霧霾危機背景下企業內部環境審計建設構想

王雅琳

【摘 要】 霧霾等資源環境危機直接或間接地給企業帶來風險并造成嚴重的經濟損失，企業存在著應對霧霾等資源環境問題風險的需求，文章借鑒政府審計提出的“資源環境審計多元化”，認為企業內部審計也可以構建以企業增值為核心的多元環境審計框架，通過現有審計資源的再利用，實現企業內部環境審計的目標——增加企業的價值并且改善企業的經營。

【關鍵詞】 內部審計； 環境審計； 多元化； 霧霾危機

中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）13-0074-04

2013年1月，一場持續的霧霾席卷了大半個中國，再次為我國的環境問題敲響警鐘。據中科院的數據顯示，近8億人口不同程度受到霧霾影響；中國工程院鐘南山院士更是發出了“霧霾比非典更可怕”的論斷?；谖廴疽l疾病，疾病造成經濟損失的邏輯，亞洲開發銀行與清華大學公布的《邁向環境可持續的未來——中華人民共和國國家環境分析》報告稱：空氣污染每年造成的經濟損失遠超GDP的3%，每年損失萬億元以上將會成為一種常態。霧霾這一新的環境問題已經嚴重威脅到人類的生存，如何應對霧霾危機？各地各部門紛紛獻計獻策，通過污染企業停產限產、工地停工、車輛限行等措施應對霧霾危機。這一系列的措施，無一不影響著我國經濟社會賴以生存的細胞——企業。在由霧霾危機引發大范圍關注環境問題的時代背景下，企業內部審計不應該僅僅局限于財務審計、內部控制審計、固定資產投資項目審計等傳統內部審計業務，應該基于企業增值這一中心，開展環境審計業務，以應對霧霾等資源環境危機對企業的影響。

一、企業多元環境審計的研究基礎

20世紀六七十年代，西方工業化國家的企業在利益最大化的驅動下，對資源過分開采利用和對環境排放污染物超過了其可承受限度，出現了一系列嚴重的環境問題，如美國洛杉磯光化學煙霧事件、倫敦的“霧都之痛”等。這些環境危機導致在西方工業化國家爆發了一場持續的聲勢浩大的要求保護環境的群眾運動，很多企業在這次環境保護運動中意識到了資源環境危機給企業帶來的風險，開始了基于管理需要的環境審計探索，自發地制定一些審計計劃，評價企業的環境問題，以防止企業因為違反環境法規而受到處罰導致經濟損失；而后，由于環境審計有助于環境管理系統的完善和有效性的提高，在各國迅速普及開來。

關于環境審計的主體，理論界尚沒有定論，國外學術界有以下幾種聲音：（1）大公司的環境審計主要是由內部審計師執行（英國環境管理執行標準（BS7750），1994）；（2）環境審計絕大部分是由化學工程師等技術專家實施；（3）絕大多數公司的環境審計是由咨詢公司承擔（Josephine Maltby，1995）；（4）注冊會計師在獲取了必要的環境審計專業技能后將發揮主要作用（CICA）等。國內學術界在這一問題上有以下幾種觀點：（1）以政府審計為主導（肖八文，1999）；（2）國家環境審計、注冊會計師審計和內部審計共同執行，不分主次（陳思維，1998；陳正興，2001）；（3）政府審計機關作為環境審計的主要力量，環保部門配合國家審計機關的工作，為環境審計提供技術和法律支持（高鶴、劉波，2003）；（4）注冊會計師成為環境審計的重要主體（李雪、邵金鵬，2004；袁廣達，2012）。筆者認為，究竟哪一種審計力量將成為環境審計的主體還需要時間檢驗，但是由于內部審計可以獲得更為豐富和準確的信息，因此內部審計都應該在環境審計方面發揮其獨特且不可替代的作用。

