企業合并會計處理方法淺議

陳偉麗

[提要] 隨著市場經濟的不斷發展，我國企業合并活動越來越頻繁，無論是合并企業的類型、規模還是合并采用的方式，以及會計處理方法都有了很大的發展，由此對企業合并的會計處理方法做了完整的規范，在我國基本國情基礎上實現了與國際會計準則的趨同。

關鍵詞：企業合并；購買法；權益結合法

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

原標題：淺析企業合并會計處理方法

收錄日期：2016年11月3日

隨著我國經濟體制改革的不斷深化，企業合并已經成為一種趨勢。合并交易及合并后企業集團經濟活動的會計處理直接影響到合并的終極目標。不同會計處理方法的選擇會影響到各方的經濟利益及最終目的，因此合并會計處理方法的選擇就顯得尤為重要，本文主要討論了我國企業合并會計處理方法選擇中存在的問題及應對建議。

一、我國企業合并會計處理方法的選擇及影響

由于會計處理方法不同，必定對會計后果產生不同的影響，這種影響主要體現在：

（一）對合并當年的利潤產生不同的影響。在權益法下，首先，重估后資產的公允價值通常高于賬面價值，這些增值的資產確認后將在以后年度轉化為成本或費用，從而導致權益法下的成本費用較購買法下的成本費用要多；其次，購買法下，合并企業當年的利潤僅僅包括購買日后被合并企業實現的利潤。而在權益結合法下，合并企業當年的利潤包括被合并企業整個年度的利潤，而不管具體的合并日是哪一天。權益結合法較購買法在增加利潤上有立竿見影的效果。

（二）對合并資產負債表的影響。權益結合法下，合并資產負債實際上是投資企業與被合并企業資產、負債公允價值總和。而在購買法下，被合并企業的資產、負債仍按其賬面價值反映。由于被并企業凈資產的公允價值往往高于其賬面價值，故權益結合法下合并后的資產通常高于購買法。在購買法下，合并后的股東權益即為投資企業的所有者權益。而在權益法下，合并企業在記錄合并業務時，并不按被并企業的所有者權益項目的賬面數記賬，而是按換出股票的面值和股票溢價發行收入記賬，被并企業的留存收益通常直接加到合并企業的留存收益。

二、我國企業合并會計處理方法應用過程中存在的主要問題

我國現行會計準則在國際會計準則以及我國現有國情的基礎上，對企業合并的會計處理方法做了嚴格的規定：對同一控制下的企業合并采用權益結合法，對非同一控制下的企業合并采用購買法，但是兩種會計處理方法在應用中仍然存在問題。

（一）權益結合法下出現的利潤操縱問題

1、企業通過合并來虛增利潤。權益結合法下，合并利潤表中要包括被合并方在合并前及合并后的收入、費用和利潤，也就是說合并的利潤表不僅要包括合并后的利潤，而且要包括被合并企業合并前所實現的利潤。這樣就給企業留下一個很大的操縱利潤的空間。企業有可能出于美化業績或某種需要，合并經營業績較好的企業，將其當年利潤納入上市公司的報表中，造成自己企業業績優異的假象。在我國，面臨ST或退市的上市公司，擺脫困境的常見手法就是資產重組，包括資產置換或收購兼并，通過采用權益結合法，其經營業績可能會迅速改觀，甚至脫胎換骨，一夜之間起死回生?，F行會計準則沒有對這種利潤操縱行為規定具體防范措施，準則只是要求在編制合并利潤表時，對于被合并方在合并日以前實現的凈利潤在利潤表中單列一項反映，以幫助有關使用者在運用該信息時，以扣除該部分合并前實現的凈利潤后的當期凈損益情況，對企業盈利情況進行分項分析。但是，這樣的規定并不完善，普通的投資者往往不清楚權益結合法所帶來的對企業經營成果的影響，對合并企業較高的利潤缺乏鑒別力，而利潤虛高的上市公司往往能順利融資，圈到投資者大量的錢。

2、企業通過出售增值資產來操縱利潤。采用權益結合法時，由于不必對合并另一方的凈資產和相關資產以及負債進行重新計價，合并后企業可以通過出售另一方已經增值但卻并未在賬面上體現的資產，就可以瞬間實現經營收益或非經營收益。

（二）購買法下出現的利潤操縱問題。在購買法下，利潤操縱的主要途徑主要有：隨意決定合并成本；任意改變被合并企業各項凈資產的公允價值，調整合并后的資產攤銷額；任意計提商譽減值準備；人為增減與合并有關的間接費用或改變合并日期，直接影響合并企業合并年度的賬面收益。從以上所列的情況可以看出，前三個問題和公允價值相關，后兩個問題和商譽相關，所以購買法下操縱利潤的途徑主要是公允價值和商譽。

1、難以確定公允價值。公允價值作為來自于公平市場確認的價值，是一種具有明顯觀察性和決策相關性的財務會計信息，按美國財務會計準則委員會（FASB）的說法，是自愿的雙方在非清算的交易中進行資產（或負債）的買賣（或清償）的價格。國際會計準則委員會（IASC）的定義與此大同小異，即指熟悉情況并自愿的雙方在公平交易的基礎上進行資產交換或負債結算的金額。我國會計準則對于公允價值的計量與國際會計準則類同。

