數字稅征收對我國的影響及應對建議

張偉佳

（華東政法大學，上海 200000）

歐盟委員會在2018年3月關于對數字經濟征稅問題的方案中擬決定對大型互聯網企業的特定交易行為征稅，數字服務稅這一概念由此而生。數字服務稅（Digital Services Tax）是一些國家針對提供數字服務的跨國互聯網企業征收的企業所得稅，其目的是解決經濟數字化過程中可能會產生的跨國公司稅基侵蝕和利潤轉移加劇的問題。目前歐盟數字稅草案當中，只要是提供資料傳輸服務、在線廣告服務或線上媒介服務就可能被認定屬于數字稅的課稅范圍。隨著數字經濟在各領域的迅速擴張，數字稅或其替代方案的推行在世界范圍內將成為不可逆轉的趨勢。因此目前顯然迫切需要統一的新規則以確保國際稅收制度的公平和公正，使國際稅收結構適應新的和不斷變化的商業模式。但目前國際并沒有一個基于共識的全球解決辦法，各國出臺單方面措施的不協調性存在與日俱增的巨大風險，同時也對我國互聯網企業諸如阿里巴巴、騰訊、字節跳動的發展以及稅收征管不可避免地帶來一系列影響。

一、數字稅概述發展及國際征收情況

（一）OECD數字稅相關措施

數字經濟的虛擬性和隱蔽性使得跨國數字企業得以通過多種形式轉移利潤進行避稅，使得市場國稅收流失嚴重。為對避稅行為進行規制，OECD出臺了一系列的文件及報告（表1），2013年，OECD提出應對稅基侵蝕和利潤轉移報告并在2015年10月發布15項行動計劃最終報告。在2018年發布的《數字化帶來的稅收挑戰中期報告》中明確了后續改革方案和工作方向，提出關鍵在于確立連接度規則并公開征詢各方意見。

2020年1月31日，在OECD發布的聲明中，包容性框架各成員承諾將在2020年底就數字經濟相關稅收挑戰的長期解決方案達成共識。但由于新冠肺炎疫情影響加之美國方面提出的反對意見使得這一方案并未實現。2020年10月12日，OECD發布了“稅基侵蝕和利潤分享計劃（BEPS）”包容性框架之應對數字經濟挑戰支柱一和支柱二藍本報告。支柱一關注關聯度規則和利潤的分配，支柱二關注跨國企業通過轉移利潤的避稅問題。除此之外，OECD還發布了一份聲明，在聲明中，各成員承諾將致力于解決所有剩余問題，并在2021年中期預計達成最終共識。

表1 OECD出臺文件及報告匯總

（二）國際數字稅征收現狀

截至2020年6月，全球范圍內已有三十幾個國家引入或準備引入專門針對數字經濟所得課稅的新舉措（表2），這些國家和地區中不乏“一帶一路”沿線國家。但目前關于是否征收數字稅，如何征收等問題國際社會依然存在較大的分歧，這主要體現在作為主要輸出國的美國極力反對數字稅的征收，而消費國則出于大量稅收流失以及互聯網巨頭的壟斷傾向推動對數字稅征收。同時消費國內部也存在諸多分歧，由于不想因此而失去其偏低稅率對大型跨國企業的吸引力，愛爾蘭、瑞典、丹麥和芬蘭四個歐盟成員國明確反對法國開征數字稅。

表2 各國數字稅收政策

1. 法國

法國國民議會于2019年4月通過了《數字服務稅法案》1（Digital Services Tax Bill）①也被稱為GAFA法案，即Google、Amazon、Facebook、Apple的首字母縮寫。GAFA法案征稅對象不局限于以上四家美國企業，涉及包括美國、中國、英國、德國等國共計三十多家公司。，根據這一法案，對大型網絡科技企業征稅的基礎將不再是總部所在地，而是按照企業所在地的營業額。目標為全世界范圍內營業額超過7.5億歐元，而且其中兩千五百萬歐元的營業額來自法國境內用戶的大型企業。同年7月24日法國總統正式簽署通過該法案，成為第一個確定開征數字稅的歐盟國家。該法案矛頭直指美國大型跨國數字企業，主要包括諸如谷歌、臉書、亞馬遜、蘋果等企業在內的將近三十幾家互聯網集團。目前稅率設置為3%，主要面向網絡有針對性的廣告業務、以廣告為目的的數據銷售等業務。政府預計該項數字稅的開征在2022年將為法國帶來6.5億歐元的財政收入。[1]

