環境稅視野下稅收中性原則的協調路徑

林星陽

（廈門大學 法學院，福建 廈門 361005）

2018年頒布實施的《中華人民共和國環境保護稅法》是全國人大常委會審議通過的首部彰顯“綠色稅制”、助力生態文明建設的單行稅法[1]10，該法的施行對于中國長達近四十年的排污收費制度是一次徹底性變革。環境稅的引入，使中國現行稅制體系更趨合理、完善。從形式上，環?！百M改稅”是在中國原本的稅制體系中新增“環境稅”這一稅種，但環境稅之本質相較其他稅種有其特殊性所在，而“費改稅”之過渡又不盡合理，對其引進是否構成對中國現行稅收理論體系的扭曲和沖擊、二者如何理性融合；更有甚者，既有稅收中性理論不論在內涵還是外延上，似乎都不能貫穿并統攝環境稅稅收制度。

國內學術界目前就環境稅語境下討論完善稅收中性原則的研究尚不多見，相關研究主要分別就科學建構環境稅稅收制度、中西方稅收中性原則對比分析進行展開。在前一方面，學者徐鳳認為環境稅相較其他稅種的顯著性差異是其具有累退性，歐盟區域已經將環境稅發展成完善的經濟工具。修繕過程中，為使其合乎稅收中性原則，歐盟各國征收環境稅的同時借助“結構性減稅”，此外，注重稅收工具與其他規制工具結合使用[2]129-137。學者張宇慶認為在其他規制工具方面比如可以適用環境服務政府或民事合同[3]79-86，前者近似于行政合同的延伸；此外，學者劉佳慧認為環境稅稅收優惠政策對稅收中性原則有著正面影響，合乎法理所在，二者并未互斥[4]71-74。

在后一方面，學者王成明認為稅收中性原則是一種烏托邦，稅收事實上為非中性，而提倡稅收中性的現實性在于盡力減輕稅收對經濟的干擾程度，降低因稅收而對納稅人額外形成負擔[5]18-20。學者韋比·班達（贊比亞）和尤吉·卡布維（澳大利亞）主張稅收中性制度不會對市場投資和運營決策造成扭曲[6]1-2；學者李春香認為稅收優惠政策違背稅收中性原則，理想的稅收是讓市場完全施展功效，而不該對資源在經濟中的配置添油加醋，結合中國1994年的稅制改革，稅收中性原則和稅收調節機制在目前的不完全競爭市場中應相輔相成，共同作用[7]35-37。此外，學者周慧認為稅收中性與稅收調節是相違背的，前者在稅收組織收入中起主要作用，后者通過差別的稅收政策、稅負影響與市場引導行為，從而實現政策目的[8]9-10。

一、問題緣起：環境稅適用稅收中性原則的偏倚

（一）稅收中性原則涵義過狹，缺乏對環境稅的統籌

判斷一個良好稅收體系的“……第二個重要標準是效率”[9]517。傳統的稅收效率原則有兩層含義：一是稅收經濟效率原則，二是稅收行政效率原則（有學者認為應包括資源利用效率、經濟運行效率、稅收行政效率[10]41，但稅收經濟效率之內涵可以囊括前兩種）。對于前者而言，包含了兩方面的要求：一是盡可能使稅收保持中性，令市場窮盡其效施以配置資源的調節力；二是稅收之影響僅得使人民因納稅而發生負擔，并不致使人民在經濟或其他方面遭到額外損失。據此原則，良好的稅收法律制度乃是對個人的生產、消費決策不生阻滯，亦是在經濟方面不會妨害資源的配置[11]48。稅收中性的目標是間接要求稅收要把重點落在對量能課稅的關注和設計上，而非其他[12]56。事實上，稅收會造成稅外負擔，稅收中性原則的傳統涵義要求稅收保持中性，即納稅人除由于法定稅收而擔負稅額之外，盡可能使其他額外經濟負擔或損失最小化，甚至為零。從而稅收措施達到不扭曲市場、不影響市場主體決策的效果，使得稅收的替代效應為零。

伴隨社會、經濟的不斷發展，稅收中性原則的涵義也不斷推演。對于該原則的當代內涵及外延，學界討論激烈且觀點不一，分歧比較大。大部分學者主張應嚴謹地將稅收中性原則界定在傳統意涵之內，對于該原則的擴張或限縮應慎重對待，避免與稅法其他原則相混淆。個別學者則認為所謂稅收中性原則是一種過于理想的說法，稅收法定使得國家強制、無償地獲得一部分納稅人財產，總會對其經濟決策產生或多或少的影響，簡而言之就是稅收的額外負擔是無法避免的，倡導該原則的本質意義是警示稅收對經濟干擾的“度”和對納稅人額外負擔的“量”。還有一部分觀點認為稅收之“中性”，逐漸引申為“把稅收對所有經濟活動的有害影響降至最低程度”，除此之外，其引申義內容還囊括了資源配置、跨境區域稅收關系的處理等問題。上述概念之爭議至今未有定論，對于稅收中性原則的本土化實施造成重重阻礙。

