個人所得稅的國際比較綜述

劉墨琴，姚巧燕

（1. 安徽財經大學財政與公共管理學院，安徽蚌埠　233041；2.宿州市國稅局，安徽宿州　234000）

個人所得稅的國際比較綜述

劉墨琴1，姚巧燕2

（1. 安徽財經大學財政與公共管理學院，安徽蚌埠233041；2.宿州市國稅局，安徽宿州234000）

個人所得稅是復合稅制體系中不可缺失的一個重要稅種，是對個人所取得的各項應稅所得征收的一種稅。它具有組織財政收入、調節居民收入二次分配等特點，但是現在的中國在個人所得稅領域的發展還是比較單一的，不能充分發揮其對經濟等方面的作用。通過借鑒國外發達國家的一些經驗，我們可以從功能定位，稅制結構，稅率調整，征管制度手段等方面對其進行優化，形成更為完善的個人所得稅征收體系。

個人所得稅國際比較改革

個人所得稅最早起源于工業化發展的英國，到現在已經有二百多年的歷史了。目前已在全世界普遍開征，其中美國的發展最為完善。雖然發展了那么久，但是個人所得稅仍還是學術研究者們經久不衰討論的話題，是歷年國家稅制改革的重點。因此通過比較不同國家的個人所得稅研究情況，總結國內個人所得稅發展存在的不足，發現未來發展應突出的重點，理清相關的思路，結合中國目前的現實國情，積極推進個人所得稅改革是很有必要的。

一、國外個人所得稅制度

（一）稅收征收模式

鄭文琳（2011）［1］等專家提出個人所得稅模式可以分成分類制、綜合制和分類綜合的混合制，就目前來看，大部分國家均采用的是綜合制的征收模式。

1.歐洲國家，如：英國采用綜合稅制，采用“正列舉法”，對列舉項目之外的應稅所得不征稅；而美國也是實行綜合制稅制的典型代表，但它對課稅所得采取“反列舉”法，這樣確定的應稅所得就具有寬稅基、體現了“量能負擔”等優勢。法國、西班牙、比利時也紛紛在二戰后從混合制改成實行綜合制。

2.亞洲國家，如：敘利亞、也門、約旦等國家采用分類是征稅模式。而劉天宇 （2014）［2］和劉三強 （2014）［3］指出日本采用綜合課稅制和納稅申報制，對撫養對象進行扣除，且撫養對象的規定范圍廣義，不單單指個人配偶，還包括公司的一些補助等。韓國嚴格實施地方與中央兩級征稅制度，不另設中央地方共享稅，同樣采取綜合分類制度，簡化了稅收制度。

（二）稅收的公平體現

1.美國

鄭文琳 （2011）指出美國在個人所得稅的征收方面走的是“公平人稅化”道路。如：AMT制度，即“可替代最低稅”制度，它針對的是高收入人群，體現了稅負的公平性；同時美國還建立了稅收指數化的費用扣除標準，根據通貨膨脹率對稅制中的一些項目隨物價變化進行指數化調整，自動消除通貨膨脹對實際應納稅額的影響。肖艷輝 （2010）［4］也認為奧巴馬上任時提出的新稅政策可以縮小收入差距、減少貧困，通過對中低收入家庭實施減稅計劃和對高收入家庭實施增稅等計劃來體現社會公平。除此之外，冉美麗 （2014）［5］認為美國的EITC制度是美國個人所得稅收的重要組成部分，它相當于一種收入補貼，是對有工作且收入低于平均收入水平的特殊人群實行的工薪所得稅稅收信貸，這種制度可以提高稅收的再分配效應。

2.英國

英國在征管模式上采取的是分類綜合制，它既有分類征管制對收入所得按照不同性質采用不同的稅率的特點，又考慮到了納稅人的支付能力，并且要求高收入的那一部分納稅人填報年度申報表。它對不同的人采用不同的扣除標準，避免稅負不公的情況出現。