目前，不論在中國還是在外國，“公允價值”都難達公允，并很有可能成為利潤操縱的工具。因企業合并不同于一般商品銷售，通常同質同量的商品價格大致相同，市場價格較易得到，而企業合并價格考慮因素很復雜，具有極強的個性，也難找到兩家“同質同量”的企業，很難達成一致認可的市場價格。這使得購買法的公允價值計量成為會計界的一大挑戰。因此，企業往往利用重估支付對價資產的價值這一時機，購買企業可將公允價值和賬面價值的差額直接計入當期損益，提升利潤。另外，通過利用公允價值，購買企業可以大幅壓低購入資產的重估價值，如低估被購買方的資產，高估其負債，這樣就可以在合并時挖下一個巨大的“蓄水池”，為合并后通過處置這些資產和負債獲取利潤，從而達到調節利潤的目的。

2、合并商譽的確定和減值測試存在問題。購買法下購買價格與所占被合并企業凈資產的公允價值的差額為合并商譽，而換股合并下購并企業換出股票的價值難以確定，被合并企業凈資產的公允價值也不確定，因此合并商譽的數額未必準確。而從企業購并的動因來看，購并企業愿意支付超過被并企業公允價值的差額，并購方企業有可能為了其他目的而支付這一差額，如多元化經營等。即使合并商譽可以確定，我國新會計準則規定對合并商譽進行減值測試，而商譽價值的波動性很大，難以反映商譽的真實情況，企業也可能通過調整商譽價值來操縱利潤。新企業會計準則將負商譽作為收益立即進行確認的規定仍然存在缺點：將負商譽直接計入當期損益，會使當期收入過大，可能會使企業滋生“粉飾”合并交易的動機以達到利潤操縱的目的。由于不論是企業的會計師還是獨立審計師或監管層，都無法準確測試資產的價值，商譽減值測試很可能導致會計信息失真。

三、解決我國企業合并會計處理方法存在問題的建議

對于權益結合法和購買法這兩種會計處理方法在應用過程中存在的問題，我們應該采取措施積極解決：

（一）解決權益結合法下利潤操縱問題的建議。（1）補充信息披露相關規定。僅僅是披露處置或準備處置的資產、負債的賬面價值和處置價格等是不夠的，建議主并企業要披露已處置的資產、負債對現有企業利潤的影響，以及在剔除此影響數后計算的企業利潤、凈資產收益率和每股收益的財務指標，同時要披露準備處置的資產、負債在未來對企業損益的影響。（2）完善配套準則的可操作性。在一度回避公允價值的運用后，現行準則的出臺，顯示出我國會計準則面對公允價值運用的決心，準則制定機構應進一步完善我國會計基本準則，特別是對計量屬性方面進行規范，既可加快我國財務會計概念框架的建設步伐，又可達到會計準則的內在一致與前后一貫。

（二）解決購買法下利潤操縱問題的建議

1、謹慎運用公允價值。美國財務會計準則委員會和國際會計準則委員會比較側重公允價值的應用，以體現會計信息的相關性。但在我國現行準則中應該謹慎運用公允價值。因為我國還處在市場經濟轉軌過程中，目前的資本市場與相關的證券法規、資產評估市場并不完善，法律制度不夠健全，缺乏充分和公開的市場競爭，公允價值往往會成為上市公司管理層蓄意造假、操縱利潤的工具，上市公司管理層往往會從自身利益出發，選擇適合自身利益的公允價值，而商譽同公允價值往往存在很大的關系，公允價值和商譽往往成為公司操縱利潤的兩大利器。所以在運用公允價值計量時一定要謹慎，否則就達不到“公允”?？赏ㄟ^建立良好的公司治理結構和內部控制制度，加強對企業管理層的約束，提高會計人員的業務素質；應規定公允價值的取得方法，增加準則的可操作性；建立監管部門定期檢查制度，擴大稽查人員的隊伍，充分發揮證監會、注冊會計師、國家審計部門的作用，對濫用公允價值的企業和授意者、執行者進行嚴格監管，不斷完善會計法、刑法等與公允價值相關的法律，給違法者以行政處罰、民事處罰和刑事處罰，來震懾他們利用公允價值操縱利潤的心理。同時，加強注冊會計師的行業自律，制定更加嚴格的規范準則的監督體系，加強企業內部控制，保證會計信息的真實、可靠，保證市場經濟平穩、健康發展，為公允價值在我國的應用創造良好的環境。

2、提高會計人員綜合素質，規范商譽減值測試。首先，應當大幅提高會計人員素質。在對商譽進行減值測試時，對包含商譽的資產組或資產組組合是否存在減值跡象及其可收回金額的確定，需要會計人員有較強的職業判斷能力。同時，深化會計教學改革，培養國際會計人才，提高我國會計人員處理國際會計業務的水平，真正實現與國際會計接軌；其次，發展信息市場和價格市場。按照國際會計準則和我國會計制度的規定，企業是根據外部和內部信息進行減值測試的，可見發展信息市場和價格市場是實施資產減值會計的重要條件。而我國的信息和價格市場還不夠完善，資產減值程度難以確定，從而使商譽的減值準備計提缺乏客觀的資料基礎。因此，應當進一步健全和發展我國的生產資料市場、證券市場、金融市場，并統一提供公正合理的各種資產信息和價格信息，使商譽的資產確認和計量有較為客觀的依據，同時也能增強其可操作性和會計資料的真實性。

四、結論

現階段我國應對企業合并準則進一步改進并擴充內容：對權益結合法的適用范圍可以參照歐美國家的相關會計準則，明確具體的實施條件，嚴格加以約束；對購買法下公允價值的獲得提出相應的參照標準，通過加強獨立第三方的監督縮小商譽減值的利潤操縱空間。同時，要完善理論體系和現有的合并會計準則，大力推動證券市場、資產評估、審計、政府監督等多方的發展，為企業合并會計處理方法的發展提供相關的支持。

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