法國經濟部長勒梅爾11日在參議院表決前強調，如果國際社會達成共識，該方案就會被撤銷。但雖然這項數字稅本質上是臨時的，但由于此項措施主要針對美國互聯網巨頭，法國的單方面征稅措施依然引發了美國方面的不滿，認為法國此舉是在制造歧視性關稅，并下令據此對法國啟動301調查。②301調查源自美國《1974年貿易法》第301條款。該條款授權美國貿易代表可對他國的不合理或不公正貿易做法發起調查，并可在調查結束后建議美國總統實施單邊制裁，包括撤銷貿易優惠、征收報復性關稅等。2

2. 英國、意大利

繼法國開征數字稅后，意大利與英國也相繼提出相關的數字稅提案。意大利于2019年1月1日實施了網絡稅（web tax），適用于數字企業與企業的交易。2020年年初開始推行數字稅，對進行廣告交易、提供云計算等其他服務并且全球營收超過7.5億歐元，在意大利市場營收超過550萬歐元的企業每年征收3%稅費。同時意大利政府也明確表示，一旦國際社會達成解決方案就將廢除該法案。至于英國則是于2020年4月1日起正式開征數字稅，主要針對面向英國消費者的在線零售平臺、社交媒體平臺和搜尋引擎，以與英國用戶相關的數字服務為征稅對象。但與意大利、法國一樣，數字稅并非面向提供以上服務的所有數字企業，而是只適用于公司全球收入超過5億英鎊，其中英國用戶創造的收入超過2500萬英鎊的跨國企業。

3. 美國

作為主要輸出國的美國常年享受著巨額的稅收紅利，因此在數字稅開征的問題上提出了強烈的反對意見。因為美國的施壓，法國將征收數字稅的計劃延后至2021年。同時，美國貿易代表辦公室于2020年6月宣布將對奧地利、巴西、捷克、歐盟、印度、印度尼西亞、意大利、西班牙、土耳其和英國等有關計劃對跨國數字企業征收數字稅的做法進行調查。此外，美國退出OECD框架下的數字服務稅談判的行為更使得數字稅國際共識的達成遙遙無期。

4. 中國

為了應對數字經濟下國際稅收制度變革的浪潮，我國也已采取了行動。在國際層面，我國積極參與OECD主導的項目與文件的簽訂，作為BEPS項目的成員國，簽訂了BEPS多邊公約等法律文件。在國內層面，我國制定并實施了作為對數字經濟進行規制的基本法—《中華人民共和國電子商務法》。在實踐中，江蘇省稅務機關針對數字企業的跨境業務已經展開探索，嘗試將在境內提供跨境在線廣告服務等業務的跨國集團子公司認定為母公司在境內的常設機構，就集團來源于中國市場的全部所得進行征稅，并對相關子公司設置測試以此來保證認定的準確性。[2]盡管我國為應對國際稅收格局的變化已經采取了上述措施，但總體而言，我國的數字經濟相關稅收制度依然只處于起步階段。

二、我國開征數字稅的必要性分析

目前，已有包括英、法、意大利、韓、印度等國家宣布開征數字稅。在2020年第四屆中國互聯網金融論壇上，財政部原副部長朱光耀也表示：現在是時候對數字稅收進行總體研究了，特別是對擁有大型科技平臺、擁有大型數據平臺、擁有巨大消費者流量的平臺，進行針對性研究需要提上日程。這一表述被視為我國即將征收數字稅的預告，但仔細分析不難發現目前國內所提出的數字稅與國際層面的數字稅有著較大的差別。國際層面的數字稅主要針對大型互聯網企業的跨境交易，解決稅收在不同國家之間分配的問題。國內開征數字稅的目的并非是為了解決稅基侵蝕和稅收流失的問題，而將目標對準了國內的大型互聯網企業，由于近年來國內互聯網經濟發展亂象頻發，避稅行為時有發生，對數字經濟進行征稅的主要原因在于營造健康公平的營商環境。雖然使用的名稱相同，兩種“數字稅”之間存在著根本性的差別，對于數字稅的征收應當持審慎的態度。