（三）稅率的不同設計

1.美國

彭海燕 （2012）［6］認為美國的稅率高低起伏，在不同的政治歷史背景和經濟環境下采取不同的稅率，從克林頓時期的增稅政策到小布什時期的減稅政策。第二次世界大戰期間，美國的最高稅率甚至一度大于90%。奧巴馬認為在稅率這個問題上應該該增的增，改減的減，所以他把六級稅率改為五級，并且每級都增加5%左右，現在美國的最高稅率為35%。同時美國還實行多退少補制度，規定每年調整一次起征點，大大地提高了稅收收入的征收質量。

2.俄羅斯

2000年俄羅斯開始提出“中性”個人所得稅，將個人所得稅從超額累進稅改成13%的單一稅，即適用“一元稅”。這么做是為了“切實刺激工作積極性，充實國庫，簡化稅制”。結果所有的納稅人實際負擔率均有所減少，居民的工作積極性得到了提高，個人所得稅的收入增幅比較大。但是賈康（2010）［7］認為俄羅斯在簡化稅制的時候，也在很大程度上使個人所得稅喪失了收入再分配的調節功能。

3.芬蘭、挪威、瑞典、丹麥等北歐國家采用的是二元所得稅，即將個人生產經營、雇傭、土地租賃等不同經濟活動的所得分成勞動所得和資本所得兩個部分，對勞動按累進稅率征稅，資本則按比例稅率征收。專家發現狠多國家如意大利、希臘、荷蘭等也都在推行類似二元稅制度的所得稅制。德國等國家在進行稅制改革時也都考慮到二元稅制的作用。

（四）稅收征管手段先進的體現

1.美國

冉美麗 （2014）、崔志坤（2012）［8］還認為美國的征稅手段極其先進，具有完善的涉稅信息統計和嚴格的稅收監管，建立了世界上最大的核算、收集、表格生成組織—美國國稅局，充分利用計算機技術，采用申報法和源泉法相結合的手段，提高個人所得稅征收的效率。美國的財政部每年還免費給納稅人發放報稅手冊，目的是為了讓納稅人清楚地知道該如何選擇個稅申報表，計算扣除標準。

2.英國

在征收手段方面，英國采用納稅人代碼的方式，使得個人收入支付方式更加規范化。通過銀行支付轉賬等方式，避免了大量使用現金帶來的逃稅漏稅現象。嚴格的信譽約束機制和社會監督也大大加快了英國在個人所得稅征收方面的進程。

3.澳大利亞

賈榕泉 （2014）［9］等人認為澳大利亞的每個納稅人都有自己唯一的稅務檔案號碼，不管納稅人在哪，檔案號碼都不會改變，在澳大利亞目前有超過70%的納稅人都實行網上申報，納稅人可以在任意一個辦稅場所辦理納稅手續，這樣精簡了執法機關的工作量。同時在稅制征收過程中實行雙向申報制，代扣代繳和自行申報制度并用，以6000澳元作為“即時征付”的免征額。

二、中國個人所得稅存在的問題和現有的國外借鑒

（一）功能定位方面

現在很多學者對個人所得稅的功能定位持有不同的觀點。有的學者認為現階段我國的個人所得稅應以組織財政收入功能優先，有的則認為應以調節收入功能優先。前者從稅制外約束條件入手，認為我國尚不具備以調節收入功能優先的社會經濟條件，如：我國居民的納稅意識淡薄，個人所得稅所占比重比較小，“灰色收入”的大量存在等；然而大量的學者則持后者觀點，認為應該以調節收入分配功能優先。他們的理由是目前我國居民的收入水平差距比較大，存在社會收入分配不公的現象。從稅制角度看我國當前流轉稅是主體稅種，已經起到了組織財政收入的功能，所以他們認為從調節收入分配的角度研究個人所得稅才是比較準確的定位。在調節收入分配方面賈康（2010）又指出雖然個人所得稅占用極其重要的地位，但并不意味著它可以“包打天下”，它只是眾多稅種中的一種，并不是可以解決所有問題的萬能之藥。

