政府補助企業所得稅的處理解析及政策完善建議

江玲

[摘要]本文以中儲糧企業三種具有代表性的政府補助為例，從不征稅收入的稅理意義出發，對不征稅收入的處理方式進行具體剖析，并結合實務中的一些理解偏差，對不征稅收入有關政策公告提出相關建議。

[關鍵詞]不征稅收入 政府補助 遞延納稅

一、不征稅收入的稅理意義

不征稅收入從本質上來說是一個依附于企業所得稅的概念。2007年3月16日通過的《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱“企業所得稅法”），首次在法律層面確立了“不征稅收入”的概念。企業所得稅法第七條規定：收入總額中的下列收入為不征稅收入：財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；國務院規定的其他不征稅收入。根據上述規定，國務院于2007年11月28日通過了《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱“實施條例”）。實施條例第二十六條對上述三大類不征稅收入的內涵進行了具體定義；第二十八條在扣除方面進行了補充說明，指出“企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除”。

在具體執行過程中，財政部、國家稅務總局又先后發布了《關于財政性資金、行政事業單位、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》和《關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（以下簡稱財稅70號），從執行層面對不征稅收入三大類別的外延式范疇進行了闡釋，提出了便于實務理解和操作的要求。特別是財稅70號文件強調指出，“企業將符合規定條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內未發生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應計入取得該資金第六年的應稅收入總額；計入應稅收入總額的財政性資金發生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除”。

其一，稅收法規是對納稅征繳行為的規范，而每項稅收的征繳皆以可稅性為前提。所謂可稅性，一方面指的稅收征繳是針對營利性或非公益性、破壞性行為，以平衡、彌補社會公共資源占用，提供有效公共服務；另一方面，稅款征繳入庫后就成為國家財政收入的一項重要來源，而財政收入用于彌補非營利性的公益事項支出，如若再對其進行征稅，無異于是對財政資金的循環征稅，不符合效率原則。由此可見，由政府撥款形成的不征稅收入，除了與其他正常企業經營行為根據收支結余繳納企業所得稅外，是完全具備可稅性的優惠條件的。

其二，不征稅收入如若形成結余，不再上繳財政，對于持續從事非營利性公益事項的企業，其結余遞延至下一年度，繼續與下一年度的財政撥款一道彌補當年的公益事項支出；而對于非持續從事非營利性公益事項的企業，其財政撥款具有“一事一議”的臨時性，因此若形成結余，則不再上繳財政，結余部分實質上已轉換為企業的自有資金，具有普通企業的營利性。上述稅收法規，特別是實施條例第二十八條和財稅70號文件的補充規定，從本質上劃清了不征稅收入與免稅收入的界限，即不征稅收入雖然從根源上不屬于企業從事營利性活動帶來的經濟利益，但實質上是對政府撥款中無償性的政府補助形成結余所得在當期給予的遞延納稅政策，不同于免稅收入的完全減免優惠，即不征稅收入本質上給予的稅收優惠是對納稅時間的優惠，通過貨幣具有時間價值這一根本屬性，不僅保障了企業初期的現金流，也間接降低了企業所得稅現金支出的現值，從而實現了稅收優惠。

其三，不征稅收入概念的提出，強調了收入與支出的配比性，如抵減不征稅收入時，相應的支出不予扣除；第六年調增上述抵減的不征稅收入時，相應的支出亦允許扣除。因此，不征稅收入概念的形成，不僅是稅收制度的一次更新，更是收入配比原則在稅理上的一次完善。

二、政府補助的所得稅政策演變——以中儲糧的政府補助為例

政府補助實際上是一個會計概念，《企業會計準則第16號—政府補助》經歷了若干次修訂，從1995年的捐贈和政府援助準則、2002年的政府補助和政府援助準則、2005年的捐贈與補助準則、2006年正式出臺的《企業會計準則第16號—政府補助》，直到近期財政部《關于印發修訂企業會計準則第16號—政府補助的通知》再次對16號準則進行了修訂。16號準則明確指出，政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性或非貨幣性資產，分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。由此可見，政府補助的來源即財政撥款，與不征稅收入的內涵有著極大的交叉面。

在不征稅收入概念提出之前，政府補助通常享有企業所得稅的免稅政策，如財政部、國稅總局《關于中國儲備糧管理總公司有關稅收政策的通知》和財政部、國稅總局《關于部分國家儲備商品有關稅收政策的通知》等，都明確指出對中國儲備糧管理總公司及其直屬糧庫的財政補貼收入免征企業所得稅。在不征稅收入概念提出后，財政部、國稅總局對上述優惠政策進行了相應調整，出臺了《關于企業所得稅若干優惠政策的通知》，明確指出了上述財政補貼收入的免稅優惠政策執行至2008年12月31日后廢止。因此上述財政補助的企業所得稅政策以2008年12月31日為界，可分為免稅收入階段和不征稅收入階段。