（一）數字稅對我國企業影響有限

首先，國外互聯網企業國內市場份額占有量較低，不存在明顯的稅收轉移情形。歐盟等國家提議征收數字服務稅的主要目的之一是要解決大型跨國互聯網企業所創造的巨額利潤在不同國家之間分配的問題，由于美國互聯網巨頭在歐洲長期占據壟斷地位，但基于各種避稅手段導致歐洲國家并不能對其進行有效的征稅。比如亞馬遜2011年在歐洲的銷售額為91億歐元，稅收支出約為800萬歐元，但是實際稅率不到0.1%。同時，受疫情的影響，歐洲各國財政支出的激增也加快了數字稅的出臺，法國財政部長勒梅爾提到，對大型互聯網公司在法國的營收征收3%的稅，每年可產生5億歐元的收入。因此數字稅法案的主要矛頭指向以谷歌、臉書、亞馬遜和蘋果等國外互聯網巨頭。相反的是，數字稅的開征對其本國的數字企業發展產生的影響甚至可以忽略不計。反觀我國，由于谷歌于2010年退出中國大陸，因此谷歌在我國所占市場份額微乎其微，我國的互聯網市場目前主要由BAT（百度、阿里巴巴、騰訊）主導，社交媒體、視頻網站、云計算均有與臉書、亞馬遜等外國互聯網巨頭相對應的國內企業進行運作。如果我國也開征數字稅，不僅無法達到增加財政收入的目的，更有可能危機國內互聯網行業的發展。

其次，當前各國出臺的數字稅本質上是一種臨時性的單邊措施。已經開征數字稅的許多國家如法國、意大利都已明確表示一旦國際社會達成共識，就會廢除該項法案。未開征數字稅的國家則進一步認為這類稅收會產生一些風險和不利后果，包括將增加企業投入成本，減少投資動機；降低社會總體福利以及將稅負轉移給消費者等影響。[3]因此，從現階段來看，國外互聯網企業并未使我國產生稅收流失的情況，開征數字稅對我國影響較為有限。

（二）數字經濟推動社會發展

習近平總書記在《國家中長期經濟社會發展戰略若干重大問題》中提出，積極參與數字經濟國際合作，努力同各國攜手推動數字經濟健康發展。要加快數字經濟、數字社會、數字政府建設，推動各領域數字化優化升級。據預測，2021年全球數字經濟規模將達45萬億美元，占全球經濟的50%，而中國數字規模將達到8.5萬億美元，占據全球經濟的55%。[4]“十三五”期間，我國數字經濟規模從2015年的18.6萬億元增長到2019年的35.8萬億元，占GDP的比重從27%上升到36.2%。[5]當前我國數字經濟已經滲透到制造業、金融業、服務業等各行各業，成為推動社會經濟發展的重要動力，其中大型數字科技公司更是是推動數字經濟發展的中堅力量。為保障數字經濟和數字企業的持續發展，在我國互聯網企業諸如阿里巴巴、騰訊在走出去的過程中，國家應當放寬稅收政策，提升互聯網企業在一帶一路沿線國家，區域全面經濟伙伴關系協定（RCEP）成員國中的競爭優勢，進而走向世界。

（三）國際社會尚未達成共識

數字稅是一個具有全球爭議性的問題，因為它意味著國際稅收分配格局的改變以及各國在這場利益分配中的博弈。聯合國發展籌資辦公室國際稅收合作和貿易主席倫納德認為，盡管稅收是全球化經濟中的一個全球性問題，但世界尚未處于“多邊主義的高點”。[6]自2013年OECD 提出對數字經濟下跨國企業進行征稅的意見以來，國際社會始終沒有就數字稅征收的相關問題達成一致意見。OECD表示于2020年年底拿出解決方案，但疫情的沖擊和美國的阻撓使得這一方案最終落空。因此，部分歐洲國家紛紛開始出臺臨時性的單方面稅收措施以維護本國利益。國際社會之間的沖突不僅產生于美歐之間，由于OECD關于數字稅的改革方案沒有合理反映發展中國家訴求，也招致了發展中國家和民間社會組織對經合組織方案的不滿。聯合國稅務委員會成員同時也是印度稅務部負責外國稅收和稅收研究的聯合秘書長拉賈特·班薩爾提出了替代方案以維護發展中國家的利益，該方案受到了各方面的關注，這場博弈遠遠沒有結束的跡象并且正在愈演愈烈。從目前的開征數字稅的國家來看，大都是數字經濟不發達的消費國，我國作為數字經濟大國，一旦宣布開征數字稅，在對整個國際稅收秩序產生不可避免的重大的影響同時也可能加劇中美摩擦，招致美國的反制措施。因此，目前應當持觀望態度，積極參與并促成數字經濟國際稅收制度的統一。