（二）稅收制度方面

通過整理可以發現，很多學者認為我國目前個人所得稅占稅收收入的比重較小，從圖一中和美國的比較可以看出：

圖1　中美個人所得稅占總稅收收入比重的比較（2000-2012年）

可是周妍卻認為在我國個人所得稅不會成為主體稅種，因為目前我國仍存在收入分配兩極化，貧富差距顯著，如果強行提高會增加居民的經濟負擔。賈康（2010）也認為不必要急于把個人所得稅變成籌集財政收入的主體稅種，因為我國在生產流通環節全覆蓋的流轉稅已經提供了良好的籌資渠道。鄭文琳、魏全平（2008）［10］提出我國的個稅現行的是分類稅制，這種稅制雖然可以方便國家征收，但是會出現“倒金字塔”現象，即收入高的人少納稅或者不交稅。她認為可以采用分類綜合所得稅制，支付單位按月代扣代繳，年度終了由納稅人按照所有所得自行綜合申報，統一扣除費用后計稅，年末匯算清繳，多退少補。這樣既能防止漏稅，又能體現稅收公平原則。

（三）稅率調整和稅前扣除方面

崔志坤（2010）［11］認為我國個人所得稅的稅率調整可以先于費用扣除等其他方面的改革，這樣可以緩解個人所得稅征收管理過程中存在的漏洞和矛盾，他認為在所得稅稅率設計方面要分綜合所得稅率和分類所得稅率，在分類下還可以細分連續型稅率和非連續型稅率。賈康（2010）、劉天宇（2014）、黃元春（2014）［12］等人都認為我國在稅前扣除方面，采用定額定率的稅前扣除辦法，“一刀切”，扣除范圍過窄，沒有充分考慮家庭、年齡等其他因素影響，所以要進一步規范征稅范圍，擴大稅基，實行有差別的寬免額制度，在基本寬免額基礎上，根據不同人的不同支出情況適時調整；通過上述學者對國外的分析指出，我國還可以建立稅收指數化的費用扣除標準，實現動態化管理；向富人多征稅，實現稅收的均等化。

（四）征收手段方面

很多學者認為我國在征稅手段上可以效仿其他國家建立納稅人稅務編碼制度，目前我國的稅務代碼還運用居民的身份證號，這樣不僅會透露個人信息，還造成重復，繁瑣等不必要的麻煩。要逐步建立個人收入檔案和代扣代繳明細管理制度，有針對性的將一些欠稅信息記入檔案，并且定期對重點的納稅人和行業進行納稅評估，避免透漏稅現象的大量出現；大力推行居民固定賬號信用卡和支票結算制度，減少逃稅漏稅；充分利用電子計算機技術，健全信息共享平臺；制定嚴格的稅收懲罰措施，加大稅收懲罰監管力度。

（五）納稅人和征稅范圍方面

有學者建議在居民身份認定方面把連續5年中每年在中國居留183天以上或者是累計居留915天以上的個人，從第6年起無論時間長短都看做是中國公民；取消1年的規定。賈康 （2010）提出納稅人應包括中國居民或者有來源于中國境內所得的外國人。征稅范圍包括中國居民境內外所有貨幣和非貨幣收入。其中對農民的生產收入應當免稅，因為農民是弱勢群體，而且收入不易監管。

三、對現有研究的評價和展望

基于以上的研究我們可以發現有關個人所得稅的研究在中國已經取得了很大的進步，但是大家關注的重點尚有不足，研究視角還比較單一，大多數都還停留在稅制改革等理論層面，沒有深入到其實質，忽視了對征管模式和手段等具體可行性、操作性的研究，導致改革效果不明顯。

（一）因為我國目前收入分配水平調節能力還比較低下，貧富差距大，區域間經濟發展水平存在差異，我們應該在站在調節收入分配的角度，充分發揮個人所得稅的作用，搞清楚應該合理調整的重點，不能光就理論知識把本來合理的稅制調成不合理，從而又忽視了該調整的稅制結構，加劇了各種不公平現象的出現?？梢钥紤]將個人所得稅和其他領域結合，比如輔之以社會保障稅、遺產稅、財產稅、資本利得稅等，充分發揮各個稅種間的調節和再分配作用。

（二）要明確綜合和分類征收之間的關系，不能盲目地將國外的稅收制度套到國內，而是要結合我國國情，創新稅制改革的思路，突出實踐性和可行性，在發展的過程中不斷進行修正。首先，從目前來看，我國可以實行綜合和分類相結合的混合所得課稅模式，通過不斷發展，然后在適合的時機慢慢向綜合所得稅課稅模式轉變。其次，當前我國還是以個人為單位征稅，可以學習西方以家庭為單位進行征稅，這樣可以在一定程度上減少征收成本，提高征稅效率，更符合稅負公平和人性化原則，最后，以年為時間納稅單位，在次年的第一季度結束前，納稅人自行申報，保證稅款均勻入庫，減少稅收流失。

