PPP項目審計中的法律問題
——以第三方權益保護為視角

張 珵,曾凡證

(南京審計大學 法學院，南京 211815)

PPP項目審計中的法律問題
——以第三方權益保護為視角

張 珵,曾凡證

(南京審計大學 法學院，南京 211815)

PPP模式為公共服務，提供準公用物品創造了一種新的途徑，在模式構建中包含多個主體、多個合同以及多重法律關系。為了保證采用該種模式的項目能夠真正滿足公眾需求，需要針對模式中的不同主體，在不同階段進行審計監督。由于PPP模式結構的特殊性，對于審計的開展造成一定困境和難題，公權力機關在其中地位過重，責任承擔方式和范圍不明確，私部門參與人的資質、能力評估機制不健全。有必要以此為問題索引，選取公、私雙重主體作為視角，對問題的成因進行分析，并指導完善審計模式的路徑與方法。

PPP項目；項目審計；權益保護

PPP模式是政府和民間資本合作的一種創新型投資和服務模式。它是通過公權力部門與私營主體的合作，發揮雙方在資金、技術、政策、資源等方面的優勢，形成一種高效率的合作關系。作為一種公共服務提供機制，PPP協議并沒有一個確定的概念，在國際上，它被理解為是政府和私營企業長期合作提供公共產品(服務)的各種形式(其中包括BOT、BT以及相應的各種演變形式)的統稱。簡言之，PPP協議是對在公共部門和私人企業之間達成的以經營為內容的協議，其形式包括了公用事業特許經營、設立合資企業、合同承包、管理者收購、管理合同等[1]。PPP模式反映了一種準公用物品提供的新理念，可以較為有效的解決公共資源匱乏，公共需求物缺位等方面的問題，幫助實現“私物公用”的目的。但在模式的運行過程中，由于協議雙方當事人在法律性質上具有差異性，事項具有復雜性，因此，需要對準公共物品的性質、PPP協議訂立的標準以及執行更進一步地加以探討明晰。

一、PPP項目審計的必要性

PPP模式的出現，為企業、民間資本參與公共產品或服務的供給提供了一條渠道，創造了可能性，它允許私主體通過協議的方式參與公共服務、使私益和公益能夠達到平衡，減少由于優勢資源、信息等不對稱而對私人權利的侵害，降低準公共物品供給效率。自2014年底，財政部著重強調“大力推廣PPP模式的應用，減輕政府公共財政舉債壓力”后，截止到2016年底，PPP模式進入到快速發展階段，到2016年上半年，審核納入我國PPP平臺項目庫中的項目已經有9 285個，總投資額超過10萬億元，已經進入執行階段項目規模達到1萬億元。在這些項目中②數據來源：《2017年中國PPP行業現狀和市場發展分析報告》。，應用較為成功的領域依次為：公路、醫院、學校、政府建筑、廢物處理、鐵路、水處理、能源等。但由于PPP項目中涉及多方合同關系、資金流向、項目管理等相對較為復雜的內容，因此，落實審計監督在PPP項目的開展實施中顯得尤為重要。2014年10月國務院下發《國務院關于加強審計工作的意見》要求加大審計力度，推動國家重大決策部署和有關政策措施的貫徹落實，創新設計方式，提高審計效率，實現審計全覆蓋，促進國家治理現代化和國民經濟健康發展。

審計具有預防、揭示和抵御功能，可以維護財政安全、民生安全、資源安全,等等，PPP項目是一個不同于傳統項目的關系網結構，在此過程中，由于各方主體專業水平、技術能力、信息獲取方面的差別，難免會出現合同欺詐、材料隱匿甚至行賄受賄等違法違規的問題，面對這些錯綜復雜的利益主體，審計機關作為客觀中立的一方，能夠對項目資金從預算階段到最終的收益進行客觀的審查，這樣不僅能夠避免項目中出現資金使用不合理的情況，還能夠協調利益主體之間的關系，對參與項目的企業和政府都進行監督管理。