關于企業內部環境審計的構建方面，學術界也提出了一些建議。有學者在環境審計自主推行和強制推行這兩種推行模式對比的基礎上，認為內部環境審計的強制推行是非常重要的（劉長翠，2004）；也有研究者結合特定行業出現的污染問題，提出將環境審計的理念與操作實際納入企業的日常運行中（王睿、鐘飚、沈飄飄，2012）；還有研究者提出設計企業環境報告審計程序（李雪、王繼瑞，2012）；也有國外學者提出企業社會責任審計從理論走向實踐是可以實現的（Risako Morimoto，John Ash，Chris Hope，2005）。但是依然沒有具體說明企業內部環境審計如何設計和實施，筆者認為2009年《審計署關于加強資源環境審計工作的意見》中提出要“全面實現資源環境審計多元化”的觀點不僅僅給政府環境審計提出了構建思路，同時也可能為企業內部環境審計開辟一條道路。

在資源環境審計多元化研究方面，有的國家審計研究學者結合實踐，提出了基于國家治理的多元環境審計——國家審計機關內部多個審計主體依據國家資源環境政策法規，在其開展的審計和審計調查項目中，從不同角度、通過多種方式對其不同的審計客體相關環境問題進行的審計（黃道國、邵云帆，2011）。筆者認為，這種多元環境審計框架也可以通過適當的變革，使用于企業內部環境審計建設中。

二、企業存在多元環境審計的需求

我國企業廣泛存在環境審計需求，而且這些需求具有多元化的特征。在改革開放的初期，我國由于經濟相對落后，人們生活水平也比較低，在人們的傳統觀念——我國地大物博、資源取之不盡用之不竭的驅使下，一切活動以經濟建設為中心。這一觀念導致人們僅僅關注企業的效益和自身的經濟利益，對資源環境的影響關心甚少；企業以追求企業利潤最大化為目標，一大批企業采用資源消耗粗獷和環境污染嚴重的發展方式獲取了不菲的經濟利益。然而這種發展方式終是不能長期持續下去的，從20世紀90年代開始的水土流失、土地荒漠化、沙塵暴等環境問題開始，再到如今的水污染、霧霾等生態環境危機，警示著國家重視環境保護方面政策的制定和實施、經濟發展方式轉變和產業調整的同時，也間接警示著由于環境危機帶來的企業外部經營環境的變化。

鑒于資源環境危機的嚴重性，作為經濟發展的基礎細胞——企業，面臨著資源環境危機帶來的多種風險，相應地產生了多元化的企業內部環境審計需求：

（一）環境保護法規日益完善，企業面臨的政治法律風險加大

我國已經建立起來一套較為完備的環境保護和環境治理法律法規體系，《2013最新環境保護法律法規標準》包含20部環境保護法律、9部中央環境保護法規規章、84個環境標準以及更多的地方性環境法規規章。而且我國也建立起覆蓋全國大部分地區范圍的環境監管體系，按照“屬地管理”的方式對污染隱患企業及其他污染源進行日常監督。一個企業可能面臨上百部法律法規的規范并且將接受日益嚴厲的環境監管，企業面臨資源環境方面的法律風險隨之增加。

在十八大報告的第八部分——大力推進生態文明建設中，已經明確展現出黨和國家領導人治理環境的決心，具體措施包括：要把資源消耗、環境損害、生態效益納入經濟社會發展評價體系，建立體現生態文明要求的目標體系、考核辦法、獎懲機制；建立國土空間開發保護制度，完善最嚴格的耕地保護制度、水資源管理制度、環境保護制度；深化資源性產品價格和稅費改革，建立反映市場供求和資源稀缺程度、體現生態價值和代際補償的資源有償使用制度和生態補償制度；積極開展節能量、碳排放權、排污權、水權交易試點；加強環境監管，健全生態環境保護責任追究制度和環境損害賠償制度。在可預見的未來，這一系列政策措施將會給企業帶來戰略、資源和成本等多方面的影響，將進一步加大企業在資源環境方面面臨的政治法律風險。

（二）由于國際貿易“環境壁壘”的存在和增多，出口企業的經營風險增大

自2001年加入WTO，我國企業的國際貿易活動日益頻繁，與其進行貿易的主要國家和地區大多數是“貿易與環境委員會成員”，他們環保起步早，公眾環保意識比較強，而我國長期忽視環保產業發展，出口產品在短時間內很難達到這些國家制定的環境標準。如果這些國家和地區設置環境壁壘，很多的企業將不能達到標準或為達標成本升高，失去對外出口的機會或降低企業國際競爭力，給企業帶來嚴重的經濟損失。如近年來我國農副產品中的農藥殘量等有害物質嚴重超標，進而影響到海產品、畜產品、紡織品、食品等國際營銷，相關企業屢遭禁入、退貨或索賠。