（三）在稅率調整的過程中，我們要意識到并不是所有的國家都需要頻繁調整稅率，也不是一味地對富人多征稅就可以使稅負更加公平，例如俄羅斯、烏克蘭、牙買加等就是運用統一的稅率制度，而意大利等國家還實現二元稅制，所以我國目前應當針對綜合征收的部分收入設計合理的累進級數，合理地降低最高邊際稅率，同時考慮最優稅率問題。還可以增加特定的費用扣除，如在費用扣除標準方面增加對老年人、殘疾人等人的扣除標準。針對現在大家比較關注的工薪所得減除費用的扣除標準，我覺得應該進行“個性化”處理，對不同的個體進行差別對待，考慮到不同地區，不同個人之間存在的差異，體現量能納稅原則，如將個人的信貸消費、大病醫療支出等情況合理地疊加在標準扣除額上。同時要規范征收模式，避免出現逃稅漏稅現象。

（四）在實際納稅的過程中，首先要培養納稅人的納稅意識，把被動納稅變為主動納稅，利用網絡媒體加大宣傳教育，還可以考慮把個人所得稅和養老福利等結合起來，把納稅和以后的養老福利直接聯系在一起，鼓勵人們在青年時自覺納稅；其次，要利用計算機技術建立一個統管個人所得稅征收的信息平臺，注重多方信息庫聯網，及時掌握不同地區的稅收征收情況，避免出現信息不對稱，進一步完善納稅人稅號制度，加大納稅管理的覆蓋范圍；第三，大力發展我國的稅務代理專業化服務，讓專業代理人員從稅收成本、經營管理等方面為納稅人合理規避納稅風險，不僅可以提高納稅效率和質量，還能激發納稅人的納稅意識；第四，建立第四方協稅制度，培養高素質高水平的領域人才，從而提高納稅質量和納稅效率；最后，完善稅收征管的法律法規和收入體系也是很有必要的，要規范政府行為，建立系統的管理和稽核體系，保證征稅各環節的高度透明，維護納稅人的切身利益。

［1］鄭文琳.公平視野下的美國聯邦個人所得稅研究［J］.中央財經大學學報，2011，（3）：10-15.

［2］劉天宇.中日個人所得稅扣除制度之比較［J］.時代金融2014，（1）：89-90.

［3］劉三強.淺析韓國個人所得稅制及對我國的借鑒意義［J］.中國外資，2014，（2）：186.

［4］肖艷輝.論奧巴馬的新稅政策對我國個人所得稅制改革的啟示［J］.財經理論與實踐，2010，（136）：78-82.

［5］冉美麗.演進視角下中美個人所得稅收入分配效應比較［J］.河北經貿大學學報，2014，（1）：73-84.

［6］彭海艷.中美比較視域下個人所得稅制演進邏輯與改革效應［J］.稅務與經濟，2012，（5）：93-99.

［7］賈康.我國個人所得稅改革問題研究［J］.財政研究，2010，（4）：2-11.

［8］崔志坤.個人所得稅改革的國際趨勢、典型實踐及對中國的啟示［J］.稅收經濟研究，2012，（5）：42-50.

［9］賈榕泉，楊愛華.個人所得稅稅號制度淺談［J］.經濟師2014，（6）：147-149.

［10］魏全平.日本個人所得稅制改革及其對中國的啟示［J］.日本研究，2008，（3）：41-45.

［11］崔志坤.個人所得稅稅率的國際比較及中國的選擇［J］.現代經濟探討，2010，（4）：54-58.

［12］黃元春，張戰平，金玉珊.中美個人所得稅制度的比較及對我國的啟示［J］.稅務與經濟，2014，（2）：101-105.

F810.422

A

1672-4658（2016）01-0099-04

2015-09-09

劉墨琴（1992-），女，安徽宿州人，安徽財經大學碩士研究生，主要研究方向：財稅理論與政策.