三、不同性質政府補助的不征稅收入處理方式——從中儲糧的企業視角

不征稅收入從本質上來說是一個依附于企業所得稅的稅收概念，那么會計上確認為政府補助的收入是否都要作為不征稅收入進行納稅調整呢？根據上述稅理分析，答案是否定的。中國儲備糧管理集團有限公司（以下簡稱“中儲糧”）作為一家中央企業，在國家預算財政計劃中單列，由于其特殊的政策調控職能，每年都會收到各種政府補助，且政府補助具有經常性和延續性?，F根據其不同性質，選取其中具有代表性的幾類進行如下的所得稅處理分析。

（一）以定額包干方式下撥的保管及輪換補貼

為鼓勵企業降本增效，對于一些費用開支項目，財政往往采取定額包干的方式解決。例如，以定額包干方式下撥的保管及輪換補貼，是財政根據企業承儲政策性糧油的規模，按照一定的定額標準給予的政府補助，這類政府補助具有“盈虧自負，結余留用”的性質，因此這部分政府補助形成的結余在當年就成為企業的自營利潤，不再具有非營利性和公益性；只有在其轉入下一年度繼續用于彌補公益事項支出時，才又具備非營利性質，且由于其根源來自財政撥款，符合不征稅收入的特征，應予以納稅調整，享受遞延納稅的優惠政策。

具體做法是：調減保管及輪換補貼收入，調增保管及輪換業務對應的費用及成本支出。當然這一調整的前提是上述政府補助收入大于對應的支出，否則無需調整，若調整則會形成當期納稅負擔，不僅與財政撥款收入結余給予遞延納稅的優惠政策形成悖論，而且也不符合企業所得稅針對企業盈利所得進行納稅的基本稅收原理。

（二）以彌補成本虧損方式下撥的價差虧損補貼

由于中儲糧在維護國家糧食宏觀調控方面的特殊職能，每年企業都會根據國務院有關部門的計劃指令，拍賣銷售部分庫存糧油，以平抑調節市場。由于此項業務非企業的自主經營行為，當拍賣銷售價格低于庫存糧油的成本價時，國家財政給予全額差價補貼。根據企業所得稅針對結余所得征稅的基本原理，上述財政補助剛好彌補成本虧損，因此也無需進行納稅調整。

但筆者在實務中發現，有些企業當期對上述財政補助進行了納稅調減，卻沒有將對應的成本虧損在當期進行納稅調增，而是5年后再對上述補助收入進行調增轉回。這一做法不僅不符合收入支出配比對等的納稅原則，也導致雖然當期取得了稅收減免的納稅優惠，但若上述成本價差的財政補助金額較大，在5年之內都未彌補完畢，而由于企業所得稅的虧損減免只允許持續5年，第6年無法繼續彌補，則5年后相應調增的價差補助收入就需要全額納稅，無疑加重了企業整體和后期的稅收負擔。

（三）為支持科技創新及倉房改造下撥的與資產有關的政府補助

政府補助中除了與收益相關的補助外，還有一項是形成資產的補助。這部分補助，政府不作為資本投入，但對補助的對象有相應要求，需要形成一定的成果，這類成果通常體現在形成具有一定實務形態的資產，如科技創新成果、倉房維修改造成效等。這類成果項目，通常通過政府補助一部分、企業自籌一部分的方式達成，考慮到需要保證資產質量等方面的要求，財政一般不會采取類似費用支出那樣給予包干的定額補助。在相應的資產構建完成后，財政資金如有結余，通常都需要上繳。因此形成的資產金額一般都大于（少數全額補助的情況下等于）財政補助金額。

在會計處理上，與資產相關的政府補助應當沖減相關資產的賬面價值或確認為遞延收益，確認為遞延收益的應在相關資產使用壽命期內分期計入損益。直接沖減相關資產的賬面價值，這意味著在資產折舊年限期間，每年直接抵減資產的折舊費用，不形成收入，無需進行納稅調整；確認為遞延收益的方式，則意味著在資產的折舊年限期間，每年確認分攤政府補助收入，根據上述分析，這部分按折舊年限分攤的資產補助收入往往小于等于相應資產的年度折舊金額，不形成結余，因此按照上述的征收原則，亦無需進行納稅調整。

