就可以解決問題。但是，當出現無形資產利用內部交易轉讓定價時，由于缺乏相關信息，獨立交易原則的適用便遇到了困難。由于無形資產轉移定價的特殊性，需要更好的調整方法來規制企業間的定價轉移，那就是全球公式分配法。不過，全球公式分配法的實施也面臨諸多困境，如納稅單位的確定，稅基的計算，以及如何去設計分配公式，這些都是困擾我們實施全球公式分配法的難題。因此，如果想突破全球公式分配法的困境，就必須進一步認識到全球公式分配法的關鍵點及優勢。

二、全球公式分配法的關鍵及優勢

全球公式分配法聚焦于企業在全球的凈收入，無論在哪里獲得收入，以公司的全球收入減去其全球范圍內的費用。然后，用一個公式去比較決定國家稅收共享的各種因素，該收入必須與企業在該國運作期間的收入相匹配。最后，每個國家的國內稅率適用于該國的所得部分。因此，公式分配試圖阻礙了企業將其收入轉移到低稅區降低稅負。

(一)公式分配成功的關鍵

對于公式分配法體系的運作需要考慮兩個關鍵概念的定義:(1)什么是企業?(2)公式分配法是什么?第一個關鍵是我們如何定義“企業”?？鐕就怯刹煌呢攧张c業務相關聯的比較小的獨特的法律實體組成的。實現公式分配法的目標，一個最佳的定義將平衡防止通過優化企業內部結構來避稅的需求，依據明確而具體的定義，最大限度地減少對企業決策的影響。其次，一個公司的收入分配之間的司法管轄區的公式需要定義。這個公式可以完全基于某個因素，如銷售，或幾個因素的混合物，如財產、工資、銷售，或者可以將每個加權平均，決定因素需要利益平衡。如果公式中包含資產和工資，那么許多企業為了規避高稅，就不會在高稅區建立企業或者招聘員工。然而，如果銷售收入是唯一因素，出口密集的地區可能會低估他們的基礎設施的使用，當前一些享受優惠稅率的國家會強烈反對，因為這樣他們會失去這種優惠。由于公式分配需要全球合作，找到一個可行的公式對顧及所有國家和企業的利潤無疑是一項艱巨的任務。

(二)效益公式分配

盡管對企業和一個可接受的公式分配的定義是困難的。但是，公式分配法的最大的益處在于，它規定了各個國家可以堅持自己稅收制度的權利范圍，這樣可以平衡不同國家間的差距，也可以避免不同的國家過多的用自己的稅收體系來保護自己，規避不利。公式分配法沒有為每一個國家規定稅率，這使得國家可以更大自由的去設定稅收政策。同時，既沒有國家考慮到他們的稅收制度的重要性和在商業環境中極具吸引力的特性;也沒有國家設置“一種維護他們的社會福利的制度”將失去通過他們自己設置的稅率實現他們首選稅收政策的能力。

公式分配法的另一個好處是它減少強調對企業的公司治理結構，從而降低了企業的分配機制和稅收政策的決策過程。企業將增加效率，因為簡單的系統會減少在稅收籌劃需要耗費資源。除上述外，公式分配法將允許更高的稅收國家像美國，或者降低稅率或者如果利率保持不變，增加稅收收入，政府也有可能節約執法成本。

三、全球公式分配法的困境

一些學者建議使用全球導向的方法來征稅，即公式分配法。公式分配法主要是將跨國聯屬企業的全部集團利潤合并之后，再按各子公司與集團總體之間的一定比例(如資產、銷售額、員工人數及工資等)將該利潤在子公司與母公司之間分配作為各自的應稅所得，完全不考慮內部交易的定價情況。［3］假設公式分配可以克服任何的現實中的稅收障礙，這是不可能的，因為它將結束跨國公司的避稅計劃?？鐕髽I一直都在試圖降低他們的稅收負擔，選擇最優的交易原則和調整方法。例如，如果工資或雇員人數為其中一種因素，企業可以在高稅收管轄權讓獨立的承包商去做或者將高稅收管轄權的工作外包給其他公司。類似的方法可以用來避免私人財產征過高的稅。知識產權呈現出一個特殊問題，它的價值往往是主觀的，并且很難進行評估，但知識產權占到美國150強公司大約70%的價值。增加銷售量作為可以抵消一些知識產權價值評估問題的判定方法，但這樣做將需要克服確定將銷售如何分配給特定的區域。