對于環境稅的制度設計，同樣理當秉持稅收中性原則。而除面臨稅收中性內涵爭議外，環境稅的突出特點還在于其公益性特征，并涉及經濟社會的可持續發展問題，但傳統稅收中性原則無法有效統籌現行環境稅稅收制度：

1.“費改稅”未就環境稅的實質特征制定新法。通過對《排污費征收使用管理條例》（已廢止）（以下簡稱《條例》）和《中華人民共和國環境保護稅法》（以下簡稱《環境稅法》）的所列部分條款，具體而言，《條例》第2條與《環境稅法》第2、第4、第5條及第12條3、4項，《條例》第12條與《環境稅法》第3、第11條進行對比，結合全國人大常委會法工委經濟法室副主任王清（2016）關于制定《環境稅法》的觀點，可知制定《環境稅法》的基本思路是將“費改稅”實現制度平穩轉移，故其中銜接性規定較多，但《條例》中排污費制度的設計總體上過于粗糙[13]25，如表1所示。此外，縱觀法條全文，二者在繳納主體、污染物范圍、污染物種類、排污量確定和稅額計算等規定上，相關條款表述雖有不同，但并無實質性差異，更多地呈現為形式上的技術性調整。對比2018年7月1日頒行的《煙葉稅法》《船舶噸稅法》，以及2019年9月1日正式頒行的《耕地占用稅法》及配套法規，上述結論同樣成立。

表1 相關法律、法規間部分法條對比

2.“使用費”對于稅收中性原則的挑戰。有學者將環境費等同于規費，這種觀點是錯誤的。收費依照形式和內容的差異，可分為規費（Fee）與使用費（User Charge）[14]115，前者系公權機關對私主體提供明確化服務或實施明確化管理所收取的工本費和手續費；后者系公權機關對公共設施受益者依規定收取的費用。收費，其特征是公權機關在明確化范疇內調節明確化經濟行為（或者向公共社會提供明確化物品或服務），收取的是成本補償費或報酬[15]10-14。顯然，環境費（Environmental Charges）主要歸屬使用費范疇[16]23-24，具備?？顚Ｊ諏Ｓ弥卣?，只是收款用款之專門性略低于規費而已。如表1所示，《條例》第5、第18、第19條明文規定了征收排污費的目的是必須“全部專項用于環境污染防治”，此規定與稅收中性原則明顯對立，并且作為《條例》上位法和一般法的《中華人民共和國環境保護法》（以下簡稱《環境法》）第43條第1款也有相同的規定，與此同時《環境法》第2款規定了政府有關部門依法征收環境稅后停止收取排污費。那么，該第2款之規定是否表明稅與費之間本質上是相同、可替代的關系？倘若如此，《環境稅法》作為《環境法》的特別法其環境稅收理應具有“專項”之義，此規定同樣與稅收中性原則相違背。

《條例》與《環境稅法》制度平移的立法思路使得二者的實質性條款趨于雷同，在此基礎上《環境稅法》移植《條例》“使用費”理念具有規定上的潛在可能性，環境征稅必然是對稅收中性原則的挑戰。

（二）環境稅累退性特征偏離了稅收中性原則的旨意

環境稅的累退性，指的是對納稅人征收環境稅的稅收負擔隨著收入的擴大而減小，這直接違背了量能課稅原則。環境稅的累退性主要存在三個特征：一是邊際消費傾向遞減導致了稅收具有累退性，總收入愈少，消費性開支占總收入比值愈大，環境稅稅負相對而言更重，致使環境稅稅負事實上不公平。二是由于需求彈性差別，課稅導致的物價上漲速度也各異，比如必需品、日用品、奢侈品的提價速度依次遞減。故而，大量低收入人群卻要承擔愈發多的環境稅收負擔。三是各國富有階層人數少、貧窮階層人數多，更加確定了環境稅稅負將主要落在后者頭上。