（三）企業利益相關者的環保意識增強，企業經營風險增大

隨著環保意識在公眾中的普及，企業的利益相關者對企業的環境保護相關安排提出更高的要求，如員工希望獲得更整潔環保、有利健康的工作環境，顧客希望獲得不會對身體產生不利影響的環保產品，當地居民要求清潔的環境等等。一旦企業嚴重損害部分利益相關者的環保利益，企業將會面臨巨大的經營風險。例如，2011年浙江海寧某能源公司由于環境污染問題引發當地500多名村民抗議，政府責令其停業整改。

（四）企業內審職責專業分工導致環境審計實施難

由于我國內部審計人員有較為細致的職責分工，而環境審計分散于企業業務流程的各個環節、企業各個職能部門和各類審計項目中，僅僅憑借少量專職環境審計人員或一種審計類型的一己之力是不可能完成企業環境審計任務的，也就無法實現通過環境審計達到增加企業價值、改善企業經營管理的目標。

三、構建企業內部多元環境審計的基本框架

國際內部審計師協會（IIA）在2009年對內部審計的定義是：“一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。通過應用系統化、規范化的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標?！辫b于上文所述企業存在著多元環境審計的需求，為實現內部審計增加企業價值和改善企業運營的目標，本文通過借鑒國家審計的多元環境審計工作格局和對國有企業內部審計項目類型劃分的基礎上，提出構建企業多元環境審計的基本框架的構想（見圖1）。

（一）財務審計——環境審計是該類型審計的一項重要內容

財務審計是內部審計部門對企業內部的各項經濟活動的資金流動情況進行監督的活動，企業與環境保護等相關的活動通常也伴隨有資金流動。在企業內部財務審計過程中，監督檢查與環境審計相關的企業經濟活動，也就實現了企業環境審計的部分目標。財務審計可能涉及的環境審計內容有：第一，檢查企業與環境相關的稅費的計算、繳納情況；第二，檢查企業與環境保護相關的信貸資金情況；第三，檢查與企業財務相關的政策執行情況和獎懲情況等。環境審計是企業內部財務審計的一個重要組成部分，在進行財務審計的同時可以實現環境審計的部分目標。

（二）固定資產投資項目審計——環境審計是該類型審計的一項必審內容

企業固定資產投資項目審計從立項、設計、施工到竣工決算的全過程都不可避免的涉及環境審計，環境審計是固定資產投資項目審計的一項必審內容。固定資產投資項目審計可能涉及的環境審計內容有：第一，關注固定資產投資項目建設是否符合相關的環保政策法規；第二，關注固定資產投資項目是否符合國家扶持的環保項目條件，能否獲得稅收優惠和政策扶持；第三，關注固定資產投資項目是否獲得環保收益等。通過嵌入到固定資產投資項目審計中的環境審計，運用系統化、規范化的方法，評估和防范企業固定資產投資項目帶來的環境風險，提供增加企業價值的咨詢服務。

（三）內部控制審計——環境審計是該類型審計的一項重要內容

內部控制審計就是確認、評價企業內部控制有效性的過程，包括確認和評價企業控制設計是否合理和是否得到了有效執行，分析內部控制存在的缺陷及其形成原因，提出改進內部控制建議。企業用于防范資源環境風險的制度安排蘊含于內部控制中，因此內部控制審計可以完成環境審計在內部控制制度安排方面的審計工作。內部控制審計可能涉及的環境審計內容有：第一，企業的內部控制設計是否能夠有效預防資源環境帶來的風險；第二，企業預防環境風險的內部控制是否得到有效執行。