二、PPP模式審計過程中的困境

由于PPP這一概念確立的相對較晚，相關制度和管理模式尚未建立完善，在一些項目的啟動和實施過程中仍然存在部分問題，給審計工作帶來了相當的挑戰。主要體現在以下三個方面：

第一，在項目實施的過程中風險責任的承擔主體不明確，最終導致政府壓力過大，審計工作的范圍和標準難以明確。實踐中，在PPP模式的開展過程中，前期并沒有對項目的可行性進行較為深入的評估，大量項目仍然存在政府作為最終責任人的現象。PPP項目一般都具有規模大、周期長的特點，這種大型項目在具體開展過程中，由于時間的不確定性，在周期內可能會由于政治、經濟、技術等方面的改變而直接影響到項目的最終收益，因此，PPP項目的風險預測和收益評估相較于一般項目而言是明顯困難的。盡管有學者認為可以通過選擇最優風險承擔方來最大程度的降低項目的系統風險，但有些風險仍然無法通過預期而避免。面對這些不可預知的風險，審計機關就面臨著審計事項不明確、針對性不強等問題。筆者認為可以通過延長論證期限，引入合理談判機制等方式在項目初始階段對潛在的風險因素盡可能的挖掘和分析，輔助后續審計工作的展開。并且在此方面可以借鑒其他國家(地區)的相關做法，例如：英國政府為了解決對教育、醫療、住房等保障公民基本權利的社會公共服務問題，較早的對PPP模式進行了探索，提出將民間資本引入公共建設領域，據統計數據表明，目前在英國本土，PPP占公共投資的比例高達10%～13%，雖然目前還沒有針對PPP的專門立法，但主要通過財政部不斷頒發各種規范性文件進行行業管理，通過這些規范性文件，對政府責任、合作方式選擇、采購方法、私人資本使用等問題進行規定。明確規定政府的公共服務部門應當及時公告PPP項目的概況、組織方式、風險負擔等核心內容，以滿足評價監督的需要。此外，在法國為了能夠更好的實現PPP項目的推進，通過建立特許經營與PPP雙重體系，自2002年以來，隨著允許特定行業領域內基礎設施和公共服務私籌資金參與的行業規章制度陸續頒布，法國的公私合作關系有了明顯的發展，2004年，又啟動了一項“合伙合同”的綜合性協定，適用于國家和地方層面公共干預的所有部門。

第二，PPP項目的監管仍然存在較大的疏漏，加重了審計工作的負擔。目前，在PPP實踐中，監管體制、監管目標以及方式上都存在一些明顯不足。具體而言：首先，現有監管體制需要進一步完善。PPP項目的監管主要分為兩個階段，一是項目的立項和特許經營者選擇使其的準入監管，二是項目建設運營時期的績效監管[2]。在這兩個階段中，不僅要對政府進行監管，還要對企業進行監管，這兩類監管從性質上而言，一個側重于傳統的市政服務監管，而另一個要涉及對私人民事法律關系的監管，因此多重監管的職能要求有關部門在對PPP項目實施監管時，一方面要明確監管的職責、范圍、事項，另一方面在監管人員的選任和培訓中，也要注重專業的培訓。其次，監管目標需進一步明確。PPP項目的內容通常較為復雜，又因為周期長，工作量大，所以在監管過程中，難免會出現目標不清晰，重點不明確的情況。對此而言，在監管目標的確定上，需要事先對PPP項目進行科學的解構，對項目各個階段的基本任務加以明確，以便于在各階段過度銜接的時候能夠盡快的確立監管目標。最后，對PPP項目的監管方式需作出調整。PPP項目具有自身的特殊性，因此如果始終沿用傳統項目的監管模式，必然會導致監管不利的結果出現。在方式的調整上，不僅要發揮監督部門的主觀能動性，還要進一步規范項目合作方的行為，將外部監督和內部監督結合，形成一個有效的監督整體，在各個不同階段，針對需要允許具有專業能力和資質的監督機構介入，及時有效的對項目的開展進行監督，盡量避免問題的滋生和擴大，以此來減輕后續審計工作的壓力。

