經濟責任審計質量標準解析及雙重控制

謝靜芳

[摘要]經濟責任審計質量控制的基礎是建立完善的規則體系，重點是進行充分的審計準備，難點是實施嚴謹的現場管理。文章從分析經濟責任審計的評價標準入手，從審計過程管理、審計報告撰寫等角度對經濟責任審計的質量控制進行初步探討，嘗試搭建一個較為可行的質量控制方法體系。

[關鍵詞]經濟責任審計 質量控制 審計過程 審計報告

經濟責任審計是伴隨我國經濟體制改革而產生

的一種特有的審計類型。從20世紀80年代中期開展至今，已走過30余年的探索、發展、成熟以及創新歷程。新形勢下，經濟責任審計的地位在提高，審計環境在優化，這是一個“最好的時代”，同時也是一個“最考驗我們的時代”，審計能力在接受挑戰，審計質量在接受檢驗。

一、經濟責任審計質量的形式性與實質性標準

眾所周知，“質量”概念常分為兩類：一是符合性質量概念，以“符合”現行標準的程度作為衡量依據；二是適用性質量概念，以“適用”顧客需要的程度作為衡量依據。這兩個概念分別從“形式”與“實質”兩方面對質量的含義進行界定。受此啟發，我們亦可以從審計工作的形式與實質兩方面分別考慮并設計經濟責任審計工作的質量評價標準。

（一）形式性質量標準

國家及行業層面均頒布或發布了相關法規和準則，對該項工作的內容、范圍、程序、文書等管理與作業提出要求，《國家審計準則》第二條規定審計準則“是評價審計質量的基本尺度”。

在此基礎上，經濟責任審計的形式質量可歸納為：審計內容的完整性、審計范圍的全面性、審計程序的規范性、審計證據的充分適當性、審計文書的規范性、審計工作的時效性、審計歸檔的及時性和完整性。

1.審計內容的完整性。根據《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》以及《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定實施細則》的要求，審計機構應當根據領導干部職責權限和履行經濟責任的情況，結合地區、部門（系統）、單位的實際，依法依規確定審計內容。文件中分別針對地方各級黨委、地方各級政府主要領導干部，黨政工作部門、審判機關、檢察機關、事業單位和人民團體等單位主要領導干部，國有企業領導人員等不同審計對象規定了詳細的審計內容。在項目執行過程中是否已完整包括審計內容是評價項目質量的重要標準。

2.審計范圍的全面性。項目的審計范圍既有時間范圍，也有客體范圍。根據委托部門的要求以及審計對象的具體情況，審計所應涵蓋的期間以及所涉及的機構（單位）應在進點前確定清楚，尤其是審計對象包括若干下屬機構（單位）的情況下，其審計客體范圍以及審計的側重點需明確，并在審計實施過程中全面覆蓋。

3.審計程序的規范性。經濟責任審計是一種受托審計，自審計制定計劃、組織或人事管理部門下達委托書，至審計立項、進點、取證、報告等階段，既有管理流程上的操作程序，也有作業階段的各種取證程序，審計程序的規范嚴謹，是保證審計質量最基本的形式要求。

4.審計證據的充分適當性。充分性是對審計證據數量的衡量，審計人員應取得能支持審計結論的足夠證據；適當性是對審計證據質量的衡量，審計人員應對其支持審計結論的相關性與可靠性進行評估。

5.審計文書的規范性?；趯徲嬜鳂I與流程管理需要，一個經濟責任審計項目全過程涉及審計通知書、審計實施方案、審計取證單、審計工作底稿、審計報告、審計報告征詢意見單、審計文書報批單等多種文書，部分作業性文書在國家法規及行業準則中有原則性要求，部分管理流程性文書需根據各審計機構的不同特點進行設計。但不論何種文書，均應根據審計工作的要求進行規范填制或撰寫，這是審計質量最顯性的形式標準，也是檢驗審計質量最終的依據。

6.審計工作的時效性。審計是時效要求很強的工作，審計機構需考慮審計目的、項目特點、審計內容、審計重點、審計資源以及審計風險、審計成本等因素，合理確定審計時間，并通過與審計程序的規范性操作相結合，保證審計工作在合理時間內順利完成。