一般來說，有形財產銷售歸咎于國家對該財產是運輸或是傳遞。然而，企業可以通過建立相關系統完成在低稅區的銷售。對無形資產的轉移定價而言，對其收益及價值的評估雖有成本分攤協議和事后的預約定價制度進行規制，但在實踐中仍然無法規制濫用轉移定價的避稅行為，全球公式分配法無疑是規制轉讓定價的最佳選擇。但是，一直致力協調各國定價轉移的經合組織最終在1955年頒布的《跨國公司與稅務當局轉移定價準則》中，重申各國應維持采用正常交易原則規制國際關聯企業轉移定價的國際共識，堅決反對在理論上作為正常交易原則的替代的全球公式分配法。首先，由于全球公式分配法需要在全球范圍內建立統一的納稅單位，這對各個主權國家而言，無疑是在削弱其主權，這一強大的阻力使全球公式分配法在全球范圍內的實施陷入困境。其次，對納稅人而言，全球公式分配法要求合并全球范圍內的納稅單位，對于從事全球性經營活動的并報備了合并財務報告的納稅人來說，公式分配法在施行中要求納稅人從新開始，納稅人需要對全球范圍內的經營活動進行不同盤存、折舊法之間的協調，可折舊資產類別的確定對于具體資產是否可以折舊的確定，以及國外貨幣的換算等等，甚至包括純粹境內的營業活動。適用公式分配法確定稅基無疑給納稅人帶來沉重的負擔，這種負擔可能會成為刺激跨國企業到一些避稅地開辟新市場的負面動機。最后，在對財產因素，工資因素以及銷售因素的界定存在的困難加大了全球公式分配法設計的難度。

如果要突破這些困境，除認識到公式分配中核心問題及了解到公式分配法的優勢以外，還要借鑒美國、加拿大等國家的分配制度，在對核心問題認識的基礎上借鑒成功經驗，逐一突破全球公式分配法的各個難點。

四、國外的規制轉讓定價公式分配法的實踐及發展

在美國的稅收體制中，各個州在公司稅的征收方面享有很大的自由。他們將公式分配法的適用對象大致分為三類:第一類，根據標準合并多個實體;第二類，僅限獨立實體;第三類，允許納稅人選擇申報。在企業集團對公式分配的適用中主要是以共同所有權為標準的。為了減輕納稅人的負擔，美國各州在營業所得和非營業所得之間進行了區別。營業所得是在各個稅收管轄權之間通過對公式的適用進行分配;非營業所得則是根據明確具體的規則具體地指定或者分配給一個或者多個稅收管轄權。在應稅所得中是根據統一分配法案中生產因素分配所得，這些主要包括對財產、工資、銷售等的生產要素的分配。在實踐中，他們還運用納稅人對稅收的影響，風險與不確定性以及利用這種不確定性降低濫用稅收協定避稅的行為這三項措施對全球公式分配法的施行進行協助。

在加拿大稅收體制中，公司跨省所得根據跨省公司營業活動的結構來分配的。主要是因為加拿大各省不允許任何形式的合并申報。對于公司稅基的確定，加拿大的做法值得借鑒。加拿大聯邦政府在通過加拿大稅務機構征收聯邦稅的同時，還會為參與聯邦征稅協議的省征稅。他們會在聯邦征稅協議下，聯邦政府會負擔各省公司所得稅的征收成本，換取各省同意采用聯邦稅基和分配公式。與此同時，聯邦政府與各個省政府之間還會交換納稅人的事務信息。針對公式分配的適用，各省可以自行設定稅率，征收附加稅并提供相關的稅收協定的優惠等。

結語

公式分配法在美國、加拿大的具體實施方式及成功的實踐經驗證明:全球公式分配法的施行并不是不可能，它有可能是獨立交易原則的替代，也是未來經濟發展趨勢下，規制轉讓定價避稅行為的有效措施。今后，如果在轉移定價問題上不能再適用公平交易原則，全球公式法就是唯一的替代方法。［4］但是，針對跨國企業的日益嚴重的避稅問題，反避稅立法的目標僅僅是簡單的理解和廣泛的定義的。我們有必要探討依據美國、加拿大、澳大利亞等國的國內稅收體制，趨利避害，構建一個全球稅收體制去推行全球公式分配法的施行。

［1］鄭 琳.國際稅法學［M］.北京:北京師范學院出版社，2012.

［2］朱長勝.關聯企業跨國資產重組中轉讓定價反避稅研究［D］.蘇州:蘇州大學，2012.

［3］廖益新.國際稅法學［M］.北京:高等教育出版社，2008.

［4］那 力.轉移定價問題的公平交易法與全球公式法之爭— —美國法院一個新近判決引起的軒然大波［J］.經濟與法，2011(8).