首先，環境稅的累退性特征不僅直接影響稅收公平、違背量能課稅原則，更間接地嚴重偏離了稅收中性原則的旨意。根據“污染者付費”理論，環境污染的制造者必須為其造成的環境污染買單，而根據環境稅的累退性特征，富有階層相較低收入階層單位期間的收入呈倍數關系，但二者所制造的污染未必相應地呈倍數關系。收入差異越明顯、環境稅稅負不平等性越劇烈，表現為占絕對多數的低收入人群承擔的稅負比重明顯更大，由此，環境稅稅負對該部分人群的影響遠超稅額本身，并且隨著收入差異的擴大，對該部分人群生產、生活也將產生扭曲和影響，此即對稅收中性原則的違背。

其次，對稅收調節機制能否用于修正環境稅累退性所造成的扭曲效應，使之符合稅收中性原則，學界對此看法不一。有學者認為，稅收中性與稅收調節是相違背的，前者在稅收組織收入中起主要作用，后者通過差別的稅收政策、稅負影響與市場引導行為，從而實現政策目的?，F實是稅收職能通常雜糅交錯，因此應由組織收入與調節經濟活動相輔相成，共同作用[8]9-10。還有學者將稅收優惠政策與稅收中性原則看作是統一內容的兩個方面，認為完善的稅收優惠政策，能更好地實現稅收中性化[4]71-74。在推行環境稅中堅持稅收中性原則，要盡可能降低甚至最小化納稅人乃至公共社會的額外稅負和損失。并進一步認為為低收入人群、低污染低能耗產業分別提供或采取價格補貼、差別化的稅收減免等手段或措施，從而間接地減少環境稅的負面影響，更能促使產業進行結構性調整，反過來促進了環境稅效用的發揮。

是否可以適用稅收調節機制或稅收政策，以修正環境稅之累退性所造成的扭曲效應并引導合理征稅、發揮其應有作用，從而使之符合稅收中性原則，也是亟待解決的問題。

二、他山之石：域外環境稅適用稅收中性原則的法例考察

歐盟、美、日等國家和地區環境稅發展并逐漸形成一種相對成熟的經濟工具，經歷了很長一段時間，如今已處于成熟運行階段。環境稅相較其他治理手段有著無可比擬的優勢[17]34。經驗表明，良性的環境稅稅收制度能夠引發“雙重紅利”，既改善生態環境，又促進經濟可持續發展。根據材料顯示，丹麥、挪威和荷蘭不僅為執行環境標準最嚴格的三個歐盟國家，而且是最具經濟競爭力的三個歐盟國家[18]18。

上述國家和地區對于環境稅制度的設計始終堅持稅收中性原則。因注意到環境稅累退性特征及不可避免地對廣大低收入群體征稅的事實，歐盟國家在對環境稅進行制度設計時加入了“結構性減稅”的規定，采取明文規定的方式有力地緩解并消退了環境稅的累退性。征收的環境稅中量值最多、形式最常見也最具財政意義的稅源，當屬能源稅與交通稅。在早期，能源稅的累退性特征比如對供暖征稅，是對低收入群體的沉重負擔，該現象特別發生在歐盟的巴爾干與東歐國家，又比如英國國內由于群眾對燃料征收增值稅的長期抵觸致使英國政府以較低稅率對燃料征稅。

（一）制度化推行結構性減稅，使稅收中性原則得以實現

結構性減稅將“結構性”與“減稅”緊密結合在一起，是指為實現既定的目標而對明確群體、稅種削減稅負水平的一類稅收措施[19]22。

1.相同稅源稅基、稅率差異化

如表2～表5所示[4]71-74，環境稅稅收制度相對健全的一些典型國家從各國實際出發，主要從計稅依據（又作稅基）和差異稅率上進行結構性減稅制度的規劃設計，對于不同污染物排放主體、排放情況具體規定征稅方式，而非采取完全統一化、平均化的規定。

表2 典型國家大氣污染稅相關稅收制度比較

表3 典型國家水污染稅相關稅收制度比較

表4 典型國家固體廢物稅相關稅收制度比較

表5 典型國家噪聲稅相關稅收制度比較

其一，如表2所示，在大氣污染稅方面①有關域外法規：《瑞典環境法典》《瑞典空氣質量條例》《丹麥環境保護法》《荷蘭環境管理法》《美國清潔空氣法》。，主要是對硫、碳、氮的征稅，美國是對不同大氣污染物設置了排放標準并適用不同稅率，并結合自身幅員遼闊、低收入人群分布及數量特點，采取定額征稅的計稅方式。瑞典[20]38和丹麥是測定大氣污染物技術相對發達的國家，相比之下，二者通過對上述污染物含量、排放量的測定，并分別適用不同的稅率。丹麥在1990—2008年建立起“能源稅為主，其他稅收相配合”的大氣污染稅制度，近十年間該國碳排放量大幅下降但國民生產總值反而攀升，說明對同一稅源設置稅基、稅率差的做法能彌補環境稅累退性缺陷，是符合稅收中性原則的體現。此外，丹麥還于2010—2019年進一步結合本國國情對碳稅稅基調整[21]191-194。