7.審計歸檔的及時性和完整性。相較其他工作，審計工作的檔案要求更為嚴格，項目結束后，審計機構應在規定時間內將相關資料及時完整地整理編目并歸檔。

（二）實質性質量標準

一項工作的質量高低，最終取決于其結果（產品）是否符合最初設定的目標，是否發揮其應有的作用。

中辦、國辦文件及實施細則規定，“經濟責任審計應當以促進領導干部推動本地區、本部門（系統）、本單位科學發展為目標，以領導干部任職期間本地區、本部門（系統）、本單位財政收支、財務收支以及有關經濟活動的真實、合法和效益為基礎，重點檢查領導干部守法、守紀、守規、盡責情況，加強對領導干部行使權力的制約和監督，推進黨風廉政建設和反腐敗工作，推進國家治理體系和治理能力現代化?！?/p>

上述內涵中的“一個基礎、一個重點、一個加強，兩個推進”將經濟責任審計工作的作用概括為兩方面：一是監督作用，即依法審計、嚴肅查處各類違法違規問題；二是建設性作用，對審計發現的問題，從體制、機制和制度方面深入分析原因，提出審計建議。這兩方面作用就是“顧客”即經濟責任審計工作的委托方對審計機構提出的要求。為滿足需求，圍繞經濟責任審計的內涵可以從四方面對審計質量進行實質性評價：發現問題的深度、揭示問題的準度、提出建議的精度、整改落實的程度。

1.發現問題的深度。經濟責任審計的內涵決定了財務審計只是基礎，其重點是要發現領導干部在管理工作中出現的問題，即要分析問題發生的深層原因，找出管理過程中制度、機制和體制方面存在的問題。如果審計只是發現淺表問題，未尋根究底，問題深度不夠，“推動被審計單位改善治理”這個功能便無法實現。

2.揭示問題的準度。善于發現問題的審計工作者不見得善于揭示問題。揭示問題要講究準度，一是事實依據充分，法規依據扎實，定性要準確；二是條理清楚，重點突出；三是角度要正確，要考慮報告閱讀者的角度，要站在政府治理、單位治理的角度揭示問題。

3.提出建議的精度。發現問題和揭示問題是審計監督作用的體現，而提出建議和整改落實則是審計建設性作用的落實。審計建議的精度體現在是否具有針對性、可操作性及治本性。尤其是治本性，要求審計人員提出的建議需立足于問題根源，既要關注問題現象，也要關注問題實質，標本兼治，防止出現同類問題屢審屢犯的現象。

4.整改落實的程度。審計發現問題是基礎，整改落實才是關鍵。一個審計項目質量好壞，其審計成果是否被采納，最重要地表現在審計整改工作是否落實到位。審計整改工作的責任主體是被審計單位或被審計領導干部，審計機構作為監督檢查部門，干部管理部門及相關職能機構作為督查督辦部門，在整改落實工作中均需各負其責，保證審計整改落實到位。

經濟責任審計工作可以視作一項生產工作，其產品即為審計報告等結論性文書，形式性的標準側重于對“生產過程”的評價，而實質性的標準則更側重于對“產品”本身的評價，但兩者關系密不可分，高質量的生產過程必定生產出高質量的產品。

二、經濟責任審計的審計過程與審計報告質量控制

質量控制的本質就是一項管理工作。法國管理學家亨利·法約爾（Henri Fayol，1841-1925）提出的“一般管理理論”或“管理過程理論”指出——“管理，就是實行計劃、組織、指揮、協調和控制；計劃，就是探索未來、制定行動計劃；組織，就是建立企業的物質和社會的雙重結構；指揮，就是使其人員發揮作用；協調，就是連接、聯合、調和所有的活動及力量；控制，就是注意是否一切都按已制定的規章和下達的命令進行?！蓖瑫r，為了使管理者能很好地履行各種管理職能，法約爾提出了管理的14項一般原則，包括“勞動分工原則、權力與責任原則、紀律原則、統一指揮原則、統一領導原則、個人利益服從整體利益的原則、集中的原則、秩序原則、人員的穩定原則、人員的團結原則”等。該理論的五項職能以及一般原則均能有效地應用在對審計過程的管理中。

（一）審計過程的質量控制

本文中所指的審計過程包括審計準備、審計實施階段，根據經濟責任審計的特點，結合法約爾的管理理論，審計過程的質量控制可以總結為四點：一是建立完善的規則體系，二是做好充分的審計準備，三是實行嚴謹的現場管理，四是保證有效的審計溝通。

1.建立完善的規則體系。完善的審計規則體系等同于生產過程中的質量控制體系，一切按照規則執行，審計質量即得到基本保障?，F在國家層面有審計法，審計法實施條例，中辦、國辦文件及實施細則；行業層面有國家審計準則、內部審計準則等，但具體落實到審計實施，尚需制度體系的擴展和完善。審計機構應在國家原則性文件指導下，適當梳理、制定開展經濟責任審計工作時應依據和遵循的標準、程序和方法，如怎樣制定審計計劃，怎樣撰寫實施方案，制定格式統一規范的審計取證單、工作底稿，制定審計實施指南（怎樣檢查“三重一大”決策情況、審計內部控制情況、檢查廉政情況等）、制定審計人員崗位職責、審計檔案歸檔要求等。