（四）具體實例

假設2017年度中儲糧某直屬企業自營銷售收入2000萬元，自營銷售成本1900萬元；輪換銷售收入5800萬元，輪換銷售成本5900萬元；政策性拍賣銷售收入1500萬元，政策性拍賣銷售成本1600萬元；保管補貼1900萬元，輪換價差補貼600萬元，政策性拍賣價差補貼100萬元；與資產相關的政府補助200萬元，相應形成資產400萬元，折舊20年；不含折舊的三項期間費用為1800萬元（假設全部用于保管業務），折舊費用700萬元，其中與資產相關的政府補助形成的資產折舊20萬元，2008年后不征稅收入構建資產折舊80萬元，2008年（含）前構建資產折舊600萬元。對上述折舊以2008年為界限，主要是不征稅收入的相關規定于2008年后開始執行，在此之前政府補助大部分直接享受免稅政策，因此對應的折舊費用也以2008年為分界線，詳見上文關于政府補助所得稅政策演變的說明。

首先，計算2017年度該企業的會計利潤為10

萬元，即：

2000-1900+5800-5900+1500-1600+100+

600+1900+200/20-1800-700=10萬元。

其次，分析政府補助的類型和其相對應的成本費用支出，定額包干補助為保管補貼和輪換補貼，其中保管補貼1900萬元，對應的費用支出為1880萬元（1800+80），輪換補貼600萬元，對應的成本價差支出為100萬元（5900-5800）。拍賣價差補貼100萬元，對應的成本價差支出100萬元（1600-1500）；與資產有關的政府補助當年計入補貼收入10萬元（200/20），對應的資產折舊為20萬元（400/20）。

再次，判斷是否需要進行納稅調整，其中定額包干補助中保管補貼1900萬元大于對應支出1880萬元，輪換補貼600萬元大于對應支出100萬元，均需進行納稅調整；拍賣價差補貼100萬元等于對應成本價差，無需調整；與資產有關的政府補助收入10萬元小于對應的資產折舊，無需調整。因此當年需調減應納稅所得額520萬元，調整后的應稅所得額應為-510萬元，即10-1900+1880-600+100=-510萬元。

最后，結轉遞延的納稅調整項，即5年后在會計利潤基礎上調增應納稅所得額520萬元（1900-1880+600-100）。

需特別說明的是，在實務中容易出現的第一個誤區是上述保管補貼若小于1880萬元，輪換補貼若小于100萬元，是無需進行納稅調整的，否則反而調增了當年的應納稅所得額；第二個誤區是只調減了價差補貼收入，而沒有對相應的價差成本支出進行調整；第三個誤區就是在與資產相關的政府補助小于相應形成資產的價值情況下，也對其進行了納稅調整，反而增加了當期的稅收負擔。

四、結語及建議

筆者從不征稅收入的優惠性、遞延性和配比性三大基本特征出發，以中儲糧經常性、持續性的政府補助為例，分別選取了定額補助、兜底補助和部分補助三個類別，闡述了政府補助收入在進行企業所得稅納稅申報時，如何運用不征稅收入的優惠政策，做好相應的納稅調整。簡言之，不征稅收入應針對當期政府補助形成結余的情況進行納稅調整，否則無需進行調整。只有這樣，才能真正發揮企業所得稅征繳中給予財政撥款形成的不征稅收入遞延納稅優惠政策的意義。但在實務操作中，企業財務人員甚至部分稅務人員未從根源性的稅理本質意義出發，僅就稅收文件中的有關規定機械套用，反而使得不征稅收入這一政策在執行過程中形成偏差，適得其反。因此，為了便于更好地落實執行，筆者建議在有關稅收公告中明確以下幾點：

一是對于財政撥款形成的收入，明確指出如若小于當期對應的成本費用支出，則無需進行納稅調整。即當期不形成結余的政府補助仍按正常的企業所得稅征繳方式繳納，不遞延虧損，只遞延結余。否則不征稅收入這一概念的提出就失去了其應有的稅收意義，反而加重了企業當期現金流出的稅收負擔。

二是明確不征稅收入對應的支出，應包括費用支出及價差成本支出，實務中人們常常會忽略購銷成本差額產生的成本支出，使得不征稅收入的支出彌補項目少了這一關鍵對象。

三是明確對應的支出不應包括資本性支出，這主要是針對實務中人們延續收付實現制的認知，扭轉對支出外延的一種慣性思維。因為所得稅納稅調整是基于會計利潤進行的調整，因此所謂“調整”是對于會計上的收入、成本費用的調整，首先應遵循在權責發生制下收入支出的配比原則，資本性支出應分解轉化為每年應分攤的折舊、攤銷金額，以費用支出的形式作為不征稅收入對應的支出。

四是修正實施條例第二十八條關于“企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除”的提法，因為2008年不征稅收入概念執行前形成的資產后續年度仍在折舊，但不應包含在不征稅收入所對應的資產折舊里，最好能予以特別說明，否則在實務中也容易造成誤解。

（作者單位：中國儲備糧管理集團有限公司

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