其二，如表3所示，在水污染稅的結構性減稅設計方面①有關域外法規：《荷蘭地表水污染法案》《德國廢水納稅法》《法國污染治理法》《法國市鎮廢水處理指令》《法國獨立凈化污水條例》《俄羅斯聯邦稅收法典》。，對于計稅依據的選擇，荷蘭與法國相對其他國家更明確、合理。前者計稅依據是污水廢棄物、污染物及有毒物質的數量與質量，后者計稅依據將非家庭與家庭納稅人作區分。在稅率的設計上，荷蘭、法國、俄羅斯均采取了差別稅率，荷蘭對不同水源設置不同稅率；法國是在稅基作區分的基礎上，對非家庭、家庭納稅人采取不同的稅率標準；俄羅斯則是采取差別定額稅率的形式，對不同征稅對象課以不同稅率的一種定額稅率，包括地區和分類分級差別定額稅率兩種。從本國實際出發，對水污染稅的稅基、稅率設計由簡到繁依次是德國、俄羅斯、荷蘭、法國，這一設計與丹麥碳稅改革產生了相同的經濟效果。

其三，如表4所示，在固體廢物稅的結構性減稅設計方面②有關域外法規《意大利垃圾處置稅》《荷蘭市政法案》《荷蘭糞便法案》《德國垃圾循環法》《德國電子廢棄物法規》《美國資源保全和回収法》《美國固體廢物法修正案》。，所列典型國家對于稅基的確定主要有兩種模式。第一種是居民方面按照家庭面積、成員數量征稅，比如意大利和德國，德國在此基礎上還對企業按照固體廢物排放量征稅；第二種是依照所填埋垃圾數量、固體廢物體積、小型垃圾箱的數目來確定稅基，比如荷蘭和美國。而在稅率的制定上主要有三種：一種是德國、美國式的各行政區自由裁量，一種是荷蘭式的以家庭和垃圾制造量為單位，一種是意大利式的按照對垃圾的填埋處理方式確定不同稅率[22]163-167。不同國家就固體廢物稅的稅基在遵循幾種模式的前提下，結合稅率進行差異化設計，使之最終符合稅收中性原則。

其四，如表5所示，在噪聲稅的結構性減稅設計方面③有關域外法規《德國噪聲技術導則》《日本噪聲基本法》《韓國噪聲震動管理法》《美國聯邦噪聲控制法》。，所列典型國家對于稅基的確定主要是將超出法定標準的該部分噪聲定為污染并課稅，表中所列的典型國家均采此方案。對于噪聲稅差別稅率的選擇，主要依據是對超過規定噪聲標準一定次數的行為征稅或罰款，此外，德國、日本對于不同行業規定的稅率不同，韓國可由不同行政區自行制定罰款標準，美國則可由不同行政區自行制定超標噪聲的標準。

綜上可知，所列典型國家是根據不同稅源累退性的不同，緊密結合本國國情，來具體選擇并設計各類環境稅稅源的稅基、稅率。即使是在同一稅源，比如能源稅領域亦可區別涉及稅基、稅率，對交通課稅（如交通燃料和車輛）相較其他能源稅有著更低的累退性甚至具有累進性，比如丹麥，因此交通課稅成為環境稅的重點。

2.不同稅種稅基相協調

環境稅稅制成熟國家還通過在不同稅種之間進行稅基的協調和安排，來修正環境稅的累退性缺陷。在社會稅基總量不變的情況下，由于開征環境稅的需要，降低其他稅種比如所得稅的稅基。例如，由于開征能源稅、大氣污染稅的需要，瑞典降低了對勞工所得稅的征收。