（四）經營審計——環境審計是貫穿企業經營全過程的一項審計內容

法國管理學大師亨利·法約爾將經營劃分為六種職能活動，分別是技術活動、商業活動、財務活動、安全活動、會計活動和管理活動，因此經營審計是包含以上六種職能活動的審計。經營審計可能涉及的環境審計內容有：第一，企業是否采用了符合相關環境標準的技術，是否會因為環境污染和資源浪費受到有關部門的處罰；第二，企業所從事的商業活動是否污染環境使得企業聲譽受損或經營效益受損；第三，企業采購的原料、生產的過程和銷售的產品是否受到來自資源環境方面的限制，影響企業的可持續經營；第四，企業的工作環境是否安全環保，不會引起員工不滿等。企業的經營涵蓋企業的整個價值鏈，而這個價值鏈又受到來自國內的環境保護法律法規和監管體系、國外貿易“環境壁壘”、利益相關者的環保訴求等多方面的影響。因此，從經營審計入手，可以有效監督企業整個價值鏈上的環境風險，為企業提供改善經營的咨詢服務。

企業內部審計還有其他的審計項目涉及環境審計問題，企業可以根據其自身的內部審計項目、經營管理活動和行業特色設計，在上述多元環境審計基礎框架的基礎上，豐富完善自身的多元環境審計框架。

四、企業多元環境審計框架的應用構想（圖2）

現階段，我國的企業內部審計的資源還不是很充分，企業的內部人員數量也不是很多，單獨安排人員進行環境審計的可能性不大；而且企業出于成本效益原則的考慮，也不會大量擴張內部審計人員隊伍。即使企業有專門從事環境審計的人員，僅僅依靠少數審計人員，僅僅通過某個環境審計項目，也無法完成整個企業集團的環境審計任務。因此，針對目前的內部審計實際情況，建議企業通過已經開展的審計項目資料，構建企業多元環境審計的模式，以實現增加企業價值和改善經營的企業內部審計目標。

綜上所述，本文探討了在企業內部審計資源比較有限但企業又迫切需要開展環境審計時，應用這種多元環境審計框架，既可以實現現有審計資源的深化利用，又可以實現企業環境審計的目標。筆者還將會對在企業已經存在環境管理系統的情況下，如何應用企業多元環境審計框架進行后續研究。

【參考文獻】

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企業內部審計還有其他的審計項目涉及環境審計問題，企業可以根據其自身的內部審計項目、經營管理活動和行業特色設計，在上述多元環境審計基礎框架的基礎上，豐富完善自身的多元環境審計框架。

四、企業多元環境審計框架的應用構想（圖2）

現階段，我國的企業內部審計的資源還不是很充分，企業的內部人員數量也不是很多，單獨安排人員進行環境審計的可能性不大；而且企業出于成本效益原則的考慮，也不會大量擴張內部審計人員隊伍。即使企業有專門從事環境審計的人員，僅僅依靠少數審計人員，僅僅通過某個環境審計項目，也無法完成整個企業集團的環境審計任務。因此，針對目前的內部審計實際情況，建議企業通過已經開展的審計項目資料，構建企業多元環境審計的模式，以實現增加企業價值和改善經營的企業內部審計目標。

綜上所述，本文探討了在企業內部審計資源比較有限但企業又迫切需要開展環境審計時，應用這種多元環境審計框架，既可以實現現有審計資源的深化利用，又可以實現企業環境審計的目標。筆者還將會對在企業已經存在環境管理系統的情況下，如何應用企業多元環境審計框架進行后續研究。

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四、企業多元環境審計框架的應用構想（圖2）

現階段，我國的企業內部審計的資源還不是很充分，企業的內部人員數量也不是很多，單獨安排人員進行環境審計的可能性不大；而且企業出于成本效益原則的考慮，也不會大量擴張內部審計人員隊伍。即使企業有專門從事環境審計的人員，僅僅依靠少數審計人員，僅僅通過某個環境審計項目，也無法完成整個企業集團的環境審計任務。因此，針對目前的內部審計實際情況，建議企業通過已經開展的審計項目資料，構建企業多元環境審計的模式，以實現增加企業價值和改善經營的企業內部審計目標。

綜上所述，本文探討了在企業內部審計資源比較有限但企業又迫切需要開展環境審計時，應用這種多元環境審計框架，既可以實現現有審計資源的深化利用，又可以實現企業環境審計的目標。筆者還將會對在企業已經存在環境管理系統的情況下，如何應用企業多元環境審計框架進行后續研究。

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