2.做好充分的審計準備。凡事預則立，不預則廢。做好審計準備是提高審計質量的有效途徑，也是質量控制的重點。審前準備越充分，審計開展越順利有效。

（1）合理的人力資源配置。在“審計全覆蓋”的要求下，審計機構人力資源與審計需求不相匹配的矛盾日益突出。目前審計機構進行經濟責任審計，常有三種人員組織方式：一種是自審，審計組人員都是審計機構人員；另一種是外審協助，審計組使用了部分社會中介機構人員，但還是以審計機構人員作為主導；第三種是委托外審，也就是將項目全部委托給社會中介機構。這三種方式都有其存在的合理性：第一種因為自身人力資源較充足，可以應對當前的審計任務；第二種只是將社會服務作為補充力量；第三種是因為審計機構人力匱乏，必須依賴購買服務。審計機構可以視自身情況合理配置人力資源，但不管是何種組織方式，要保證審計質量，都必須做到統一管理、統一規范。

（2）系統的審前培訓。審前培訓不是簡單的動員會，而是內容豐富的審前培訓。因審計組是一個臨時組織，成員組成方式多樣，且每個審計項目有其個性特征。開展審計培訓，首先，審計組成員之間要相互熟悉、打造團隊意識；其次，明確工作目標，統一思想認識；最后，系統學習有關作業規范和行為準則，為做出有質量的審計項目打好基礎。

（3）詳盡的審前調查。審前調查是審計組進行現場審計前的一項重要工作，審計人員可以通過書面或口頭溝通的形式，從經濟責任審計委托部門、紀檢監察部門、財務管理、資產管理部門以及被審計單位等多個角度獲取相關審前調查資料。根據審前調查所獲取的資料，審計組可以確定職業判斷適用的標準，判斷可能存在的問題，判斷問題的重要性并確定審計應對措施，并為擬定審計實施方案打下基礎。

（4）可行的審計實施方案。審計準備的落腳點是編制審計實施方案，這是前期所有準備工作的總結，也是后期現場審計取證的開始，而且“審計實施方案”是經濟責任審計質量控制的第一個重要抓手。如果將審計過程比作生產過程，審計實施方案則是生產設計圖；如將審計過程比作一場戰斗，審計實施方案就是作戰計劃。實施方案中審計重點明確，審計風險估計到位，方案得到有效執行，審計項目即成功了一半。在審計組內部復核、質量控制部門審理時，實施方案也是最可靠的依據。實施方案的內容主要包括：審計目標、審計范圍、審計內容和重點、審計措施、項目審計進度安排、審計組內部重要管理事項及職責分工等。在審計進行過程中，如遇必要情況，審計組應對審計實施方案進行調整。

3.實行嚴謹的現場管理。審計組進駐現場，盡管有充分的準備，有詳盡的計劃，但情況可能瞬息萬變。在這種情況下，如何進行有效的現場管理是審計質量控制的難點。

（1）優秀的現場負責人是核心。在現場管理中，核心人物是現場負責人?，F場負責人身兼數職，是“指揮官”，按照作戰計劃也就是審計實施方案指揮戰斗；是“突擊隊長”，面對計劃外的情況，要迅速做出判斷和反應；是“培訓師”，對于主審、輔審的審計行為進行點撥，對于疑難問題，要進行解答；同時，還可能是一個“高級保姆”，要安排好審計組的后勤補給。所以，配備一位經驗豐富、責任心強的現場負責人是審計質量控制中過程管理的核心所在。

（2）定期的匯報溝通機制是重點。在審計現場，每一位審計人員均獨立開展審計工作，但審計人員的工作進展以及發現的必要或重大事項，必須及時匯報溝通。匯報機制應為多層級，組員向現場負責人匯報，現場負責人向組長匯報，組長向分管上級領導匯報等。匯報制度可以視審計項目的時長采取周報或日報的方式，但遇到重大事項應隨時匯報，匯報可以采用書面或口頭形式。有效的匯報機制能夠讓審計實施中的相關信息在各層級之間進行快速和暢通地傳遞。