（二）多種經濟措施相輔助，將稅收中性原則全面貫徹

對于環境稅能否作為專項資金及充作專項資金可否維持稅收中性，表2、表3所列典型國家的稅收制度可作參考。在大氣污染稅方面，荷蘭、美國將大氣污染稅視為環保專項資金旨在改善整體環境，丹麥、瑞典則進一步縮小范圍將稅收即刻返還給污染企業鼓勵企業作為環保資金用于自身節能、減排；在水污染稅方面，法國將水污染稅視為環保專項資金旨在改善整體環境，俄羅斯則縮小范圍至相關稅收用于水資源的防治，荷蘭、德國則進一步縮小范圍用于鼓勵污水處理廠或排污者積極參與水資源的防治工作。此外，還有一些環境稅制度相對發達的國家和地區雖未特別強調環境稅收的?？顚Ｓ?，但其用于社會公益服務、公共基礎設施建設方面，比如用于資助公共交通。上述國家對環境稅收不同程度地作為環保專項資金的做法，說明：一是環境稅雖作為專項資金，但其用途在于對環境污染相關問題進行整治，而非針對特定人或事的給惠行為，其目的仍是為了不特定人或事所進行的公共事務；二是通過結合本國實際的環境稅?？顚Ｓ么胧?，改善環境的同時間接促進經濟增長，可協助彌補環境稅的累退性缺陷并全面貫徹稅收中性原則。

除環境稅收的使用外，表2、表3所列典型國家針對部分稅源還設計一系列優惠政策來鼓勵繳稅，以符合稅收中性原則，類似中國的稅收補貼政策，個別國家還對排污企業優惠政策的獲得規定了一系列門檻條件，比如瑞典對大氣污染稅中規定排放硫化物的污染企業獲得優惠政策的條件。

三、取長補短：在環境稅語境中審視并協調稅收中性原則

稅收中性理論產生的基礎，始于17世紀末亞當·斯密在《國民財富的性質和原因的研究》中提及的“自由放任和自由競爭”的經濟思想。該理論從19世紀末馬歇爾的《經濟學原理》中正式產生到20世紀30年代受到凱恩斯主義國家干預經濟思想的影響，再到20世紀70年代供給學派等其他學派的沖擊，其在西方經濟社會中經歷了“肯定—否定—肯定”的發展歷程。以史為鏡，只有在高度發達的完全市場中，市場機制才能全面發揮應有功效。

黨的十八屆三種全會提出中國特色社會主義市場經濟是要讓“市場在資源配置中起決定性作用”，也正說明了中國尚屬不完全發達的市場經濟體制，市場競爭機制尚不健全[23]39-40、市場三缺陷即市場的障礙、市場唯利性[24]21和市場的失靈（被動性和滯后性）確實存在，如此，在稅制設計特別是環境稅方面，國家有形之手與稅收中性聯合作用就顯得尤為必要。社會主義市場經濟背景下，只有明確界定政府職能和作用，才能使市場配置資源的功效得以充分發揮，而當前政府的環保職能并非越位而是尚不到位；環境稅方面要求市場對資源配置起主導作用表示著理性接受而非排斥政府調節，對政府調節質量、調節效率提出更高標準的要求，以環境稅收來彌補市場失靈；環境稅視域下審視和匡正稅收中性原則，不僅是對環境稅適用稅收中性原則的證成，更是從環境稅的角度權衡和協調政府和市場的關系。

（一）延展內涵，將可持續發展標準植入稅收中性理論中

將環境稅定位成“矯正市場失靈”的工具[25]87[26]90，以此說明環境稅不能完全遵循稅收中性原則的說法不能令人信服。環境稅稅制立法宗旨首要應是環保，財政次之[27]79，其作為新型稅種依然要受到稅收基本原則的規范，但又注意到環境稅相較其他稅種的最大不同是其公益職能大于財政職能，對其稅制設計不應直接以財政稅收的穩定性為依據，因為環境征稅雖有可能致使以污染量為稅基的征稅水平的下降，然而生態環保的公益支出亦會同時削減。如此，涉及對傳統稅收基本原則的重新審視，若仍依舊理論粗暴規制之，恐出現因水土不服而產生不良的溢出效應。

稅收中性原則的涵義主流觀點有三，第三種更為妥當，且需在此基礎上結合環境稅特征進一步延伸。結合上述，傳統稅收中性原則涵義過窄且不適用中國當前市場環境，此外稅收中性原則并非過分要求稅收要避免對經濟造成任何影響，而是希望同一稅種對全體納稅人的影響是相同的，并且對市場競爭扭曲程度盡可能小甚至為零。第三種觀點將稅收中性的外延擴展到“對所有經濟活動的有害影響減至最低程度”，是相對理性的看法。有學者通過對碳稅的實證研究，表明稅收對經濟有所影響但可降至極低水平，從而維持市場的正常競爭[28]366-367。第三種觀點正是看到了傳統稅收中性原則對經濟存在影響，并強調對經濟活動的“有害”影響最小化。