三、征收數字稅對我國的影響評估

隨著互聯網科技的發展，我國數字經濟規模也持續快速增長?！稊底种袊ㄔO發展進程報告（2019年）》顯示，目前我國數字經濟規模國內生產總值比重已經達到36.2%。[7]數字經濟成為引領創新、推動產業變革的新動能，傳統行業也借助數字煥發出新的活力。作為互聯網和數字化大國，部分國家數字稅的出臺和征收將不可避免地對我國數字企業產生影響，對稅務機關執法能力建設提出了更高的要求。

（一）對我國數字經濟稅收立法的挑戰

雖然當前我國并沒有征收數字稅的必要性，但隨著國際數字稅征收之間的博弈，數字經濟日益滲透到我們生活的各個領域，開征數字稅似乎是大勢所趨。但數字稅立法面臨諸多困境，是將其作為一個新稅種進行單獨立法，還是并入到現有的企業所得稅、增值稅抑或是消費稅當中？此外，數字經濟下不同領域形態各異，稅收方案不可能“一刀切”做相同的設定，否則不僅無法達到最初的立法目的而且還可能阻礙行業的發展，那么應當如何進行合適的安排？此外，不同國家之間的稅收管轄權將會如何分配，對此我國應該如何應對等基礎性的問題目前還缺少理論方面的系統和深入研究成果，因此開展基礎的理論和實踐調查研究是數字稅開征的前提準備工作。

（二）美歐摩擦加劇，國際協調合作困難

由于市場國每年巨額的稅收流失，部分國家尤其是部分歐盟國家出于自身利益的考量，在目前國際層面尚未達成共識之前，率先開征了或準備開征數字服務稅，破壞了現行的國際稅收規則的平衡。而已開征數字稅的國家由于在征稅對象、起征點設置等方面存在的差異，使得國際稅基難以進行合理分配，國際稅收矛盾與沖突愈發激烈。這種單邊主義的主要原因就是長年以來以谷歌、蘋果以及臉書等為代表的美國互聯網巨頭在歐盟獲得了巨額收入，但市場國卻對其避稅措施無可奈何，導致巨額稅收流失。因此，歐盟國家希望通過采取開征數字稅的方式增加財政收入，保護本國數字企業。數字稅從誕生之日起就被賦予了貿易保護的目的，導致美歐數字稅收博弈程度加劇，使得國際稅收的協調和統一難度增加，同時也對我國參與國際稅收對話與談判帶來了不小的挑戰。

（三）跨國數字企業稅負增加

目前各國尚未對數字企業的稅收征管達成一致，疫情的影響以及美國方面的阻礙也給全球統一數字稅收政策的出臺蒙上了一層不確定性。由于我國尚未出臺相關的數字稅立法及政策，使得我國數字企業在國際競爭中面臨較高的稅務負擔，可能受到數字稅開征國及本國的雙重征稅。同時，由于各國稅收政策的差異，數字企業在跨境交易時的風險增加，面臨更多的國際監管，使得數字企業業務開展的合規性成本增加。企業在開展海外業務時需要做好稅務籌劃工作，避免稅務爭議，這無疑也會加大企業運營成本。最后，稅負的增加也會降低我國企業對外投資的動力，如果有關國家沒有對中小企業的豁免，一般的數字稅可能會限制初創企業和其他盈利能力有限的成長中公司的發展并為成熟的大型互聯網企業創造競爭優勢，幫助建立市場進入壁壘并鞏固大型公司的主導地位。