此外，PPP項目的實質意義考察也是需要重視的問題。該類項目一般都是關乎民生發展的公益事業。但在實踐中，部分項目并沒有實現其公益效用，反而異化為公共部門或一些私人集體斂財的工具。這種情況的出現，一方面是因為事前評估機制不健全，追責制度并未有效實施，另一方面是因為監督體制不完善。PPP項目本身就是公私雙方主體為了能夠完成公共服務的職責，在利益衡平的前提下，進行資源的分配，風險的分擔,最終實現利益共享的狀態。在這個過程中難以避免利益沖突問題的出現，簡言之，在項目實施的過程中，盡管政府公共服務部門和民企之間基于協議共同完成項目，但這并不意味著雙方對項目的根本目標有一致認同。民間資本在投入項目，參與建設時，難免會考慮到個體利益的實現，企業利益的實現又必然會侵占部分社會利益。面對雙方主體的利益矛盾，審計工作者難免會陷入事實公正與利益平衡的兩難境地，或許會在審計工作中對于特定主體存在偏見或偏袒。為了避免PPP模式結果的異化應當在前期增強公私主體在目標上的認同感。此外，還應當在事前關注PPP項目中的價格支付問題，在協議細節中應當對于價值支付方式、支付主體、支付對象、資金來源等事項予以明確的規定，避免后期出現以公謀私的現象。

三、PPP模式審計體系的完善

審計的制度安排都是依據國家憲法或專門法律法令確立的，是國家治理的重要組成部分，它是為了滿足某種客觀的社會需要而產生和發展的。審計的動因本身就較為復雜，它既可以表現為一種政府的行為，又可以表現為一種企業行為；審計的實施主體也較為多樣，既可以由政府直接操作，也可以由民間組織來實施。針對PPP項目而言，基于這種項目模式本身的特殊性和雙重主體性，審計內容的復雜性，主體的多元性特征表現的更為明顯。在這類項目中不僅會涉及政府審計、民間審計，還有內部審計問題，傳統上的三種審計類型在PPP模式中都會出現。因此，如何充分的發揮審計的作用，為PPP項目的后期推進提供科學保障顯得尤為重要。圍繞前文分析的三方面困境，筆者認為可以從以下角度對PPP項目的審計體系予以完善：

首先，明確政府責任范圍，落實政府審計職責。從《審計法》頒布以來，以“財政、財務、收支和相關經濟活動”審計為主線的政府審計隨著我國經濟體制改革的不斷深化逐步發展[3]。政府審計應當承擔維護公眾利益、服務國家治理的義務。政府作為公眾的代表，為了公眾利益(需求)的實現而開展相關工作，必須承擔起法定的政治、經濟、行政、法律責任。在PPP項目的結構中，從法律關系上來看，至少包含三個主要的合同關系：第一,政府——私人(P-P)合同；第二,政府——其他主體間的合同；第三,私人——其他主體間的合同。在這三個合同中，其中均圍繞一個“項目”展開，這個項目必須具備公益要求，為公共需要所服務，這是P-P合同成立的前提，也是第二、第三個合同訂立的基礎所在(參加圖例1)。從法律關系結構中不難看出，政府在整個PPP項目中不僅是項目的選擇、啟動者，同時也是合同關系中的一方責任主體，但這并不意味著有強大的政府作為依靠，任何項目最終的責任都由政府來兜底。通過落實政府審計工作的開展，有效的避免因為集權逐利而導致的政府公共工作的失敗，提高工作效率，同時也有助于明確政府的責任范圍，合理分配任務內容，明晰權責狀態。

(圖例1)