在此基礎上，由于環境稅相較其他稅種公益性、累退性特征明顯，將可持續發展作為稅收中性原則的內容之一，不僅科學地豐富了稅收中性原則的內涵與外延，而且將對環境稅的規制囊括其中?？沙掷m發展觀作為一種倫理觀，包括人與自然和諧觀、代際公平觀和科學發展觀三方面內容，科學發展觀極力倡導和主張生態文明。環境稅的建立須與中國現行稅制相協調，并與經濟、社會發展相適應，使全社會生產節能化、商業生態化、排污市場化、綠色法規化，將可持續發展作為目標的終點[29]221。

加入“可持續發展”是對庇古稅理論[16]39下的環境稅稅收中性的糾偏。稅收中性原則的初衷是強調稅收對市場、對納稅人的影響最小化，當看到一項稅收無可避免地對市場、納稅人造成一定程度的影響，并且隨著稅基的擴大影響越大時，就有必要在該原則下補充可持續發展理論作為支撐并采取一定措施去修正稅收之“不中性”。

可持續發展理論是對原涵義適度地擴大，其不僅僅包括生態文明的可持續性，還包括今后可能出現的經濟發展、人類社會等方面的可持續性?？沙掷m發展理論亦或倫理觀從宏觀層面對其他稅種同樣適用，只是于環境稅之內容尤為顯著。因此，囊括可持續發展理論的稅收中性原則，亦能同時作用于環境稅及其他稅種。

稅收中性原則引入可持續發展理論是正面響應“人類命運共同體”號召的表現，呼應了《環境稅法》“推進生態文明建設”及《環境法》“推進生態文明建設，促進經濟社會可持續發展”的立法宗旨。從長遠來看，具有可持續發展特征的稅收必然也是促進經濟綠色增長的稅收。在稅收中性原則中引入可持續發展理念，能正面引導環境稅稅制構建，并間接促使經濟模式向綠色生態經濟轉變和升級，并不限制和損害經濟發展。最終與稅收中性原則的理念趨于統一。

此外，與其他稅收原則，比如稅收公平原則之內涵并不產生沖突或混淆。當今的稅收中性原則的內涵及外延應當包括：對所有經濟活動的有害影響的最小化、符合可持續發展理論、資源配置合理性、跨境區域稅收關系的處理等內容。

（二）全新稅收中性原則意涵下，環境稅稅制設計明確

環境稅基于自身特殊性，采取完全的“道德中性稅法”①道德中性稅法是指稅收立法并不考慮道德因素，僅考慮納稅人的稅收負擔能力。做法并不可行。環境稅語境下稅收中性原則之匡正，應當嚴格遵照稅收法定原則，并以量能課稅原則為牽引、以稅收調節為輔助工具，重構環境稅視域下的道德中性稅法。

1.審查稅費差異，明確稅收性質

由一般法《環境法》所統領的《環境稅法》《條例》，在立法目的上相近，均直接或間接地旨在保護和改善環境、減少污染物排放。問題是采取制度平移使得二者的實質性條款基本相同的立法思路，很大程度上對當前《環境稅法》的制定限于更名。對此，進一步修法的重心應放在審視環境稅自身稅種性質上?，F行《環境稅法》中雖不涉及環境稅收“使用費”條款，但由立法目的、實質條款相似性引發的對《條例》“使用費”條款的移植和使用完全存在可能性。應為環境稅收作為“使用費”之合乎稅收中性精神正名，這不僅符合一般法《環境法》第43條關于環境稅?？顚Ｓ茫ǖ?款）及稅、費可替代性（第2款）之規定，而且合乎稅收中性原則之可持續發展理論。

有學者對環境稅主張應當將“?？顚Ｓ迷瓌t”確認為環境稅主要原則之一，理由是“環境稅收收入有其特殊性，其征收的目的往往不是基于財政目的，而是基于環境目的，或以環境保護為目的，或以籌集環境保護資金為目的”[30]14，主張“環境稅收收入不應象一般稅收收入那樣統一納入財政，相反，應當實行?？顚Ｓ谩盵31]248-250，筆者對此難以茍同?！笆褂觅M”之正名其意在使環境稅在使用時，基于不同地區、不同層級、不同主體而結合稅收效率原則等，在特別情形下，允許將環境稅作為“使用費”返還使用，但這并不意味著要將?？顚Ｓ米鳛橐豁椧幹骗h境稅的一般性原則而適用。如前所述，一定程度的?？顚Ｓ萌允菍Σ惶囟▽ο蠡蚴录男邪ōh保在內之公共職能，并非出于私益，且符合稅收中性原則之本意。環境稅之征稅法理起源于“污染者付費、使用者補償、受益者付費原則”，這是從征稅的源頭說起，而環境稅之使用與征納不同，首要的應將其視為一般財政，才符合稅收之一般共性。之所以實行費改稅，便是強調了“稅”不同于“費”之特性，如此，才更合乎稅收中性原則。