四、我國的應對建議

我國作為數字經濟大國，有必要著手數字稅的前期研究工作，對國內層面的“數字稅”進行立法，建立完善與我國數字經濟相匹配的稅收立法政策。

（一）積極開展數字稅前期探索

1. 加強理論研究

即便在OECD出臺具體方案之后，各國基于自身利益的考量，國際社會還需要一個漫長的反復博弈過程達成共識。在國際統一的數字稅收制度落地之前，我國應加強數字經濟下稅收征管的理論研究。具體而言，由于數字經濟下又可以細分為若干領域，各領域發展環境及程度，行業特征具有較大的差別。我國目前應該吸納高端復合型人才，著手數字經濟稅收相關理論的研究，對數字經濟下的不同領域進行分類研究，探索與之相對應的解決方法。同時對國際社會可能的稅收動態進行預估并做出應對策略，在OECD最終方案提出之后，積極響應并參與國際對話，爭取更多話語權，為國內數字企業的發展創造一個良好的發展環境。

2. 試點先行

目前我國各行業數字化發展程度存在較大的差異，在數字稅的后續推行階段可以采用先行試點的方式，選取發展已經較為成熟的像電子商務、在線廣告、搜索引擎等領域進行探索。我國電子商務領域經過十幾年發展已經較為成熟且跨境電子商務避稅現象頻發使得我國稅收流失嚴重，電子商務稅的討論由來已久，可以選擇該行業進行實驗，探索完善的稅收征管模式并建立一套完善的數字稅收體系。制定行業稅率標準，完善互聯網稅務管理平臺，待其他領域發展成熟之后進行復制推廣。

3. 堅持數字經濟發展為先的原則

當前我國數字企業走出去的規模有限，正值急速發展階段并且我國也處于經濟轉型升級的重要環節，應大力發展數字經濟，優化營商環境，對互聯網企業進行扶持并增強其國際競爭力。有學者認為數字稅包含三重含義，第一重即是對電子商務進行征稅；第二重是對經濟數字進行征稅；最后一重便是數字服務稅。[8]落實到具體征收過程中，立法機關也可以根據數字經濟的不同層級進行分類，對不同發展階段的互聯網領域進行分別立法，次第推進，設置不同的稅率，征稅對象和相關政策，但總體要保證稅收立法不能過度束縛數字經濟的活力，堅持數字經濟發展為先原則。此外，由于我國的體制以及政策等原因，國外互聯網企業在我國所占市場份額較低，與歐盟國家將數字稅征收矛頭對準美國大型互聯網企業相比，我國立法更應當傾向于如何對走出國門的國內的大型數字企業進行保護，使其在數字稅的浪潮之中最大限度的免受波及。

（二）參與數字經濟稅收國際協調合作

數字稅涉及的是跨國的互聯網公司、數字巨頭所創造的巨額利潤在不同國家之間的分配問題。由于涉及各國的稅收分配問題，這個層面的數字稅也屬于國際稅收范疇，主權國家不能單獨決定，必須進行雙邊或多邊的協商。雖然當前國內互聯網企業規模有限，但隨著我國不斷龐大的數字市場和國內互聯網企業綜合競爭力的不斷提升，長遠看來數字稅的征收必將對我國產生重大影響。OECD制定的國際稅收規則以及相關方案一經出臺將會深刻改變國際稅收制度格局，而我國在OECD中的話語權相對較低?；诖?，我國應注重國際交流與協調，積極參與國際數字稅收問題的制度體系建設，爭取在國際稅收格局變化中的主導地位，從而推動我國數字經濟快速、健康發展，為我國數字企業走出國門爭取有利的國際環境。

（三）加快稅收征管數字化建設

數字經濟的特性決定了其稅收征管相較于傳統行業的稅收征管更多地依賴于大數據、區塊鏈和人工智能等技術。以大數據為基礎的人工智能在稅收征管中能夠對納稅主體進行精準的畫像，在虛擬化的數字交易中可以極大地提高稅收征管的效率。同時，區塊鏈技術透明化、不可篡改的特點也能夠保證交易以及涉稅數據的真實性和準確性，保障稅務機關能夠了解業務過程。另外，也可以在該領域引入數字經濟稅收生態系統，“在新技術的協同下，政府納稅人和各方中介機構共同作用形成的一個生態系統”[9]。在動態平衡過程中實現稅收征管的協調。因此，現階段我國應該加快研發數字經濟稅收智能軟件的開發，打造高效稅務管理平臺，繼續深化稅收征管的數字化改革。