（3）審計取證單和工作底稿是關鍵。在現場管理階段，有兩個重要的質量控制抓手，“審計取證單”和“審計工作底稿”。審計人員對于審計事項比較復雜或者取得的審計證據數量較大的，可以對審計證據進行匯總分析，編制審計取證單，由證據提供者簽名或者蓋章。而“審計工作底稿”則記錄了審計人員實施審計的主要步驟和方法、取得審計證據的名稱和來源、審計認定的事實摘要、得出的審計結論等。審計取證單和工作底稿是檢查審計程序是否執行到位、審計事項是否查實、重大風險有無關注等最直接的材料，也是審計質量控制最重要的抓手之一。

4.保證有效的審計溝通。審計溝通是多層次多維度的，其溝通的技巧不亞于一門專業學科，高效高質的審計溝通也必定產生高效高質的審計項目。從溝通的對象而言，包括外部溝通與內部溝通。外部溝通包括與審計對象及其所在單位相關人員的溝通、與經濟責任審計委托部門的溝通、與相關管理部門的溝通等；內部溝通包括審計組內部成員的溝通、審計組與審計機構的溝通等。溝通可采取口頭、書面、即時通信工具（電子郵件、微信）等形式。溝通的類型包括審前調查階段的了解性溝通、審計現場階段的取證性溝通、審計終結階段的結果性溝通、審計整改階段的運用性溝通。在進行外部溝通時，審計人員應秉持不卑不亢的態度，以互尊互信、求同存異的原則，提高審計溝通的效率效果；在進行內部溝通時，審計人員則應保持謙和謹慎的態度、以互幫互助、團隊協作的精神，保證審計信息在內部高效傳遞。

（二）審計報告的質量控制

審計報告是審計工作的最終“產品”，經過審計過程中的一系列質量控制手段，“產品”已形成初胚，此時，尚需精雕細琢，方能交出一份高質量的審計報告，實現審計目標。

審計報告的質量控制有四個要點：一是抓住經濟責任審計的特點，二是緊扣審計項目本身的重點，三是采用精煉簡明的行文風格，四是站在治理的高度撰寫報告。

1.抓住經濟責任審計的特點。這是寫好經濟責任審計報告的前提。經濟責任審計的內涵指明了經濟責任審計的特殊性，它是一個由人及事、以財務收支審計為基礎、以管理審計為核心的審計工作。因此，在實施審計及撰寫審計報告的過程中，都需將管理審計的思路貫穿始終，以財務數據為起點，關注數據背后的業務，關注業務背后的決策；以問題為指引，關注問題發生的原因，關注原因后面的背景。抓住了經濟責任審計的這個特點，就能成功避開將經濟責任審計報告寫成財務收支審計報告的誤區，提交出一份合格的經濟責任審計報告。

2.緊扣審計項目本身的重點。這是寫好審計報告的基礎。除經濟責任審計項目所通用的關注重大經濟決策等審計重點之外，每一個被審計領導干部及其所在單位因行業背景、發展目標等而形成不同的特色，具體審計內容及審計重點各不相同。在審計報告撰寫過程中，要圍繞項目自身重點進行審計評價、發表審計意見，對于發現的重大或重要問題，進行深入闡述，對于一般問題可簡要描述，合理安排主次，可使審計報告層次清晰、重點突出，將最重要的信息準確無誤地傳遞給報告使用者。

3.采用精煉簡明的行文風格。這是寫好審計報告的重點。一位優秀的審計人員不僅應具備發現問題的專業能力，同時還應具備出色的文字撰寫能力。經濟責任審計報告行文時應注意三方面：一是用詞精煉，減少冗詞贅句，將復雜的問題以簡潔精煉的語言表達清楚；二是觀點明確，立場堅定，不做模棱兩可、語焉不詳的敘述；三是可讀性強，遣詞造句通俗易懂，避免使用過多專業術語或技術詞匯，將專業的問題用通俗語言表達。

4.站在治理的高度撰寫審計報告。這是提高審計報告質量的關鍵。從生產角度來說，產品要滿足使用者的需要，從文章撰寫角度，也要滿足讀者的需要。經濟責任審計報告同樣要滿足報告閱讀者、使用者的需要。經濟責任審計是黨和國家經濟監督和干部監督體系的重要組成部分，是推動國家治理體系科學化和現代化的重要助力器。經濟責任審計報告報送對象一般是本級黨委、政府、干部監督管理部門或相關部門、單位一把手等，所以一份高質量的審計報告應站在單位治理的高度進行撰寫，揭示問題僅是基礎，要更具建設性地分析導致問題發生的制度、機制、體制方面的原因，提出治標又治本的建議，使審計報告的利用價值提高，審計結果能得到有效運用，最終實現審計價值增值。

（作者單位：復旦大學，郵政編碼：200433，電子郵箱：jfxie@fudan.edu.cn）