對將環境稅收作為“使用費”的具體做法，《環境法》第43條第1款規定得過于粗糙。由于環境稅不同稅源的累退性各有差異，對此，可以借鑒域外國家的相關稅收制度，綜合權衡不同稅源各自的稅收中性與稅收效率，視具體情況在法律中明確規定是對特別行業返還稅收、鼓勵行業參與環保，還是統一作為環境保護使用收費。此外，即便立法之中未著重于環境稅收的?？顚Ｓ眯?，為了特別強調作為“使低收入人群看得見的稅收待遇”，還可將環境稅收用于社會公益服務、公共基礎設施建設方面，比如用于資助公共交通等。

2.根據累退性的不同，設計稅基、稅率

當前中國環境稅稅源種類與環境稅成熟國家和地區種類相近，包括大氣污染、水污染、固體廢物、噪聲等等。環境稅的累退性特征確與稅收中性原則相違背，對此，可以借鑒域外國家的制度模式，根據不同稅源累退性的不同，來制定相應的稅基、適用差別稅率，此外結合中國幅員遼闊、資源人口差異性、經濟發展不均衡等具體國情，可以借鑒域外國家做法，在立法確認對相關污染排放行為征稅的前提下對具體某一稅源的稅率規定在一定范圍之內，由某一行政區域根據實際自主確定。比如在大氣污染稅方面，由于當前測定技術有限，因此不適用美國做法依次設置污染物排放標準并采取不同稅率，但可借鑒丹麥征收硫稅（根據硫含量）及荷蘭定額征稅做法，比較容易測定和實施。隨著測定技術的不斷革新和健全，可逐漸擴大大氣污染源的范圍的選擇及測定標準的調整。又如在水污染稅方面，由于東西南北跨度大，水質存在差異，因此不適用德國“一刀切”統一制定稅率的粗糙做法，也不適用法國過于精細的做法，區別家庭與非家庭納稅人并在此基礎上依次測算和計征，而是可以借鑒俄羅斯做法采取差別定額稅率（包括地區差別定額稅率和分類分級差別定額稅率）。比較適合中國實際的是綜合俄羅斯、荷蘭的做法，對不同水資源保護區適用差別定額稅率。

就同一稅源，可以根據累退性的不同，在稅基、稅率的制定上有寬窄輕重之分。譬如，在能源稅中，中國目前對能源的使用呈現以煤炭為主，兼有石油、水電、天然氣的特點。由于不同能源種類累退性各不相同，對于不同能源原則上適用稅率亦有所差異，而當前的能源稅卻是低能耗或清潔能源其稅負高于污染能源稅負，并且能源稅稅負安排對于生態保護和可持續發展的考慮不足，明顯有違環境稅的立法宗旨。對此，首先應適當拓寬能源稅稅基。對于累退性較高的污染能源如煤炭，要適當開征并適用低檔稅率，而非不征。中國屬于能源消費大國，適當拓寬能源稅稅基，對主要污染能源征稅不僅是對低能耗或清潔能源征稅和污染能源征稅一視同仁的做法，符合稅收中性原則，而且由于能源消費的價格彈性相對較低，這一稅收收入定是一筆不小的、穩定的財政收入?？梢?，適用低稅率、寬稅基的稅收政策是最好的安排，且迎合了全球性“減稅降費”的稅制改革浪潮。其次，對于已開征稅目，依據累退性不同有所側重地實行差別征稅。舉能源稅為例，可借鑒丹麥將交通課稅作為重點征收環境稅的做法，這是由于在能源稅領域，對交通課稅（如交通燃料和車輛）相較其他能源稅有著更低的累退性甚至具有累進性，更能貼合稅收中性原則。除此之外，再如對于水資源的稅制設計可依據不同水資源保護區的差異采取差別定額稅率，這是對各地區現行的紛繁復雜的水資源稅制的一個折衷。