其次，企業內外監管齊頭并進，階段性審計與長效審計兼顧。通過內部審計工作的推進有效控制風險和損失，目前，對于PPP項目整體的監管力度和標準都不完善，在整體提升的過程中，更要關注私人參與主體一方的行為，它直接關系到PPP項目后期持續穩定的開展。在審計過程中，應當分為兩個階段：第一,企業在參與項目投標前，應當扎實做好內部審計工作，其中包括對會計信息及時性和真實性的檢查；揭露單位經濟活動中的錯誤弊端；揭示業務經濟活動中的損失浪費現象，保護企業的資產安全；審計分析經營管理活動中的效益，并提出相關建議改善企業的經營狀況；通過評測檢查單位對于內外部法律規范的遵守情況。嚴格的內部審計是保證企業在后續參與PPP項目中能夠完成任務，承擔相應風險責任的第一道保障，如果在沒有內部審計控制和監督的情況下，貿然的允許企業作為項目一方參與主體，就有可能在訂立協議的過程中為了追求短期利益，出現舞弊行為、權力腐敗、經濟腐敗、政治腐敗等問題。第二,以內部審計工作落實為基礎，關注企業與外部主體之間的合作關系，通過引入獨立于公、私主體的第三方審計機構，確定相應標準。PPP項目的雙方當事人不僅要自己監督，還要接受獨立第三方的監管，引入的審計機構以雙方的約定為基本準則，提高該機構的地位，賦予其代表社會監督的權力。允許第三方能夠對項目的開展進行跟蹤式的審計，在每個項目階段對項目的啟動、相對人的選任、項目實施情況、資金流向、服務質量等內容進行審計。

最后，重視PPP項目審計整體系統的構建，將三種審計形式有機結合(參見圖例2)。公、私兩方主體在簽訂合同之前，應當嚴格履行政府審計及內部審計的流程。針對公權力主體而言，前審計長劉家義認為：“要防止國家權力被濫用或被異化為少數人謀利的工具，必須通過有效的國家治理，使國家權力配置和運行處于一種相互制衡狀態。在權力配置過程中，國家作為人民意志的代表，用法律形式把公共資源、公共財政、公有資產等的配置、管理、使用的權力和責任，授權給某些公共權力機構及其權力人，又通過法律授權另外一些獨立機關對公共權力的運行予以監督，這其中的一個重要方面就是國家審計”[4]。對于參與PPP項目的公主體在進行政府審計的過程中需要特別關注信用、腐敗、預算等方面的問題，堅決避免政府官員利用職權徇私舞弊，影響工程質量和進度，并且充分考慮到項目實施過程中政府應急能力。針對私主體而言，通過內部審計的落實在前期將后續項目中可能出現的風險最小化。而在項目協議訂立和后續實施的過程中，第三方審計者應當特別關注項目合同的主旨和權益分配，如果在前期認定項目并不屬于“滿足社會公眾需求”的內涵，應當及時做出報告，進行監督糾正；在項目進展過程中，審計工作應當及時跟進，監督項目效果的實現，重點關注最終的項目能否使得公眾滿意，完成公共利益最大化的目標。

(圖例2)

四、結語

為了保證PPP模式能夠真正解決準公共物品提供的問題，不僅需要完善與PPP項目相關的機構設置，法律、法規政策，同時也需要結合審計工作的開展對項目前期計劃、中期實施、后期驗收各階段進行監督和調控，保證項目公益性，風險最小化。

[1]湛中樂,劉書燃.PPP協議中的法律問題辨析[J].法學,2007,(3).

[2]王守清,劉婷.PPP項目監管：國內外經驗和政策建議[J].地方財政研究,2014,(9).

[3]時現,李善波,徐印.審計的本質、職能與政府審計責任研究——基于“免疫系統”功能視角的分析[J].審計與經濟研究,2009,(3).

[4]劉家義.論國家治理與國家審計[J].中國社會科學,2012,(6).

[責任編輯:陳晨]

D913

A

1008-7966(2017)06-0067-03

2017-08-30

江蘇省高校人文社會科學研究項目“PPP協議中的法律問題研究”(2016SJB820008)的階段性成果

張珵(1987-)，女，山西運城人，副教授，法學博士，從事民法、不動產法研究；曾凡證(1986-)，男，江西吉安人，講師，法學博士，從事憲法、審計法研究。

①資料來源：http://www.chinacem.com.cn/ppp-jcll/2015-01/180989.html，訪問時間：2017年7月28日。