當前環境稅稅制對差別稅率的應用尚未引起重視[32]76，如應稅大氣污染物中對汽油、柴油征收消費稅只設一檔稅率，又如含鉛、無鉛汽油稅率差別較小，而對大氣污染物、水污染物、固體廢物、噪聲均采取定額征收①《中華人民共和國環境保護稅法》第7條：應稅污染物的計稅依據，按照下列方法確定：（1）應稅大氣污染物按照污染物排放量折合的污染當量數確定；（2）應稅水污染物按照污染物排放量折合的污染當量數確定；（3）應稅固體廢物按照固體廢物的排放量確定；（4）應稅噪聲按照超過國家規定標準的分貝數確定。第8條：應稅大氣污染物、水污染物的污染當量數，以該污染物的排放量除以該污染物的污染當量值計算。每種應稅大氣污染物、水污染物的具體污染當量值，依照本法所附《應稅污染物和當量值表》執行。第11條：環境保護稅應納稅額按照下列方法計算：（1）應稅大氣污染物的應納稅額為污染當量數乘以具體適用稅額；（2）應稅水污染物的應納稅額為污染當量數乘以具體適用稅額；（3）應稅固體廢物的應納稅額為固體廢物排放量乘以具體適用稅額；（4）應稅噪聲的應納稅額為超過國家規定標準的分貝數對應的具體適用稅額。。對此，要特別注重挖掘差別稅率對稅收中性原則的積極影響并將其充分運用于環境稅相同乃至不同稅目的稅制設計中。

此外，在稅基調整方面，OECD做法主要是將稅基在所得（特別是勞務所得）與環境污染治理費用之間相互轉換，如此納稅人不會因繳納環境稅而遭受額外負擔[25]88[33]11[34]3-4，以此來匡正稅收中性原則?？山梃b的做法有三種：環境稅與個人所得稅間相互轉換；稅收用于對雇主所繳社會保障金的補給；稅收同時用于對企業、雇員其他稅負的補給。

3.合理化采行稅收調節機制

首先，應當明確稅收調節機制與稅收法律制度之間的差異，前者與政策制定相關，指的是運用稅收杠桿對各種經濟活動的運行進行適度規范和調整。通過政策上的加、停、減、免征稅從多個角度直接對微觀經濟發生作用，從而間接符合宏觀經濟的目標；后者則符合稅收法定主義，行政機關必須嚴格遵照法律征稅，納稅人也應當嚴格執行依法納稅。

其次，有關稅收調節是否與稅收中性原則相違背，前述第一種觀點似乎更為可取，即二者實際上為對立關系。稅收調節是稅法道德性的具體表現，而稅法道德性不但是對量能課稅原則和一事不二罰原則的違反，且阻礙稅收立法的科學性構建。在稅收只擔負籌措財政資金職能的前提下，依據量能課稅原則即可判定稅收立法是否科學。如今的稅收承擔多項職能，量能課稅原則只是衡量稅收立法是否科學合理的標準之一，冗雜的社會政策標準極易對量能課稅原則進行修正。在多種政策標準與道德準則的沖擊下，稅收制度合理與否再難以找到客觀標準[35]28-34。稅收調節作用，是將調節社會總供求的稅收當作宏觀調控的方法之一。在實行擴張型或緊縮型政策時，其可通過減、免稅及降低稅率或通過提高稅率、縮小減、免稅范圍或開征新稅，來擴大社會總需求（消費與投資需求）或減少社會總需求，使社會總供、需關系趨于均衡。稅收調節過程中最為常見的是國家職能部門制定的稅收優惠政策。

現實中的稅收職能雜糅交錯，只有組織收入與調節經濟活動共同作用才能充分保障稅收功能的實現，而征稅實質上是對納稅人財產權的無償剝奪，因此必須嚴格遵照稅收法定主義。稅收調節機制的缺陷是政策制定上的不穩定性，直接觸犯了稅收法定主義，并且間接地違背了稅收中性原則。此外，環境稅相較其他稅種累退性特征明顯，并且隨著稅基的擴大這種特征愈發明顯，對低收入人群的不公平性也愈嚴重。不能自覺兌現稅收自身功能，故適度的稅收優惠政策在環境稅制度的構建中既是特色，也屬必然。中國目前針對環境稅已有大量稅收補貼、減免等優惠政策，今后應當警示并審慎出臺有關政策。適度的稅收調節機制對實現環境稅稅收中性原則、促進稅收功能的發揮有輔助作用，但決不可能作為主要工具使用。

環境稅稅制應當采取獎、懲并重的制度安排[36]66。具體的制度設計上，應為低收入人群、低污染低能耗產業分別合理提供或采取價格補貼、差別化的稅收減免等手段或措施。此舉緣由，是洞察了現行稅制對受獎勵者給予了特殊優惠待遇，但理想的做法不應如此，而應將由此多征之稅款用于將來獎勵或補貼應當承受之人[35]32。環境稅之功效應是雪中送炭，而非錦上添花。針對中國部分環境稅稅源的稅收補貼政策，還可借鑒瑞典對排放硫化物污染企業設置優惠政策的做法，對排污企業優惠政策的獲得設置一定的門檻條件，使環境稅優惠政策不致濫用并落到實處。